Voorschrift administratieve en factureringsverplichtingen omzetbelasting

In artikel 52 van de AWR is een algemene plicht tot het voeren van een administratie opgenomen voor onder andere lichamen en voor natuurlijke personen die een bedrijf of zelfstandig een beroep uitoefenen. Onder lichamen worden verstaan verenigingen en andere rechtspersonen, maat- en vennootschappen, ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen en doelvermogens (art. 2, eerste lid, onderdeel b, van de AWR). Onder een vereniging is begrepen de samenwerkingsvorm zonder rechtspersoonlijkheid die met een vereniging maatschappelijk gelijk kan worden gesteld (art. 2, tweede lid, onderdeel a, van de AWR).

In artikel 34 van de Wet is aan ondernemers en aan rechtspersonen die geen ondernemer zijn de verplichting opgelegd aantekening te houden van bepaalde verrichtingen. Deze verplichting is nader gepreciseerd in artikel 31 van de Beschikking. De aantekeningen die op grond van deze bepalingen moeten worden gehouden, behoren tot de administratie (art. 52, derde lid, van de AWR).

Voor de omzetbelasting is in de eerste plaats de ondernemer belastingplichtig. Ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Onder een bedrijf wordt mede verstaan een beroep en de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.

Het begrip ieder omvat lichamen en natuurlijke personen, zodat voor deze categorieën ondernemers de algemene administratieplicht geldt.

Onder het begrip ieder kan ook een samenwerkingsverband vallen dat als entiteit optreedt in het economisch verkeer en dat niet is aan te merken als een lichaam. Voor een dergelijk samenwerkingsverband geldt de algemene administratieplicht niet rechtstreeks. Voor de natuurlijke personen en/of lichamen die tot het samenwerkingsverband behoren kan wel de algemene administratieplicht gelden zodat dan indirect ook op het samenwerkingsverband de algemene administratieplicht van toepassing is. In elk geval gelden voor het samenwerkingsverband de verplichtingen van artikel 34 van de Wet.

Een bijzondere situatie doet zich voor als natuurlijke personen en lichamen als één ondernemer voor de omzetbelasting (fiscale eenheid) worden aangemerkt. De fiscale eenheid als zodanig valt niet onder de algemene administratieplicht. Wel geldt indirect de algemene plicht tot het voeren van een administratie omdat tot een fiscale eenheid alleen natuurlijke personen en lichamen kunnen behoren die, als zij niet tot de fiscale eenheid zouden behoren, als ondernemer zouden zijn aan te merken (zie paragraaf 2.6).

In de tweede plaats kunnen bij bepaalde verrichtingen ook rechtspersonen en andere lichamen die geen ondernemer zijn voor de omzetbelasting, belastingplichtig zijn voor de omzetbelasting. Voor hen geldt ook de algemene administratieplicht.

Tot slot kunnen bij bepaalde verrichtingen ook natuurlijke personen die geen ondernemer zijn voor de omzetbelasting, belastingplichtig zijn voor de omzetbelasting. Voor hen geldt de algemene administratieplicht niet voor wat de betreft de omzetbelasting.

Elke administratieplichtige moet zijn administratie zo voeren dat aan de hand daarvan de over een bepaald belastingtijdvak verschuldigde omzetbelasting kan worden vastgesteld. De administratie moet op duidelijke en overzichtelijke wijze worden bijgehouden, en met vermelding van de nodige bijzonderheden, zodat daaruit te allen tijde de voor de heffing van de omzetbelasting van belang zijnde gegevens duidelijk blijken.

Het belastingtijdvak (aangiftetijdvak) is het kalenderkwartaal. Als de inspecteur het aangiftetijdvak op een ander tijdvak vaststelt (bijvoorbeeld een kalendermaand of een kalenderjaar), geldt het in paragraaf 2.1.3 vermelde voor dit andere belastingtijdvak.

Het vereiste van regelmatigheid van de aantekeningen heeft betrekking op de tijdstippen waarop en de volgorde waarin de aantekeningen worden gehouden. Hoewel de ondernemer op dit punt niet aan een strak regime is gebonden, dienen de aantekeningen toch zodanig te geschieden, dat zij de ondernemer in staat stellen tijdig de vereiste aangiften te doen en de fiscus voldoende mogelijkheden bieden om de juistheid van de aangiften te controleren.

Bij het vorenstaande moet de ondernemer er met name rekening mee houden dat hij de belasting verschuldigd wordt:

• a. in het geval hij verplicht is een factuur uit te reiken: op het tijdstip waarop hij de factuur uitreikt of uiterlijk had moeten reiken;

• b. in het geval hij niet verplicht is een factuur uit te reiken: op het tijdstip waarop hij de levering of de dienst verricht;

• c. in het geval hij de vergoeding (gedeeltelijk) eerder ontvangt dan op de onder a of b bedoelde tijdstippen: op het tijdstip waarop en voorzover hij de vergoeding ontvangt. Ondernemers die in afwijking van het vorenstaande de belasting verschuldigd worden op het tijdstip waarop de vergoeding wordt ontvangen (het zgn. kasstelsel), dienen tenminste de dagontvangsten in hun administratie op te nemen. Wanneer voor de bepaling van de dagontvangsten gebruik gemaakt wordt van registratiehulpmiddelen, zoals een kassa(systeem) of kladkasboek, dan behoren deze primaire vastleggingen, zoals het elektronisch journaal of de controlerol, eveneens tot de administratie.

Indien hun prestaties aan verschillende tarieven zijn onderworpen, moeten zij wel de voor de berekening van de verschuldigde belasting nodige splitsingen maken. Zie paragraaf 4.

De omzetbelasting die aan een ondernemer op factuur in rekening wordt gebracht, wordt als voorbelasting afgetrokken in het aangiftetijdvak waarin deze belasting in rekening is gebracht. Dit is het aangiftetijdvak waarin de factuur is ontvangen. In het algemeen zal er slechts enkele dagen verschil zitten tussen de dagtekening van de factuur (de datum van uitreiking of verzending) en de datum van ontvangst van de factuur. Voor het tijdvak van aftrek kan dan worden uitgegaan van de dagtekening van de factuur.

Sommige, veelal kleinere ondernemers, houden geen afzonderlijke in- en verkoopadministratie bij, maar volstaan met het voeren van een zgn. geldadministratie (kas/bank/giroboek). Zij mogen de omzetbelasting die hen op factuur in rekening wordt gebracht, in afwijking van het vorenstaande, in aftrek brengen in het (latere) aangiftetijdvak waarin zij de factuur hebben betaald. Voorwaarde is dat zij een vaste gedragslijn volgen.

Artikel 31 van de Beschikking schrijft voor dat de ondernemer de aan hem en door hem uitgereikte facturen doorlopend nummert en dat hij van deze facturen de volgende aantekeningen houdt:

• – dagtekening en nummer;

• – naam en adres en, in voorkomend geval, btw-identificatienummer van de ondernemer door wie of aan wie de levering of de dienst wordt verricht, alsmede van degene aan wie wordt geleverd met toepassing van de bij de wet behorende tabel II, onderdeel a, post 6;

• – een duidelijke omschrijving van de geleverde goederen of van de dienst;

• – de vergoeding;

• – het bedrag van de belasting.

Voor wat betreft de inkomende facturen kan het houden van aantekeningen beperkt blijven tot het boeken van de vergoeding en het bedrag van de BTW dat op de factuur in rekening is gebracht. Voorwaarde voor deze goedkeuring is dat bij de boeking van de factuur in de administratie een nummer of een ander kenmerk wordt opgenomen aan de hand waarvan de bij een boeking behorende factuur op eenvoudige wijze is terug te vinden en omgekeerd bij een factuur de betreffende boeking kan worden gevonden. De inkoopfacturen hoeven dan niet doorlopend te worden genummerd. De facturen moeten uiteraard wel alle voorgeschreven gegevens bevatten.

Voor wat betreft de uitgaande facturen schrijft artikel 35a van de Wet voor dat deze opeenvolgend genummerd moeten zijn. Zie paragraaf 3.3.2 van dit voorschrift. Met deze nummering wordt tegelijk voldaan aan het vereiste in artikel 31 van de Beschikking.

Verder kan het houden van aantekeningen beperkt blijven tot de vergoeding en het bedrag aan BTW dat op de factuur in rekening is gebracht. Voorwaarde voor deze goedkeuring is dat bij de boeking van de factuur in de administratie het factuurnummer of een ander kenmerk wordt opgenomen aan de hand waarvan de bij een boeking behorende factuur op eenvoudige wijze is terug te vinden en omgekeerd bij een factuur de betreffende boeking kan worden gevonden. De facturen moeten uiteraard alle vereiste gegevens bevatten.

In het geval de ondernemer goederen levert met toepassing van de bij de Wet behorende tabel II, onderdeel a, post 6, moet hij van de btw-identificatienummers van zijn afnemers op zodanige wijze aantekening houden dat de Opgaaf ICL welke hij elk kwartaal moet indienen op eenvoudige wijze is te controleren.

Ondernemers die voor de berekening van de verschuldigde belasting het kasstelsel toepassen, hoeven de facturen die zij uitreiken niet afzonderlijk te boeken. Zij kunnen volstaan met het overzichtelijk bewaren van een kopie van deze facturen.

Ook ondernemers die uitsluitend vrijgestelde prestaties verrichten, moeten voldoen aan de algemene administratieplicht van artikel 52 van de AWR. Als zij enerzijds geen omzetbelasting verschuldigd zijn en anderzijds geen voorbelasting in aftrek kunnen brengen, worden er voor wat betreft de omzetbelasting geen aanvullende eisen aan hun administratie gesteld. Wel zal uit hun administratie moeten blijken dat hun prestaties zijn vrijgesteld van omzetbelasting (zie artikel 6 van het Besluit).

De ondernemer die zowel vrijgestelde als belaste prestaties verricht, zal evenwel met betrekking tot laatstbedoelde prestaties volledig aan de in dit voorschrift genoemde administratieve verplichtingen moeten voldoen. Voorts zal de administratie van deze ondernemer op duidelijke en overzichtelijke wijze de gegevens moeten inhouden die nodig zijn voor de vaststelling van de af te trekken voorbelasting.

De ondernemer wiens eigen prestaties onder een vrijstelling voor de omzetbelasting vallen, maar die omzetbelasting verschuldigd is wegens:

• – intracommunautaire verwerving van goederen;

• – invoer van goederen met toepassing van de verleggingsregeling bij invoer; of

• – verlegging van de heffing van de omzetbelasting naar hem,

moet hiervoor volledig voldoen aan de administratieve verplichtingen die daarmee samenhangen. Ook moet hij om uitreiking van een aangiftebiljet vragen ten einde de verschuldigde omzetbelasting op aangifte te kunnen voldoen.

In het geval de ondernemer wegens de intracommunautaire verwervingen geen omzetbelasting is verschuldigd omdat de verwervingen onder het drempelbedrag van € 10.000 blijven, moet hij van de ter zake aan hem uitgereikte facturen afzonderlijk aantekening houden.

De ondernemer moet volgens artikel 34, tweede lid, van de Wet een register bijhouden van goederen die hij naar een andere EU-lidstaat overbrengt en die:

• a. worden gebruikt voor werkzaamheden aan het goed die plaatsvinden in het EU-lidstaat waar de goederen naar toe zijn overgebracht;

• b. tijdelijk worden gebruikt in een ander EU-land voor het verrichten van een dienst;

• c. maximaal 24 maanden worden gebruikt in een ander EU-land mits het goederen betreft die, als deze uit een niet-EU-land zouden worden ingevoerd, in aanmerking zouden komen voor de regeling tijdelijke invoer met volledige vrijstelling van invoerrechten.

Verder moet een ondernemer in zijn administratie afzonderlijk aantekening houden van de roerende zaken die vanuit een ander EU-land naar Nederland zijn verzonden of vervoerd door of voor rekening van een ondernemer aan wie een btw-identificatienummer is toegekend in een ander EU-land voor het verrichten van werkzaamheden met betrekking tot die zaken in Nederland (zie artikel 6b van de Wet).

De verplichting om een register bij te houden betekent overigens niet dat de ondernemer een apart register moet bijhouden. Voldoende is dat de ondernemer aan de hand van zijn administratie kan aantonen dat de goederen die bij de controle niet kunnen worden getoond, tijdelijk naar een ander EU-land zijn overgebracht. Ten aanzien van de wijze waarop hij de gegevens omtrent de hier bedoelde gevallen van overbrenging of ontvangst van goederen in zijn administratie vastlegt, is hij vrij.

Iedere ondernemer is op grond van artikel 35, eerste lid, van de Wet verplicht een factuur uit te reiken ter zake van:

• a. zijn leveringen of diensten die hij heeft verricht aan een andere ondernemer of aan een rechtspersoon die geen ondernemer is;

• b. zijn leveringen die onder de zogenoemde regeling afstandsverkopen vallen (artikel 5a, eerste lid, van de Wet);

• c. zijn intracommunautaire leveringen die onder het nultarief vallen (artikel 9 juncto tabel II, onderdeel a, post 6 van de Wet) en

• d. vooruitbetalingen die door een andere ondernemer of een rechtspersoon die geen ondernemer is, aan hem worden gedaan voordat de levering of de dienst is verricht. Ingeval er verschillende vooruitbetalingen plaatsvinden, wordt per deelbetaling een factuur uitgereikt.

De omstandigheid dat de afnemer geen recht heeft op aftrek van voorbelasting, bijvoorbeeld omdat hij geen ondernemer is of omdat hij uitsluitend vrijgesteld prestaties verricht dan wel omdat hij de landbouwregeling toepast, ontslaat de presterende ondernemer niet van de verplichting een factuur uit te reiken.

Een ondernemer die doorgaans levert aan andere ondernemers, moet er voor zorgen dat ter zake van al zijn leveringen een factuur wordt uitgereikt; ook voor leveringen aan particulieren en andere niet-ondernemers geldt dan de factureringsplicht (artikel 35, tweede lid, van de Wet). Deze verplichting geldt alleen voor aangewezen (groepen van) ondernemers. In artikel 32, eerste lid, van de Beschikking zijn aangewezen groothandelaren in levensmiddelen, dranken, tandheelkundige grondstoffen, tandtechnische werken en onderdelen van tandtechnische werken. Blijkens de toelichting zijn onder tandtechnische werken onder meer te begrijpen kronen, bruggen, stifttanden en gebitsprothesen.

Ondernemers die uitsluitend vrijgestelde prestaties verrichten zijn ontheven van de verplichting een factuur uit te reiken. Reikt een dergelijke ondernemer toch een als factuur bedoeld bescheid uit dan behoeft dat bescheid niet aan de wettelijke vereisten te voldoen. Datzelfde geldt in andere situaties waarbij uitreiking van een factuur niet verplicht is, zoals bij prestaties aan particulieren.

Als een ondernemer zowel vrijgestelde als belaste prestaties verricht, geldt de ontheffing alleen voor de vrijgestelde prestaties. Op grond van artikel 32, tweede lid, van de Beschikking geldt de ontheffing niet ter zake voor de vrijgestelde levering van een roerende zaak als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel r, van de Wet.

Verder geldt ingevolge de Wet een ontheffing van de factureringsplicht voor:

• a. zgn. kleine ondernemers die zijn ontheven van de administratieve verplichtingen (artikel 25 derde lid, van de Wet; zie verder het Voorschrift Kleine-ondernemersregeling (het besluit van 10 december 2001, nr. CPP2001/2148M) en

• b. onder de landbouwregeling vallende prestaties van landbouwers, veehouders, tuinbouwers en bosbouwers (artikel 27, tweede lid, van de Wet; zie verder de Toelichting Landbouwregeling (het besluit van 6 december 2001, nr. CPP2001/3435M).

De ondernemer die de prestatie verricht is verplicht er voor te zorgen dat een factuur wordt uitgereikt. Hij kan dit zelf doen, maar ook kan hij dit in zijn naam en voor zijn rekening door zijn afnemer (‘selfbilling’) of door een derde (‘outsourcing’) laten doen. De ondernemer die de prestatie verricht, blijft aansprakelijk voor de juistheid van de factuur.

Ingeval de afnemer de factuur opmaakt voor de ondernemer die aan hem goederen levert of diensten verricht, geldt het volgende:

• a. tussen beide partijen, leverancier en afnemer, is vooraf in een akkoord overeengekomen dat de afnemer de factuur opmaakt;

• b. als de leverancier de factuur niet wenst te accepteren, dient hij de afnemer tijdig van zijn bezwaren in kennis te stellen. In dat geval wordt de factuur niet aanvaard en verliest de factuur haar werking als factuur. De presterende ondernemer dient, gelet op artikel 35 van de Wet, alsnog zelf een factuur uit te reiken; als partijen echter overeenstemming bereiken over de (eventuele) onjuistheden in de factuur, ontmoet het geen bezwaar dat de afnemer een verbeterde of aanvullende factuur uitreikt;

• c. de factuur voldoet aan alle in of krachtens de Wet gestelde eisen.

De laatste voorwaarde houdt onder meer in dat het btw-identificatienummer van de leverancier (zie paragraaf 3.3.3) op de factuur moet worden vermeld. Tevens ligt het voor de hand dat de afnemer een afzonderlijke doorlopende nummerreeks hanteert voor de namens de presterende ondernemer opgemaakte facturen.

Het is aan de ondernemer om maatregelen te treffen om vast te kunnen stellen dat degene die in zijn naam en voor zijn rekening facturen heeft opgemaakt, dit conform de wet- en regelgeving juist, volledig en tijdig heeft gedaan. De ondernemer kan hiervoor van degene die facturen in zijn naam en voor zijn rekening opmaakt een (periodieke) verantwoording vragen waaruit blijkt hoeveel facturen er zijn opgemaakt, of een opsomming van de factuurnummers, voor welk (totaal)bedrag aan vergoedingen en belasting.

Ingeval de ondernemer die de prestatie verricht, geen bezwaar maakt tegen het feit dat op de als factuur dienst doende factuur een bedrag aan belasting is vermeld, dat hoger is dan over de belastbare omzet is verschuldigd, wordt deze ondernemer beschouwd als degene die het bedrag heeft vermeld op een factuur en wordt hij die belasting verschuldigd op grond van artikel 37 van de Wet. Ook als de ondernemer geen kennis heeft kunnen nemen van het bestaan of de inhoud van een factuur en de overeenkomst tussen leverancier en afnemer niet voorziet in het afleggen van een verantwoording door de afnemer over de in naam en voor rekening van de leverancier opgemaakte documenten, blijft de leverancier verantwoordelijk voor de afdracht van de vermelde omzetbelasting.

Het vorenstaande is van overeenkomstige toepassing als de facturering is uitbesteed aan een ander dan de afnemer.

Alle bescheiden, ongeacht onder welke benaming zij worden uitgereikt, zoals bijvoorbeeld facturen, rekeningen, nota’s, declaraties, kwitanties of bonnen, die in het economisch verkeer de functie van een factuur hebben zijn te beschouwen als factuur.

Wanneer een bescheid niet alle gegevens bevat zoals voorgeschreven in artikel 35a van de Wet kan zij in voorkomende gevallen toch als factuur worden beschouwd. In de zin van artikel 37 van de Wet is degene die omzetbelasting op het bescheid vermeld deze verschuldigd. In paragraaf 3.7 wordt ingegaan op de (vorm)gebreken en op de mogelijkheid om aftrek van voorbelasting toe te staan bij een bescheid dat niet volledig voldoet aan artikel 35a van de Wet.

Ieder document of bericht dat wijzigingen aanbrengt in, en specifiek en ondubbelzinnig verwijst naar de oorspronkelijke factuur, geldt als factuur (artikel 35, vierde lid, van de Wet). In dit verband is het volgende van belang.

Als een factuur wordt aangevuld met een bescheid (een aanvullende factuur of creditfactuur) dat de bedoeling heeft de op de oorspronkelijke factuur vermelde gegevens aan te passen, bijvoorbeeld omdat op de oorspronkelijke factuur abusievelijk onjuiste gegevens zijn vermeld of omdat de daarop vermelde gegevens anderszins aanvulling behoeven, geldt dit bescheid ook als een factuur. Leidt de aanpassing van de factuur tevens tot terugname van de oorspronkelijke factuur, dan treedt de aanvullende factuur daarvoor in de plaats. In het andere geval, dus als de oorspronkelijke factuur niet wordt teruggenomen, vormt de aanvullende factuur samen met de oorspronkelijke factuur de voorgeschreven terzake van de levering of dienst uit te reiken factuur. Datzelfde doet zich voor, als een factuur wordt gecorrigeerd door middel van een creditfactuur. Ook dan vormen beide facturen samen de wettelijk voorgeschreven factuur. Ingeval de oorspronkelijke factuur niet is teruggenomen dient die factuur samen met de aanvullende factuur of creditfactuur wel alle gegevens te bevatten die op grond van de Wet zijn vereist. In de aanvullende factuur of creditfactuur enerzijds en de oorspronkelijke factuur anderzijds moet een verwijzing naar de andere factuur zijn opgenomen. Zie in dit verband ook paragraaf 3.6.

De factuur mag op papier of elektronisch worden verzonden. Zie voor het elektronisch verzenden van facturen paragraaf 3.4.

De factuur moet worden uitgereikt vóór de vijftiende dag na de maand waarin de levering of de dienst is verricht. Ingeval van vooruitbetalingen zijn overeengekomen moet de factuur telkens worden uitgereikt vóór het tijdstip van de opeisbaarheid daarvan. Bij vooruitbetalingen dient de factuur te voldoen aan de wettelijke vereisten, waaronder ( indien van toepassing) een uitsplitsing naar tarief.

Voor verscheidene afzonderlijke leveringen en diensten kan een periodieke factuur worden opgemaakt. De leveringen of diensten moeten dan gelijksoortig zijn en de periode waarop de factuur betrekking heeft mag niet langer dan een maand zijn. Onder gelijksoortig wordt verstaan goederen en diensten die wat betreft hun aanwendingsmogelijkheden overeenstemmen. In dit kader kan gedacht worden aan bijvoorbeeld leveringen van onderdelen en schoonmaakdiensten.

Op de factuur moet worden vermeld op welke datum deze is uitgereikt.

De facturen moeten opeenvolgend worden genummerd, met één of meer reeksen, zodat elke factuur eenduidig wordt geïdentificeerd.

Het factuurnummer vormt de sleutel tot het vinden van de gegevens van de factuur in de administratie van de ondernemer. Geautomatiseerde systemen maken voor de nummering gebruik van reeksen, waarbij per vestiging bijvoorbeeld één reeks beschikbaar is. De doorlopende nummering wordt hierbij als vanzelfsprekend gehanteerd. Er hoeven geen separate nummeringen te worden gehanteerd om de enkele factuur die wel is voorbereid maar in laatste instantie niet wordt uitgereikt, buiten de reeks te kunnen houden. Wel moet de beslissing om uiteindelijk de factuur niet uit te reiken, kunnen blijven worden gevolgd, met andere woorden de ‘audit trail’ moet niet doorbroken worden.

Op de factuur moet het door de Belastingdienst toegekende btw-identificatienummer worden vermeld waaronder de ondernemer de goederen heeft geleverd of de diensten heeft verricht.

Het btw-identificatienummer is het nummer dat is geïntroduceerd bij het vervallen van de binnengrenzen in 1993 in verband met intracommunautaire transacties en is omschreven in artikel 2a, eerste lid, onderdeel g, van de Wet. Het nummer diende tot nu toe voornamelijk ten behoeve van de controle en gegevensuitwisseling ten aanzien van grensoverschrijdende transacties binnen de EU. Het gewijzigde artikel 35a, eerste lid, onderdeel c, van de Wet schrijft voor dat dat nummer van de presterende ondernemer voortaan bij alle, dus ook binnenlandse transacties op de factuur moet worden vermeld. Het nummer dient tevens te worden gebruikt in geval van verlegging van de heffing van omzetbelasting bij invoer (zie bijvoorbeeld artikel 18 van de Beschikking).

Op de factuur moet het door de Belastingdienst toegekende btw-identificatienummer worden vermeld waaronder de ondernemer de goederen heeft geleverd of de diensten heeft verricht.

Aan een niet in de EU gevestigde ondernemer wordt slechts een btw-identificatienummer toegekend als hij in Nederland aangifteplichtig is. Vermelding van een nummer is uiteraard niet vereist als aan de niet in de EU gevestigde ondernemer een dergelijk nummer niet kan worden toegekend. De vermelding van de naam- en adresgegevens die hem kunnen identificeren volstaan dan.

Het btw-identificatienummer van de afnemer aan wie de levering of de dienst is verricht, moet op de factuur worden vermeld in de volgende gevallen:

• a. de verschuldigde omzetbelasting wordt niet van de leverancier maar van de afnemer geheven. De heffing is dan verlegd van de leverancier naar de afnemer. De verleggingsregeling is van toepassing in geval van:

  • – onderaanneming en uitlenen van personeel in het kader van de uitvoering van een werk van stoffelijke aard dat betrekking heeft op onroerende zaken of schepen of op de vervaardiging van kleding;

  • – levering van een onroerende zaak als koper en verkoper gezamenlijk hebben gekozen om de levering met BTW te belasten;

  • – leveringen en diensten die in Nederland plaatsvinden maar worden verricht door een buitenlandse leverancier die geen vaste inrichting in Nederland heeft;

  • – bij de levering van beleggingsgoud en van goud met een zuiverheid van ten minste 325/1000;

• b. de prestaties betreffen intracommunautaire leveringen welke onder het nultarief vallen (artikel 9 in samenhang met tabel II, onderdeel a, post 6 van de Wet).

Het vorenstaande is van overeenkomstige toepassing als niet in Nederland gevestigde ondernemers prestaties verrichten waarvoor de heffing is verlegd naar de Nederlandse afnemer.

Voor de situatie dat een Nederlandse ondernemer een levering of een dienst verricht waarbij de plaats van de prestatie in een ander EU-land is gelegen, wordt verwezen naar paragraaf 3.1.

Opgemerkt wordt nog dat de toepassing van de verleggingsregeling binnen de Gemeenschap niet volledig is geharmoniseerd. Voor een beperkt aantal prestaties geldt een verplichte verlegging op grond van artikel 21 van de Zesde richtlijn. Het betreft onder meer diensten als bedoeld in de artikelen 6, tweede lid, onderdeel d, 6a en 6b van de Wet.

Het vorenstaande is van overeenkomstige toepassing als niet in Nederland gevestigde ondernemers prestaties verrichten waarvoor de heffing is verlegd naar de Nederlandse afnemer.

Op de factuur moeten de naam en het adres van de leverancier en van de afnemer worden vermeld.

De vermelding van de naam en het adres van de leverancier is onder meer van belang om te weten van welke ondernemer op grond van art. 12 van de Wet de belasting moet worden geheven. In beginsel moet de juridische naam van de leverancier op de factuur worden vermeld.

Het gebruik van de handelsnaam waaronder wordt opgetreden is geoorloofd, mits deze handelsnaam in combinatie met het opgenomen adres en woonplaats als zodanig bij de Kamer van Koophandel door de ondernemer is geregistreerd. Vermelding van alleen een postbusnummer is niet voldoende. Het adres moet de plaats aangeven waar de ondernemer feitelijk woont of is gevestigd. De gebruikte handelsnaam mag niet leiden tot verwarring.

Bij fiscale eenheden is het gebruikelijk dat op de factuur de naam van het onderdeel van de fiscale eenheid dat de prestatie verricht, op de factuur wordt vermeld.

Wanneer bij overname van een onderneming door de overnemende partij onder de voorheen gebruikte handelsnaam naar buiten getreden wordt, dan moet de overnemende partij er zorg voor dragen dat de overige identificerende gegeven(s), zoals het Btw-identificatienummer of het inschrijvingsnummer van de leverancier bij de Kamer van Koophandel, per direct correct worden toegepast. Het gebruik van ‘oude’ voorraden voorgedrukte formulieren, papieren of briefpapier die (mede) dienst doen als factuur is niet toegestaan.

Op de factuur moeten worden vermeld de hoeveelheid en de aard van de geleverde goederen of de omvang en de aard van de verrichte diensten. Een duidelijk omschrijving zal met name belangrijk zijn bij toepassing van een vrijstelling of het verlaagde tarief.

De datum waarop de levering of de dienst heeft plaatsgevonden of is voltooid, moet op de factuur worden vermeld.

Bij doorlopende prestaties mag in plaats van de dag waarop de levering of de dienst wordt verricht, de periode worden vermeld waarop de factuur betrekking heeft. Van doorlopende prestaties is sprake bij zich herhalende leveringen en diensten die op basis van een doorlopende overeenkomst worden verricht en waarvoor geldt dat er geen welomschreven eindresultaat is overeengekomen. De periode waarover deze prestaties worden verricht, kan zowel bepaald als onbepaald zijn. Voorbeelden van doorlopende prestaties zijn abonnementen op tijdschriften en leveringen van gas, water en elektriciteit.

Een overeenkomstige gedragslijn kan worden gevolgd bij ondeelbare of moeilijk splitsbare prestaties, zoals die van belastingconsulenten, accountants, advocaten, notarissen, architecten en andere beoefenaren van vrije beroepen (zie het besluit van 24 november 2000, nr. CPP2000/2738M).

Deze periode mag maximaal een jaar zijn, met dien verstande dat tenminste ieder kwartaal een (naar evenredigheid geschatte) vooruitbetaling dient te zijn overeengekomen. Aan deze laatste voorwaarde behoeft niet te worden voldaan, als een jaarlijkse betaling in de branche (bijvoorbeeld wegens het geringe bedrag) gebruikelijk is. De (definitieve) factuur moet in dit geval worden uitgereikt vóór de 15^de dag van de maand volgende op de maand waarin de periode eindigt.

Voor verscheidene afzonderlijke leveringen en diensten kan een periodieke factuur worden opgemaakt. De leveringen of diensten moeten dan gelijksoortig zijn en de periode waarop de factuur betrekking heeft mag niet langer dan een maand zijn. Onder gelijksoortig wordt verstaan goederen en diensten die wat betreft hun aanwendingsmogelijkheden overeenstemmen. In dit kader kan gedacht worden aan bijvoorbeeld leveringen van onderdelen en schoonmaakdiensten.

Ingeval een factuur wordt uitgereikt in verband met een vooruitbetaling, moet de datum waarop de vooruitbetaling is gedaan worden vermeld. Dit geldt alleen als die datum kan worden vastgesteld en verschilt van de datum van uitreiking van de factuur. In de regel zal de datum van de vooruitbetaling niet bekend zijn, omdat de factuur moet worden uitgereikt vóór het tijdstip van de opeisbaarheid van de vooruitbetaling (artikel 35, vijfde lid, van de Wet).

Op de factuur moet de vergoeding voor elke prestatie worden vermeld alsmede het tarief of in voorkomend geval een vrijstelling. Indien verschillende prestaties worden verricht waarvoor eenzelfde vergoeding geldt, kan worden volstaan met vermelding van het aantal goederen en de eenheidsprijs en de totale vergoeding voor die goederen. Doelstelling van deze bepaling is dat duidelijk is hoeveel omzetbelasting aan een bepaalde prestatie is toe te rekenen.

Ook moeten de eenheidsprijs exclusief omzetbelasting, de eventuele kortingen indien die niet in de eenheidsprijs zijn begrepen, en het voor die korting toegepaste tarief worden vermeld.

Bij diensten waarvoor op basis van uitsluitend een uurtarief wordt gefactureerd, kan het uurtarief als eenheidprijs gelden. Als de vergoeding voor een goed of dienst afhankelijk is van een aantal variabele elementen en daardoor per dienst verschilt, is geen sprake van een eenheidsprijs voor dat goed of die dienst.

De Wet kent twee tarieven, te weten het algemene tarief (thans 19%) en het verlaagde tarief (thans 6%). Op de factuur moet het toegepaste tarief worden vermeld. Voor wat betreft het nultarief wordt het volgende opgemerkt. Gelet op de bewoordingen van artikel 9 van de Wet is in geval tabel II van toepassing is, sprake van een nultarief. Met name voor wat betreft intracommunautaire transacties kan echter niet worden volstaan met de vermelding van het nultarief. Zie ook paragraaf 3.3.11.

Op een factuur kunnen bedragen in willekeurig welke munteenheid voorkomen. Het te betalen bedrag van de belasting moet echter zijn uitgedrukt in euro. Bij de omwisseling van een andere munteenheid naar de euro moet gebruik worden gemaakt van het wisselkoersmechanisme, bedoeld in artikel 11, onderdeel C, punt 2, van de Zesde Richtlijn. Dit mechanisme houdt in dat, indien gegevens voor het bepalen van de maatstaf van heffing bij invoer zijn uitgedrukt in een andere munteenheid dan de euro, de wisselkoers wordt vastgesteld overeenkomstig de geldende communautaire bepalingen voor de berekening van de douanewaarde. Indien gegevens voor het bepalen van de maatstaf van heffing voor een andere handeling dan een invoer van goederen zijn uitgedrukt in een andere munteenheid dan de euro, wordt de wisselkoers vastgesteld overeenkomstig de laatst genoteerde verkoopkoers op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt.

In het geval goederen worden geleverd met toepassing van de margeregeling, mag op de factuur het bedrag aan omzetbelasting niet afzonderlijk worden vermeld.

Wegens de afwijkende heffingssystematiek waarop ingevolge artikel 28 van de Wet de omzetbelasting van tabaksfabrikaten wordt geheven, mag op de factuur voor de levering daarvan geen bedrag aan omzetbelasting worden vermeld. Voor de levering van tabaksfabrikaten geldt echter geen ontheffing van de factureringsverplichting.

In het geval:

• – een vrijstelling geldt (niet alleen de in artikel 11 van de Wet genoemde vrijstellingen maar bijvoorbeeld ook die inzake beleggingsgoud)

• – het een intracommunautaire levering betreft welke onder het nultarief valt (artikel 9 juncto tabel II, onderdeel a, post 6 van de Wet)

  • • de belasting wordt geheven van de afnemer of

  • • de margeregeling van toepassing is

moet daarvan een aanduiding in de factuur worden opgenomen.

Voor de aanduiding mag de ondernemer kiezen uit een verwijzing naar de betreffende bepaling in de Zesde Richtlijn of in de Wet dan wel uit enige andere aanduiding. De vermelding mag bij grensoverschrijdende transacties behalve in het Nederlands, ook geschieden in een in het handelsverkeer gebruikelijke taal. Zie paragraaf 3.3.14.

Doelstelling van deze verplichting is dat het voor de afnemer en de Belastingdienst duidelijk is welk belastingregime de leverancier heeft toegepast. De fiscale verplichtingen van de afnemer zijn daarvan immers afhankelijk.

De term ‘vrijstelling’ moet in dit verband mede in het licht van de Zesde richtlijn worden bezien; bij de implementatie van richtlijn 2001/115/EEG van de Raad (zie paragraaf 11 van dit besluit) heeft de wetgever immers beoogd de Wet aan te passen aan de communautaire wetgeving. In de richtlijn wordt een onderscheid gemaakt tussen een vrijstelling met en zonder op aftrek. Bij een vrijstelling met aftrek moet een onderscheid worden gemaakt tussen intracommunautaire leveringen waarvoor een afzonderlijke aanduiding is vereist, en de overige gevallen waarin het tabel II wordt toegepast.

Uit het vorenstaande volgt dat intracommunautaire transacties niet uitsluitend mogen worden aangeduid met de omschrijving ‘nultarief’ of ‘vrijstelling’. Datzelfde geldt voor prestaties die niet zijn belast.

Met betrekking tot een vrijstelling als is bedoeld in artikel 11 van de Wet is aan de wettelijke eis voldaan als uit de omschrijving van de prestatie op de factuur buiten twijfel is dat de vrijstelling van toepassing is. Ten aanzien van prestaties waar aan de vrijstelling voorwaarden zijn verbonden of een keuzemogelijkheid bestaat, zal de belastingplichtige dan ook alert dienen te zijn. In die gevallen zal een andere of aanvullende aanduiding te verkiezen zijn.

In een situatie waarin de omzetbelasting wordt geheven van de afnemer ‘omzetbelasting verlegd’ op de factuur moeten vermeld.

Een bijzondere vorm van verlegging geldt bij de zogenoemde vereenvoudigde intracommunautaire ABC-transactie (artikel 30a van de Wet). Als aan de uiteindelijke Nederlandse verwerver (C) de goederen worden geleverd door B, verricht B een levering in Nederland waarvan de heffing is verlegd naar C. De drie partijen dienen overigens te handelen alsof sprake is van twee intracommunautaire leveringen en verwervingen. In verband daarmee ontmoet het geen bezwaar dat de aard van het belastingregime wordt aangeduid als intracommunautaire levering. De voorheen verplichte vermelding ‘28 quater, E, 3’ is vervallen.

De levering van een nieuw vervoermiddel naar een ander EU-land, wordt aangemerkt als een intracommunautaire levering. Op de factuur moeten dan de gegevens worden vermeld die nodig zijn om te bepalen of een vervoermiddel een nieuw vervoermiddel is. Zie hiervoor artikel 1b van de Beschikking, artikel 2a, eerste lid, onderdeel f, van de Wet en artikel 12, tweede lid, onderdeel f, van het Besluit.

Ingeval de belasting wordt voldaan door een fiscaal vertegenwoordiger, moeten op de factuur zijn btw-identificatienummer, naam en adres worden vermeld. Dit geldt zowel voor een fiscaal vertegenwoordiger met beperkte als met een algemene vergunning en ongeacht of de transactie aan het nultarief is onderworpen. Ook de gegevens van de presterende buitenlandse ondernemer voor wie de vertegenwoordiger optreedt, moeten worden vermeld (zie ook paragraaf 3.3.3).

De inspecteur kan een vertaling eisen in het Nederlands van facturen betreffende in Nederland verrichte prestaties, alsmede van facturen die worden ontvangen door in Nederland gevestigde ondernemers. Deze mogelijkheid ziet met name op gevallen waarin dit uit controleoogpunt nodig is. Gedacht kan bijvoorbeeld worden aan de situatie waarin een factuur is opgesteld in een taal die in Nederland niet als voertaal in het handelsverkeer wordt gebruikt. Zie in dit verband ook artikel 2:6 van de Algemene wet bestuursrecht.

Op grond van artikel 35a van de Wet voorziet artikel 33 van de Uitvoeringsbeschikking in een aantal vereenvoudigingen inzake de op facturen te vermelden gegevens teneinde problemen te voorkomen bij de naleving van die wetsbepaling in verband met de handels- of administratieve praktijken of in verband met de technische voorwaarden waaronder die facturen worden uitgereikt.

Het betreft de volgende regelingen.

• a. Voorzover de ondernemer personen vervoert in de vorm van openbaar vervoer of taxivervoer als bedoeld in artikel 1, onderdelen h en j, van de Wet personenvervoer 2000, geldt het vervoersbewijs dan wel de nota als factuur. Op de factuur dienen tenminste te worden vermeld de datum van uitreiking, een identificatie van de presterende ondernemer, een identificatie van de aard van de verrichte diensten en het te betalen bedrag van de belasting of de gegevens aan de hand waarvan dat bedrag kan worden berekend. Dit kan bijvoorbeeld door vermelding van de totaalprijs met daarbij de vermelding inclusief 6% BTW.

• b. Als factuur kan gelden de gebruikelijke afrekening voorzover de ondernemer spijzen en dranken verstrekt voor gebruik ter plaatse binnen het kader van het hotel-, café-, restaurant-, pension- en aanverwant bedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden. Aangezien de omzetbelasting op deze prestaties niet voor aftrek in aanmerking komt, kan vermelding daarvan achterwege blijven.

• c. De factuur die bij inruiltransacties wordt uitgereikt en die de gehele inruiltransactie dekt, kan dienen voor beide transacties, mits die factuur alle vermeldingen bevat die anders op de afzonderlijk uit te reiken facturen zouden moeten worden vermeld.

• d. De wekelijks of maandelijks uitgereikte verzamelfactuur met betrekking tot leveringen of diensten waarbij bonnen en dergelijke worden uitgereikt die op zich niet voldoen aan de factuurvereisten, kan als factuur gelden. Voorwaarde is dat de verzamelfactuur verwijst naar de bonnen en dergelijke, en samen daarmee voldoet aan de factuurvereisten.

• e. Als factuur kunnen gelden het gedeelte van de overschrijvingskaart dat de afnemer behoudt of de aan de afnemer gezonden bank- of giro-afrekening, bij het gebruik van acceptgirokaarten onderscheidenlijk automatische overschrijving. Voorwaarde is dat daarin in elk geval de volgende vermeldingen zijn opgenomen de datum van uitreiking, een identificatie van de presterende ondernemer, een identificatie van de aard van de geleverde goederen of diensten en het te betalen bedrag van de belasting of de gegevens aan de hand waarvan dat bedrag kan worden berekend.

• f. Bij de levering van brandstof voor landvoertuigen kan de vermelding van de naam en het adres van de afnemer achterwege blijven, mits die afnemer kan worden geïdentificeerd doordat zijn gegevens door de wijze van betalen, giraal of anderszins, traceerbaar zijn.

• g. In plaats van de naam en het adres van de afnemer kan op de factuur een klantennummer of een dergelijke aanduiding worden vermeld. De ondernemer dient te beschikken over een lijst met gehanteerde nummers.

• h. Bij de levering van goederen door groothandelaren mag, in plaats van de vermelding van de aard van de geleverde goederen, een door de inspecteur goedgekeurde codevermelding worden gebruikt.

De hiervoor genoemde vereenvoudigingen waarin artikel 33 van de Beschikking voorziet, zijn niet van toepassing op leveringen als bedoeld in artikel 5a van de Wet en op leveringen met toepassing van de bij de Wet behorende tabel II, onderdeel a, post 6. Deze vereenvoudigingen kunnen evenmin worden toegepast bij grensoverschrijdende diensten. Zie in dit verband paragraaf 3.1 van dit Voorschrift.

Op grond van artikel 37 van de Wet is degene die op een factuur op enigerlei wijze melding maakt van omzetbelasting welke hij anders dan op grond van deze bepaling niet verschuldigd is geworden, die omzetbelasting verschuldigd op het tijdstip waarop hij de factuur heeft uitgereikt. Zie voor het begrip factuur onderdeel 3.2.5.

De hier bedoelde verschuldigdheid van omzetbelasting ontstaat onder meer in de gevallen dat ten onrechte c.q. teveel omzetbelasting is gefactureerd:

• a. door een niet-ondernemer;

• b. bij een levering en/of dienst welke plaatsvindt binnen een fiscale eenheid;

• c. wegens toepassing van het verkeerde tarief;

• d. bij een levering en/of dienst welke is vrijgesteld;

• e. bij de overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen;

• f. bij een levering of dienst waarbij de heffing van de omzetbelasting is verlegd naar de afnemer van de prestatie.

Volgens de wetsgeschiedenis strekt artikel 37 van de Wet ertoe een voorziening te scheppen tegen een te grote aftrek in de volgende schakel (Tweede Kamer, zitting 1967–1968, 9324 Memorie van Toelichting, blz. 38 l.k.). Echter ook in het geval de ontvanger van de factuur geen recht op aftrek heeft, is artikel 37 van de Wet van toepassing (zie HR 28 april 1999, nr. 34 016, BNB 1999/350)

De uitsluitend op grond van artikel 37 van de Wet verschuldigd geworden omzetbelasting kan niet op de voet van artikel 15, eerste lid, letter a, van de Wet in aftrek worden gebracht. Laatstgenoemde bepaling staat alleen aftrek toe van de belasting welke in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur, dit is een factuur die beantwoordt aan de in artikel 35a van de Wet gestelde eisen. Een factuur waarop ten onrechte c.q. teveel omzetbelasting in rekening is gebracht voldoet niet aan het onder j van het eerste lid van dat artikel opgenomen vereiste tot vermelding van het bedrag van de belasting dat terzake van de levering of de dienst verschuldigd is geworden. De Zesde richtlijn biedt evenmin aanspraak op aftrek van de op grond van artikel 37 van de Wet verschuldigd geworden belasting, zie het arrest van het Hof van Justitie van de EG van 13 december 1989, zaak C-342/87, Genius BV (BNB 1990/237).

Zoals blijkt uit het arrest van het Hof van Justitie van de EG van 19 september 2000, zaak C-454/98, Schmeink & Cofreth/Manfred Strobel (BNB 2002/167) verlangt het beginsel van de neutraliteit van de BTW dat de opsteller van de factuur de ten onrechte gefactureerde omzetbelasting kan herzien wanneer hij het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld. De goede of kwade trouw bij de opsteller van de factuur speelt in dit verband geen rol.

In de hoofdgedingen van het arrest was het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig uitgeschakeld doordat:

• – in het ene hoofdgeding de opsteller van de factuur (een zgn. proforma factuur) deze opnieuw in handen kreeg en vernietigde vóór de ontvanger van de factuur ze had gebruikt; en

• – in het andere hoofdgeding de opsteller van de facturen (fictieve facturen) de belastingadministratie op de hoogte had gebracht van het bestaan van de facturen waardoor de aftrek bij de ontvanger van de facturen – naar moet worden aangenomen: daadwerkelijk – kon worden hersteld en voorts de opsteller van de facturen de daarop vermelde omzetbelasting – na de ter zake ingestelde controle – had voldaan.

Mede gelet op het arrest van het Hof van Justitie ben ik van oordeel dat voor de herziening van ten onrechte gefactureerde omzetbelasting, dat wil zeggen de correctie van de factuur gepaard gaande met het tenietgaan van de verschuldigdheid van omzetbelasting op grond van artikel 37 van de Wet, de gedragslijnen zoals vermeld in onderdeel 3.2 dienen te worden gevolgd. Het tenietgaan van evengenoemde verschuldigdheid betekent overigens niet dat de omzetbelasting voordien niet verschuldigd is geweest of dat de verschuldigdheid ervan met terugwerkende kracht is vervallen (zie HR 14 juni 2002, nr. 36 727, BNB 2002/362).

Na de herziening van de ten onrechte gefactureerde omzetbelasting kan de opsteller van de factuur deze omzetbelasting, mits ook op aangifte voldaan, op verzoek terugkrijgen. De inspecteur zal terzake ambtshalve teruggaaf verlenen als door hem kan worden vastgesteld dat de opsteller van de factuur de hierna vermelde gedragslijnen in acht heeft genomen. Als tijdvak voor de teruggaaf geldt het tijdvak waarin het verzoek om teruggaaf is ingediend. Indien teveel omzetbelasting in rekening is gebracht zal de teruggaaf beperkt blijven tot dat bedrag.

Bij de herziening van de onjuiste facturering dient de opsteller van de factuur de volgende gedragslijnen in acht te nemen (onder de ‘opsteller van de factuur’ moet ook worden begrepen degene in wiens naam de factuur is opgesteld):

a. Correctie van de factuur

Voor de correctie van de factuur waarop ten onrechte c.q. teveel omzetbelasting in rekening is gebracht dient de opsteller van de factuur:

• – hetzij de factuur terug te nemen, al dan niet met uitreiking van een nieuwe factuur die wel voldoet aan de vereisten van artikel 35 van de Wet;

• – hetzij de factuur aan te vullen met een daadwerkelijk aan de ontvanger van de oorspronkelijke factuur uit te reiken creditfactuur zodanig dat beide samen als een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur in de zin van artikel 35 van de Wet kunnen worden beschouwd.

De uit te reiken nieuwe factuur of creditfactuur dient een duidelijke verwijzing naar de oorspronkelijke factuur te bevatten.

b. Uitschakelen van het gevaar voor verlies van belastinginkomsten

Bij de herziening van ten onrechte c.q. te veel gefactureerde omzetbelasting moet de opsteller van de factuur het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig uitschakelen. Hij behoort dat ook tegenover de inspecteur aan te kunnen tonen. Dit houdt in, dat de opsteller van de factuur:

• – hetzij aantoont dat de ontvanger van de factuur de ten onrechte c.q. teveel gefactureerde omzetbelasting niet in aftrek kan brengen;

• – hetzij aantoont dat de factuur door tijdige terugname niet is en niet meer kan worden gebruikt voor het uitoefenen van het aftrekrecht;

• – hetzij aantoont dat, wanneer de factuur wel is gebruikt voor het uitoefenen van het aftrekrecht, de ontvanger van de factuur de ten onrechte c.q. teveel gefactureerde omzetbelasting op aangifte heeft voldaan.

Behoudens als de factuur is teruggenomen vóór het einde van de maand waarin deze is uitgereikt, dient, wanneer de ontvanger van de factuur een ondernemer is een door die ondernemer ondertekende verklaring in de administratie van de opsteller van de factuur aanwezig te zijn, waarin door hem wordt aangegeven hoe met de ten onrechte c.q. te veel gefactureerde omzetbelasting is omgegaan. Een afschrift van deze verklaring dient bij het hiervoor bedoelde verzoek om teruggaaf te worden meegezonden.

Is overigens sprake van een valse aan een ondernemer gerichte factuur, dan zal de opsteller van die factuur, ook al heeft hij de gefactureerde omzetbelasting afgedragen, in het algemeen niet kunnen aantonen dat het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig is uitgeschakeld. In een dergelijke situatie is nu eenmaal niet uit te sluiten dat hij met behulp van deze valse factuur langs een omweg betaling beoogt te krijgen voor een prestatie die werd verricht voor een afnemer die geen aftrekrecht heeft (zie HR 1 maart 2002, nr. 36 908, BNB 2002/168.

Voorzover de ontvanger van de factuur de ten onrechte afgetrokken omzetbelasting niet heeft terugbetaald, is in zoverre niet voldaan aan de voorwaarde dat het gevaar voor verlies van belastinginkomsten is uitgeschakeld. In een dergelijk geval kan ook slechts gedeeltelijk teruggaaf worden verleend.

c. Terugbetaling van de gefactureerde omzetbelasting

Eveneens in het kader van de neutraliteit van de BTW dient de herziening van de ten onrechte c.q. teveel gefactureerde omzetbelasting gepaard te gaan met terugbetaling van deze belasting aan de ontvanger van de factuur. De neutraliteit van de BTW brengt immers mee dat moet worden voorkomen dat de onjuiste facturering en in het verlengde daarvan de herziening van deze facturering, de opsteller van de factuur op enigerlei wijze zou baten. Dit geldt ook indien de afnemer geen ondernemer is.

Een bijzonderheid doet zich voor indien voor een prestatie omzetbelasting in rekening is gebracht terwijl een vrijstelling van toepassing is. Het kan dan zijn dat de opsteller van de factuur bij de vaststelling van de vergoeding geen rekening heeft gehouden met niet-aftrekbare voorbelasting. Naar mijn mening is het in dat geval aan partijen om eventueel tot nadere afspraken over de vergoeding te komen. De inspecteur zal alleen teruggaaf verlenen nadat de ten onrechte c.q. teveel gefactureerde omzetbelasting is terugbetaald.

De terugbetaling van de omzetbelasting dient de opsteller van de factuur tegenover de inspecteur te kunnen aantonen.

d. Termijn van herziening

De herziening van ten onrechte c.q. te veel gefactureerde omzetbelasting, met inbegrip van het verzoek om teruggaaf van deze belasting, dient te geschieden binnen de in artikel 20, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen genoemde termijn. Het hanteren van de hiervoor genoemde termijn geeft een extra waarborg bij de uitschakeling van het gevaar voor verlies van belastinginkomsten, nu binnen deze termijn eventuele naheffing van de in aftrek gebrachte omzetbelasting nog mogelijk is.

Opgemerkt wordt nog, dat de onjuiste facturering ook tot nadeel voor de fiscus kan leiden doordat bijvoorbeeld de onjuistheid van de factuur de toepassing van de kleine-ondernemersregeling heeft beïnvloed of door het ten onrechte niet toepassen van een vrijstelling waardoor te veel aftrek is genoten. Ongeacht of in deze gevallen herziening van de gefactureerde omzetbelasting plaatsvindt, dient voor de vaststelling van de verschuldigde belasting te worden gehandeld alsof de wettelijke bepalingen juist waren toegepast.

Noot

In de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch, nr. 98/04479, van 1 juni 2004 oordeelt het Hof dat de op de facturen ten onrechte vermelde omzetbelasting kan worden herzien (in feite: teruggegeven) nu belanghebbende het verlies voor belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld door de op die facturen vermelde bedragen aan omzetbelasting op aangifte te voldoen terwijl aan de ontvanger van de facturen nog geen teruggaaf van omzetbelasting is verleend. Het Hof voegt hieraan nog toe, dat overigens ook in gevallen waarin van de aanvang af het gevaar voor verlies van belastinginkomsten niet heeft bestaan, zoals in casu waar de ontvanger van de facturen geen ondernemer is, of door andere omstandigheden dan het handelen van de opsteller van de factuur tijdig en volledig is uitgeschakeld, de ten onrechte gefactureerde omzetbelasting kan worden herzien.

De uitspraak van het Hof geeft voorts aan dat het Besluit van 28 april 2003, nr. DGB 2003/2121, niet van toepassing is op de voorliggende casus omdat dit besluit geen terugwerkende kracht kan hebben. Ten aanzien van dit besluit is in de uitspraak echter ook nog aangegeven – naar moet worden beschouwd ten overvloede – dat de in dat besluit gestelde voorwaarde dat een nieuwe factuur dan wel een creditfactuur moet worden uitgereikt in bepaalde gevallen als disproportioneel en in strijd met gemeenschapsrecht moet worden beschouwd en dat dit in bepaalde gevallen ook geldt voor de voorwaarde dat de opsteller van de factuur de ten onrechte gefactureerde omzetbelasting dient terug te betalen aan de ontvanger van de factuur. Deze zienswijze van het Hof acht ik niet juist. Het is echter niet mogelijk om de Hoge Raad hierover te laten oordelen nu de ter zake door het Hof gedane overwegingen niet ten grondslag liggen aan het rechtsoordeel van het Hof. Zelfs gegrond bevinding van een tegen de zienswijze van het Hof gericht cassatiemiddel kan niet leiden tot vernietiging van ’s Hofs beslissing.

Wanneer de ten onrechte of teveel in rekening gebrachte omzetbelasting niet is voldaan, beschikt de inspecteur in beginsel over een tweeledige heffingsmogelijkheid, te weten heffing op grond van artikel 37 van de Wet bij de opsteller van de factuur (hierna: de leverancier) en naheffing wegens ten onrechte genoten aftrek bij de ontvanger van de factuur (hierna: de afnemer). Het ligt echter voor de hand dat de inspecteur uiteindelijk niet beide mogelijkheden kan benutten maar daarvan slechts een alternatief gebruik maakt, dit met inachtneming van de regels van goed bestuur. Wat de hierbij door de inspecteur te volgen gedragslijn betreft merk ik het volgende op.

In het algemeen behoort de inspecteur zich eerst te wenden tot de leverancier als degene door wie de verschuldigdheid op grond van artikel 37 van de Wet is ontstaan. Hij is verantwoordelijk voor het opstellen van de factuur terwijl voorts, ervan uitgaande dat hij de vergoeding met daarin begrepen de omzetbelasting zal hebben ontvangen, een zodanige keuze ook aansluit bij de positie van de Belastingdienst als crediteur van deze belasting.

De keuze om zich eerst te wenden tot de leverancier betekent niet, dat er geen vrijheid meer zou bestaan om bij de afnemer de in aftrek gebrachte omzetbelasting na te heffen indien aannemelijk is dat naheffing bij de leverancier geen effect zal sorteren. (Als teveel omzetbelasting is gefactureerd kan de naheffing bij de afnemer beperkt blijven tot dat bedrag.) Onverlet de ratio van artikel 37 van de Wet heeft de afnemer immers een eigen verantwoordelijkheid voor wat hij zich in rekening laat brengen en dient de mogelijk daaruit voortvloeiende schade door hem zelf gedragen te worden. Hij is ook de meest gerede partij om erop toe te zien dat de aan hem uitgereikte factuur volgens de eisen der wet is opgemaakt. Niettemin zijn er omstandigheden denkbaar waaronder de aftrek bij de afnemer in stand kan worden gelaten. Hiervan zal sprake kunnen zijn, indien de afnemer niet kan worden verweten dat hij bij de beoordeling van de aan hem uitgereikte factuur niet de nodige zorgvuldigheid heeft betracht en hij gezien de hem ter beschikking staande gegevens en het geheel van de feiten en omstandigheden redelijkerwijs tot de gevolgtrekking kon komen dat de leverancier de in rekening gebrachte omzetbelasting verschuldigd was.

Een en ander dient per geval afzonderlijk te worden beoordeeld.

In sommige situaties kan overigens sprake zijn van een zodanige verwijtbaarheid aan de zijde van de afnemer dat, wanneer duidelijk is geworden dat naheffing bij de leverancier zonder resultaat zal blijven, steeds de door de afnemer in aftrek gebrachte omzetbelasting moet worden nageheven. Dit doet zich onder andere voor indien sprake is van kwade trouw, bijvoorbeeld indien aannemelijk is dat de afnemer de transactie is aangegaan met de bedoeling een recht op aftrek van omzetbelasting te scheppen in de wetenschap dat deze omzetbelasting door de andere partij niet zal worden voldaan.

Ook indien tussen de leverancier en de afnemer een zodanige financiële verwevenheid bestaat dat naheffing bij de afnemer uit een oogpunt van heffing van omzetbelasting geen schade berokkent, zal, als blijkt dat naheffing bij de leverancier zonder resultaat zal blijven, de in aftrek gebrachte omzetbelasting moeten worden nageheven.

Wat betreft de bij de afnemer te eisen zorgvuldigheid bij de beoordeling van de aan hem uitgereikte factuur, kan nog het volgende worden opgemerkt.

Als het gaat om de beoordeling van de juistheid van het op een factuur vermelde bedrag aan omzetbelasting zal de afnemer voor de niet direct vaststaande feiten en omstandigheden veelal afgaan op wat hem daarover door de leverancier wordt verteld, bijvoorbeeld waar het betreft de hoedanigheid van de leverancier of de datum van eerste ingebruikneming van een onroerende zaak. Nochtans mag hier van de afnemer worden verlangd dat hij niet zonder meer vertrouwt op de verklaringen van de contractspartner. Dit geldt vooral in de gevallen waarin bij hem gerede twijfel had moeten bestaan over de juistheid van de door de leverancier verstrekte gegevens. Van de afnemer mag dan worden gevergd dat hij pogingen onderneemt om verificatie van deze gegevens te verkrijgen. Zo kan bijvoorbeeld de datum van een vorige transportakte meer inzicht verschaffen over het tijdstip van eerste ingebruikneming van een onroerende zaak. In dit verband ontmoet het bij mij geen bezwaar dat aan ondernemers, na een daartoe gedaan verzoek, door de inspecteur – tijdig – de nodige inlichtingen worden verstrekt betreffende het ondernemerschap van derden, het aanwezig zijn van een vaste inrichting hier te lande, de datum van eerste ingebruikneming van een onroerende zaak, etc., een en ander voorzover de desbetreffende gegevens van belang zijn en ook bekend zijn bij de inspecteur waaronder die derde ressorteert. Gesteld kan immers worden dat dit nodig is voor uitvoering van de belastingwet als bedoeld in artikel 67, eerste lid, van de AWR. Voor de ontheffing zij verwezen zij naar het besluit van 23 april 1986, nr. 286-1389.

In de weging van de mate van zorgvuldigheid aan de kant van de afnemer kan voorts een rol spelen de bij hem (of zijn adviseur) aanwezig te achten kennis over de van toepassing zijnde wettelijke bepalingen. Zo dient het een ondernemer bekend te zijn welke goederen en diensten onder het algemene tarief vallen en welke onder het verlaagde tarief en dient een ondernemer ook op de hoogte te zijn van de tariefswijzigingen nu het gebruikelijk is dat daaraan op het tijdstip van invoering voldoende publiciteit wordt gegeven. Eigen kennis bij de afnemer mag te meer worden voorondersteld indien de toepasselijkheid van de wettelijke bepalingen in sterke mate afhankelijk is van de kenmerken van zijn onderneming. Een goede oriëntatie betreffende de fiscale positie van de eigen onderneming behoort immers tot de normale bedrijfsvoering. Uit dien hoofde is het een afnemer aan te rekenen indien deze zich bijvoorbeeld niet bewust is geweest van het feit dat de onderneming deel uitmaakte van een fiscale eenheid dan wel optrad als (hoofd-)aannemer in de zin van artikel 24, eerste lid, onderdeel b, van het Besluit.

Voor wat betreft de bij de toepassing van artikel 31 van de Wet ten onrechte in aftrek gebrachte omzetbelasting merk ik nog op dat naar mijn opvatting al van onzorgvuldigheid aan de kant van de afnemer kan worden gesproken als ten aanzien van de toepasselijkheid van dit artikel geen enkele twijfel behoefde te bestaan. Evenzeer is de afnemer dat verwijt te maken indien hem weliswaar de toepasselijkheid van dit artikel niet duidelijk voor ogen behoefde te staan, doch er zodanige signalen aanwezig waren dat hij ten onrechte heeft nagelaten zich hierover, bijvoorbeeld door de fiscus, te laten informeren. Zo kan de transactie een zodanige omvang hebben, dat een goede bedrijfsvoering noopt tot een gedegen onderzoek naar de fiscale gevolgen.

De forfaitaire berekeningsmethoden maken onderscheid tussen:

• a. doorverkoopartikelen (hiervoor geldt rechtstreeks artikel 16 van het Besluit);

• b. goederen die de ondernemer zelf heeft vervaardigd (hierop is artikel 16 van het Besluit ingevolge artikel 17 van het Besluit met enige modaliteiten van overeenkomstige toepassing

De drie verschillende methoden kunnen, wat de doorverkoopartikelen betreft, in het kort als volgt worden beschreven:

• I. bij methode I worden de ontvangsten naar de verschillende tarieven gesplitst op basis van de tot winkelwaarden herleide inkopen van de aan die tarieven onderworpen goederen;

• II. bij methode II worden ten aanzien van één van de aan hetzelfde tarief onderworpen groepen van goederen de ontvangsten gesteld op de tot winkelwaarden herleide inkopen van die goederen, waarna het overblijvende deel van de ontvangsten wordt toegerekend aan de tot de andere tariefgroep behorende goederen;

• III. bij methode III worden voor alle goederen de ontvangsten gesteld op de tot winkelwaarde herleide inkopen van de goederen, gesplitst naar de van toepassing zijnde tarieven.

• 1. Onder winkelwaarde wordt verstaan de prijs, waarvoor de goederen door de ondernemer worden verkocht. Die prijs is samengesteld uit: de inkoopprijs van de goederen (exclusief omzetbelasting), een gemiddeld winstpercentage en de bij verkoop verschuldigde omzetbelasting. De inkoopprijs kan de ondernemer afleiden uit de inkoopfacturen.

• 2. Voorbeeld (gemakshalve is uitgegaan van een algemeen tarief van 20%): Een winkelier heeft ingekocht:

  10 flessen wijn à 2,50 per fles	25,00
  20% BTW	5,00
  Inkoopprijs (inclusief BTW)	30,00
  Stel dat hij op deze wijn een gemiddelde winst van 30% maakt.
  De inkoopprijs bedraagt	25,00
  Gemiddelde winst 30%	7,50
  	32,50
  20% BTW	6,50
  Winkelwaarde	39,00

• 3. Bij de bepaling van de winkelwaarde moet niet alleen rekening worden gehouden met de normale verkopen, maar ook met de verkoopprijzen in geval van uitverkoop en dergelijke bijzondere gelegenheden. Voorts dienen ook winkelverliezen door inweging, breuk, bederf enz. in aanmerking te worden genomen, evenals het onverkoopbaar worden van voorraden (winkeldochters). Het komt er dus op neer, dat de werkelijke opbrengst van de goederen moet worden geschat.

• 4. In het algemeen zal het niet noodzakelijk zijn om doorlopend voor iedere inkoop de winkelwaarde van de ingebrachte goederen nauwkeurig uit te rekenen. Ervaringscijfers kunnen het mogelijk maken, dat per groep van artikelen waarbij de winstmarges niet ver uiteenlopen de winkelwaarde rechtstreeks uit de netto inkoopprijzen wordt afgeleid door verhoging met een gemiddeld winstpercentage. Een dergelijk percentage zou dan in beginsel voor het gehele jaar kunnen gelden. De inspecteur kan op verzoek van en in overleg met de desbetreffende ondernemers zodanige winstpercentages vaststellen. De ondernemer zal dan de benodigde gegevens moeten verschaffen.