Inkomstenbelasting, Vennootschapsbelasting, Emigrerende ondernemers; staking onderneming

Vanuit de praktijk bereiken mij signalen dat ondernemers die de intentie hebben om hun Nederlandse onderneming te staken en een nieuwe onderneming in het buitenland te starten, daaraan voorafgaand hun (huidige) onderneming inbrengen in een BV en in samenhang daarmee handelingen verrichten die tezamen als doel (lijken te) hebben om de belastingheffing dan wel invordering in Nederland over de stakingswinst te ontgaan of deze (voor lange tijd) uit te stellen.

Hierna wordt een overzicht gegeven van de standpunten die (kunnen) worden ingenomen in gevallen waarin de inbreng van de onderneming in een BV onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen en feitelijke handelingen gericht op de overdracht of liquidatie van de onderneming.

De ondernemer (vaak agrariër) wil zijn onderneming staken en in het buitenland een nieuwe onderneming starten. Teneinde belastingheffing over de stakingswinst te ontgaan of uit te stellen, wordt voorafgaand aan de staking de onderneming ruisend of geruisloos ingebracht in een BV. Deze BV verkoopt vervolgens de ingebrachte onderneming (gedeeltelijk) aan een derde. De verkoopopbrengst wordt aangewend voor de aankoop van een onderneming in het buitenland. De BV blijft voor de heffing van vennootschapsbelasting aangifte doen alsof zij nog steeds feitelijk in Nederland is gevestigd, terwijl de voormalige ondernemer (meestal) emigreert. In het geval van een ruisende inbreng bedingt hij voor de stakingswinst een lijfrente bij de BV en, als er dan nog stakingswinst resteert, een winstrecht bij die BV.

Ook kan bij de inbreng een lijfrente zijn bedongen voor de stand van de oudedagsreserve.

Als de onderneming ruisend is ingebracht in de BV, wordt gepoogd de belastingheffing in Nederland over de stakingswinst te ontgaan of uit te stellen. In dat kader zijn met name de fiscale aspecten van de lijfrente en het winstrecht van belang. Een belangrijk feit is dat al vanaf het begin de intentie bestaat om (een deel van) de onderneming te vervreemden aan een derde. In dergelijke gevallen kan de BV geweigerd worden als toegelaten verzekeraar, zodat er (ten dele) geen recht bestaat op lijfrentepremie-aftrek (artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, 2°, van de Wet IB 2001 of artikel 45, zevende lid, onderdeel a, 2°, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, hierna Wet IB 1964). De redenering is dan namelijk dat de B.V. (in zoverre) niet de overnemende ondernemer is.

Het voorgaande geldt ook voor de situatie waarbij voor de stand van de oudedagsreserve een lijfrente is bedongen.

Bovendien is verdedigbaar dat er geen uitstel van belastingheffing kan plaatsvinden door middel van een winstrecht omdat de band met de onderneming is verbroken. Zo nodig wordt verdedigd dat er – ter zake van de vervreemding van de onderneming – over het winstrecht direct moet worden afgerekend (artikel 3.61 van de IB 2001 of artikel 16 van de Wet IB 1964).

Een tweede belangrijk feit is de emigratie van de ondernemer. Dit heeft tot gevolg dat er ter zake van de lijfrente een negatieve uitgave (artikel 3.136 van de Wet IB 2001) of een negatieve persoonlijke verplichting (artikel 45c, derde lid, van de Wet IB 1964) in aanmerking wordt genomen. Voorts is verdedigbaar dat over de contante waarde van het winstrecht afgerekend moet worden (artikel 3.61 van de Wet IB 2001 of artikel 16 van de Wet IB 1964) omdat de band met de onderneming is doorgesneden.

Daarnaast is verdedigbaar dat de winstrechtuitkeringen voor de B.V. niet aftrekbaar zijn (artikel 10, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969) en dat geen afschrijving mogelijk is op de activa die zijn verkregen tegenover het winstrecht (zie BNB 1960/3 en BNB 1963/293). Verder merk ik nog op dat in de praktijk is gesignaleerd, dat de inbrengwaarde van het ondernemingsvermogen (verminderd met het bedongen stamrecht) hoger is dan de contante waarde van het bedongen winstrecht. Over het verschil moet dan in elk geval worden afgerekend.

In sommige gevallen is verdedigbaar dat de feitelijke leiding van de BV niet langer in Nederland is gevestigd. De lijfrentepremies die eventueel in aftrek zijn gebracht, dienen dan in de Nederlandse belastingheffing te worden betrokken (artikel 3.133, tweede lid, onderdeel g, van de Wet IB 2001 of artikel 45c, tweede lid, onderdeel d, van de Wet IB 1964). Indien het winstrecht bij de inbrenger op grond van de voorgaande standpunten nog niet is afgerekend, dient dit uiterlijk plaats te vinden op het moment van verplaatsing van de feitelijke leiding van de BV.

Als de onderneming geruisloos is ingebracht in de BV (op de voet van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 of artikel 18 van de Wet IB 1964), wordt gepoogd de belastingheffing over de stakingswinst te ontgaan of uit te stellen. Na de inbreng wordt de onderneming door de BV vervreemd en vormt de BV voor de boekwinst een vervangings- of herinvesteringsreserve. De verkoopopbrengst wendt de BV vervolgens aan voor de aanschaf van een onderneming in het buitenland.

Ook in dit kader is van belang dat reeds vanaf het begin de intentie bestaat om de onderneming te vervreemden. De faciliteit van de geruisloze omzetting is niet bedoeld voor het geval dat inbreng van de onderneming onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of liquidatie van de onderneming.

In de genoemde omstandigheden dient de faciliteit te worden geweigerd.

Geruisloze omzetting kan immers alleen plaatsvinden indien een onderneming wordt ingebracht in de vennootschap. Een wijziging in de aard of de omvang van de onderneming(sactiviteiten) na het gewenste overgangstijdstip is daarbij toegestaan. Het resterende deel van de onderneming dient echter samen met de opbrengst van het vervreemde deel van de onderneming nog steeds een onderneming in de zin van artikel 6 van de Wet IB 1964 te vormen (HR 12 december 2003, nrs. 37 490 en 38 538, V-N 2004/2.14 en 15).

Een wijziging in de exploitatie leidt eveneens tot weigering van de faciliteit. In het arrest van 20 februari 2004, nr. 38.168, V-N 2004/13.12, heeft de Hoge Raad immers beslist dat van een inbreng van een onderneming geen sprake is indien de vennootschap in oprichting met een derde een overeenkomst tot verhuur van de onderneming sluit.

Ik acht deze arresten ook van belang voor de toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001.

Tevens merk ik op dat hetgeen in onderdeel 3 is opgenomen met betrekking tot het weigeren van premie-aftrek dan wel het terugnemen daarvan, ook van toepassing is in de situatie waarin bij een geruisloze omzetting een lijfrente is bedongen met toepassing van artikel 3.128 (afneming oudedagsreserve) en/of artikel 3.129 van de Wet IB 2001 (ter zake van onttrokken vermogensbestanddelen).

In sommige gevallen zijn de feiten zodanig dat er geen sprake is van een reële inbreng in de BV (schijnhandeling). De werkelijkheid is dan dat de ondernemer zijn onderneming rechtstreeks aan een derde heeft verkocht. In dat geval is de stakingswinst integraal belast (inclusief winstrecht) en er bestaat geen recht op lijfrenteaftrek. Evenmin kan er sprake zijn van een geruisloze inbreng.

De emigratie van de aandeelhouder met een aanmerkelijk belang

In de B.V. wordt met toepassing van artikel 4.16, eerste lid, onderdeel h, van de Wet IB 2001 aangemerkt als een zogenoemde fictieve vervreemding. Het voordeel dat terzake wordt behaald wordt in aanmerking genomen in een zogenoemde conserverende aanslag. Voor wat betreft de gevolgen van de uitspraak van de zaak Hughes de Lasteryie du Saillant (zaak C-9/02) voor conserverende aanslagen in de Nederlandse wetgeving verwijs ik naar de beantwoording van de vragen van het Kamerlid Dezentjé Hamming (zie mijn brief van 13 april 2004, nr. WDB 2004/188U, V-N 2004/21.8).

Wellicht ten overvloede merk ik op dat de verplaatsing van de centrale leiding van de B.V. voor de heffing van de vennootschapsbelasting aanleiding kan geven tot het in aanmerking nemen van eindafrekeningswinst in de zin van artikel 15c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.

Het besluit treedt in werking met ingang van heden. Het besluit 16 januari 2003 nr. CPP2002/3543M heeft zijn belang verloren.