Ja, een pachtontbindingsvergoeding kan door middel van een HIR worden afgeboekt op
de aanschaffingskosten van grond, mits de vervreemding van het pachtrecht een direct
gevolg is van overheidsingrijpen als bedoeld in artikel 3.64, vierde lid, van de Wet
inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).
Bedrijfsmiddel
Een pachtrecht dat binnen een onderneming wordt gebruikt is een bedrijfsmiddel. De
omstandigheid dat op de balans van de onderneming met betrekking tot het pachtrecht
geen actiefpost is opgevoerd doet daaraan niet af (zie uitspraak Hof Arnhem van 6
juni 1995, V-N 1996, blz. 928, punt 12). Dit betekent dat de bij vervreemding van
het pachtrecht behaalde boekwinst in aanmerking komt voor de vorming van een HIR.
Eis ‘eenzelfde economische functie’
Indien geen sprake is van overheidsingrijpen als bedoeld in artikel 3.64, vierde lid,
Wet IB 2001, geldt onder het regime van de HIR de eis dat de reserve alleen kan worden
afgeboekt op een bedrijfsmiddel waarop niet pleegt te worden afgeschreven, zoals grond,
indien de reserve is gevormd ter zake van de vervreemding van een bedrijfsmiddel met
‘eenzelfde economische functie’ in de onderneming als het aangeschafte bedrijfsmiddel
(artikel 3.54, vierde lid, Wet IB 2001). De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 3 maart
1982, BNB 1982/101, overwogen ‘dat een recht van pacht naar zijn aard zozeer verschilt
van een recht van eigendom dat met betrekking tot de door belanghebbende verkregen
vergoeding voor toepassing van de ruilgedachte geen plaats is.’ Aan de eigendom zijn
andere rechten en risico’s verbonden dan aan een pachtrecht waardoor geen sprake is
van ‘economisch eenzelfde functie’. Een HIR gevormd ter zake van de vervreemding van
het pachtrecht kan buiten de situatie van overheidsingrijpen dus niet worden afgeboekt
op de aanschaffings- of voortbrengingskosten van de in eigendom verworven grond. De
HIR kan wel worden afgeboekt op de aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen
waarop in niet meer dan tien jaar pleegt te worden afgeschreven.
Overheidsingrijpen
Wanneer sprake is van overheidsingrijpen als bedoeld in artikel 3.64, vierde lid,
Wet IB 2001, is de eis van ‘eenzelfde economische functie’ in de meeste afboekingssituaties
niet van toepassing. Dat geldt zowel in de situatie waarin geen sprake is van (gehele)
staking van de onderneming, als in de situatie waarin de onderneming wel geheel wordt
gestaakt.
In het eerste geval wordt bedoelde eis terzijde gesteld door het bepaalde in de leden
negen en tien van artikel 3.54, Wet IB 2001, die voor de aangewezen vorm van overheidsingrijpen
verwijzen naar het bepaalde in artikel 3.64. Bij (gehele) staking geldt artikel 3.64
Wet IB 2001 en vindt op grond van het tweede lid van dat artikel afboeking plaats
‘als ware die winst een herinvesteringsreserve. Daarbij is artikel 3.54 van overeenkomstige
toepassing’ (dus ook de leden negen en tien van dat artikel).
Zolang er ter zake van de herstructurering van de glastuinbouw geen bij algemene maatregel
van bestuur aangewezen regelgeving is (artikel 3.64, vierde lid, onderdeel b), kan
alleen sprake zijn van overheidsingrijpen in geval van ‘onteigening, daaronder begrepen
minnelijke onteigening en aankoop ter voorkoming van onteigening’ als bedoeld in artikel
3.64, vierde lid, onderdeel a, Wet IB 2001. Dat laatste geldt ook met betrekking tot
aankopen in het belang van de ecologische hoofdstructuur, zolang ter zake geen ministeriële
regeling in werking is getreden (artikel 3.64, vierde lid, onderdeel c, dat in werking
treedt op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip).
Voor het antwoord op de vraag of sprake is van een aankoop ter voorkoming van onteigening,
is blijkens de parlementaire geschiedenis inzake de totstandkoming van voormeld onderdeel
a beslissend of de belastingplichtige ‘weet of redelijkerwijs kan verwachten dat te
zijner tijd tegen hem een onteigeningsprocedure zal worden aangespannen indien hij
niet tot medewerking bereid is.’
Meestal zullen de door de overheid voor de glastuinbouw aangewezen gronden volgens
het geldende bestemmingsplan voor andere (agrarische) doeleinden worden gebruikt,
bijvoorbeeld veeteelt. In die situatie moet worden aangenomen dat – bij weigerachtigheid
van belastingplichtige om het gebruik van het grasland af te staan – de overheid de
bestemming van de grond te zijner tijd zodanig zal wijzigen dat een andere aanwending
van de grond dan voor glastuinbouw zal worden uitgesloten. Onder deze omstandigheid
komt de belastingplichtige in een dwangpositie en is naar mijn oordeel dan ook sprake
van een ‘redelijke verwachting’ en daarmee een vorm van overheidsingrijpen als bedoeld
in artikel 3.64, vierde lid, onderdeel a, Wet IB 2001.
Wanneer afboeking op bedrijfsmiddelen waarop niet pleegt te worden afgeschreven?
In geval van overheidsingrijpen kan de HIR op grond van artikel 3.54, negende lid,
Wet IB 2001 – met inachtneming van de boekwaarde-eis – altijd worden afgeboekt op
de aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen waarop in meer dan
tien jaren pleegt te worden afgeschreven en die een andere economische functie (bijvoorbeeld
gebouwen met ondergrond) hebben dan die van het vervreemde bedrijfsmiddel (het pachtrecht).
De afboeking op de aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen waarop
niet pleegt te worden afgeschreven is op grond van artikel 3.54, tiende lid, Wet IB
2001, in een geval van overheidsingrijpen echter alleen mogelijk voorzover de HIR
is gevormd ter zake van een bedrijfsmiddel waarop eveneens niet pleegt te worden afgeschreven.
Dit vloeit voort uit het in voormeld tiende lid gebruikte woord ‘zodanige’.
Met betrekking tot een pachtrecht voor de verkrijging waarvan in overeenstemming met
het bepaalde in artikel 71 van de Pachtwet niets is betaald en ook overigens niets
is opgeofferd, kan worden gesteld dat dit is aan te merken als een ‘bedrijfsmiddel
waarop niet pleegt te worden afgeschreven’. Deze stelling acht ik gelet op het specifieke
karakter van zodanig pachtrecht verdedig- en aanvaardbaar, waardoor dit pachtrecht
kan worden aangemerkt als een ‘zodanig’ bedrijfsmiddel als bedoeld in voormeld artikel
3.54, tiende lid, Wet IB 2001. Dit betekent dat in een geval van overheidsingrijpen
de vergoeding ter zake van de ontbinding van de overeenkomst waarbij het pachtrecht
om niet is verkregen, kan worden afgeboekt op de aanschaffingskosten van de elders
in eigendom verworven grond.
Ik merk hierbij op dat deze situatie moet worden onderscheiden van pachtrechten voor
de verkrijging waarvan wel een bedrag is opgeofferd en waarop wel pleegt te worden
afgeschreven, zoals bijvoorbeeld in de casus die geleid heeft tot het arrest van de
Hoge Raad van 6 december 1989, gepubliceerd in BNB 1990/90.
