Wijziging van het besluit Verrekenprijzen, toepassing van het arm’s-lengthbeginsel [...] Tax Administrations (OESO-richtlijnen), herzien besluit

In paragraaf 6 van het verrekenprijsbesluit is aangegeven dat volgens het arm’s-lengthbeginsel sprake is van een concerndienst als ten behoeve van een concernonderdeel een activiteit wordt verricht die daaraan economische of commerciële waarde toevoegt en waarvoor dat concernonderdeel normaliter bereid zou zijn te betalen. Het gaat daarbij niet om activiteiten die in de hoedanigheid van aandeelhouder worden verricht.

De activiteiten die worden genoemd in de hierna opgenomen lijst van aandeelhoudersactiviteiten worden geacht in de hoedanigheid van aandeelhouder te zijn verricht en worden derhalve niet aangemerkt als concerndiensten. De belastingplichtige behoort terzake van deze activiteiten daarom geen vergoeding in rekening te brengen aan andere groepsmaatschappijen. Onder elke categorie activiteiten wordt een aantal voorbeelden genoemd van activiteiten die daaronder vallen.

In paragraaf 6 van het verrekenprijsbesluit is aangegeven dat in beginsel slechts sprake zal kunnen zijn van een arm’s-lengthbeloning voor verleende concerndiensten als bij het bepalen van de vergoeding rekening is gehouden met een passende winstopslag. In de praktijk wordt een dergelijke arm’s-lengthbeloning voor concerndiensten veelal bepaald volgens de cost-plusmethode (dat wil zeggen dat de opslag een percentage is van de kosten) met een kostengrondslag op basis van de (voorgecalculeerde) directe en indirecte kosten. De cost-plusopslag dient in beginsel ruimte te bieden voor dekking van de overheadkosten alsmede voor het behalen van een passende winstopslag.

Het uitgangspunt van het hanteren van een arm’s-lengthbeloning met een passende winstopslag blijft gehandhaafd. Op basis van een kosten/batenanalyse overeenkomstig paragraaf 7.37 van de OESO-richtlijnen is bekeken voor welke ondersteunende diensten in beginsel door de Belastingdienst geen correctie hoeft te worden aangebracht indien belastingplichtige in plaats van een arm’s-lengthbeloning vast te stellen ervoor kiest om alle relevante werkelijke kosten in rekening te brengen.

De conclusie hiervan is dat in het algemeen als dergelijke ondersteunende diensten zijn aan te merken diensten op het gebied van boekhouding, juridische zaken, fiscale zaken en personeelszaken. Een correctie zal in deze gevallen echter wel worden aangebracht als de Belastingdienst ten aanzien van de hiervoor genoemde diensten aannemelijk maakt dat i) sprake is van activiteiten die behoren tot of meer dan marginaal waarde toevoegen aan de primaire bedrijfsprocessen van het concern of ii) de betreffende diensten ook meer dan incidenteel aan niet-gelieerde partijen worden verleend.

Het is denkbaar dat ook voor andere dan de hiervoor genoemde ondersteunende diensten een kosten/batenanalyse overeenkomstig paragraaf 7.37 van de OESO-richtlijnen het rechtvaardigt dat in plaats van het vaststellen van een arm’s-lengthbeloning alle relevante werkelijke kosten in rekening worden gebracht. Gezien de complexiteit van de organisatie van internationaal opererende bedrijven, de verschillende wijze waarop deze bedrijven zijn gestructureerd en hun bedrijfsproces hebben ingericht, is het echter niet mogelijk een uitspraak in algemene zin te doen over welke andere diensten als zodanig kunnen worden aangemerkt.

In aanvulling op vorenstaande keur ik daarom goed dat de Belastingdienst overeenkomstig paragraaf 7.37 van de OESO-richtlijnen op verzoek vooraf van belastingplichtige ook voor andere dan de hiervoor genoemde ondersteunende diensten, goedkeuring kan verlenen dat in plaats van een arm’s-lengthbeloning vast te stellen alle relevante werkelijke kosten in rekening worden gebracht mits belastingplichtige aannemelijk maakt dat de activiteiten i) niet behoren tot en niet meer dan marginaal waarde toevoegen aan de primaire bedrijfsprocessen van het concern alsmede ii) niet meer dan incidenteel aan derden worden verricht. Dergelijke verzoeken worden aangemerkt als verzoeken, waarop het Instelbesluit Coördinatiegroep Verrekenprijzen, besluit van 11 augustus 2004, nr. DGB2004/1339M, van toepassing is.

Of sprake is van primaire bedrijfsprocessen van het concern wordt door de Belastingdienst aan de bedrijfsvoering getoetst waarbij de volgende elementen een rol spelen:

• – wat is de aard van de activiteiten?

  Over het algemeen behoren de volgende activiteiten tot de primaire bedrijfsprocessen: productie, inkoop, verkoop, marketing, productontwikkeling en andere research and development.

• – wat is de relatieve omvang van de activiteiten binnen het concern?

  De relatieve omvang van de activiteiten wordt beoordeeld op basis van de totale omvang van gelijksoortige activiteiten en activiteiten die direct in het verlengde liggen van de betreffende activiteiten die binnen het concern als geheel worden verricht. Daarbij wordt gekeken naar het aantal betrokken personeelsleden, de aan de activiteit gerelateerde kosten, de met de activiteit gemoeide investering (eigen en vreemd vermogen), dan wel een combinatie van deze factoren.

• – wat is de toegevoegde waarde van de activiteiten?

Relevante werkelijke kosten

Tot de in rekening te brengen relevante werkelijke kosten behoren de directe kosten en indirecte kosten die samenhangen met de betreffende ondersteunende diensten alsmede de overheadkosten. Onder de relevante kosten vallen derhalve ook financieringslasten en bijzondere lasten (zoals afvloeiingskosten, reorganisatiekosten en loon in natura). Welke kosten relevant zijn volgt uit de functionele analyse die ten grondslag ligt aan het verrekenprijssysteem van belastingplichtige.

Separate juridische entiteit

Het vorenstaande geldt ongeacht door welke juridische entiteit binnen het concern de ondersteunende diensten worden uitgevoerd. Dit betekent dat geen correctie zal worden opgelegd zowel in het geval waarin alle relevante kosten in rekening worden gebracht voor ondersteunende diensten die worden uitgevoerd in een entiteit, waarbinnen ook andere activiteiten worden verricht, als in het geval dat de ondersteunende diensten door een separate juridische entiteit worden verricht (in dat geval kan bijvoorbeeld sprake zijn van een zogenaamd shared service center).

Ter illustratie van het vorenstaande dienen de volgende voorbeelden.

Voorbeelden

5. Een concern is actief op het gebied van het verlenen van juridische diensten aan derden. Een medewerker van een van de vennootschappen van het concern geeft aan een buitenlandse groepsmaatschappij die betrokken is bij de advisering van een cliënt omtrent een internationale transactie, een advies over lokale juridische aspecten. Terzake van deze activiteit dient aan de groepsmaatschappij een arm’s-lengthbeloning in rekening gebracht te worden omdat sprake is van activiteiten die behoren tot de primaire bedrijfsprocessen van het concern. Bovendien worden de betreffende diensten ook meer dan incidenteel aan niet-gelieerde partijen verleend.

6. Een juridische afdeling van een bank is intensief betrokken bij de vormgeving van een bankproduct dat een andere groepsmaatschappij aan wil bieden. De activiteit van de juridische afdeling is een activiteit die meer dan marginaal waarde toevoegt aan de primaire bedrijfsprocessen van het concern. Om die reden zal een arm’s-lengthbeloning moeten worden vastgesteld en aan de andere groepsmaatschappij in rekening worden gebracht. Er kan niet worden volstaan met het in rekening brengen van alle relevante werkelijke kosten.

7. Een helpdesk afdeling houdt zich enkel bezig met vragen van medewerkers van verschillende groepsmaatschappijen over de werking van het computersysteem, de gebruikte software en het verhelpen van kleine gebruikersproblemen. Belastingplichtige maakt op basis van de aard van de activiteiten, de relatieve omvang van de activiteiten binnen het concern en de toegevoegde waarde van de activiteiten aannemelijk dat er geen sprake is van een primair bedrijfsproces van het concern en hij maakt tevens aannemelijk dat de activiteiten niet meer dan marginaal waarde toevoegen aan de primaire bedrijfsprocessen van het concern. Op verzoek van belastingplichtige keurt de Belastingdienst goed dat in plaats van een arm’s-lengthbeloning vast te stellen alle relevante werkelijke kosten in rekening worden gebracht.

8. Een concern exploiteert een internationale keten van hotels. Een afdeling houdt zich bezig met het aanleggen en onderhouden van een computerapplicatie binnen het concern, waarmee het boekingsysteem, de factureringen en het voorraadsysteem worden geautomatiseerd. De activiteiten van de afdeling behoren waarschijnlijk niet tot de primaire bedrijfsprocessen van het concern maar voegen in ieder geval meer dan marginale waarde toe aan de primaire bedrijfsprocessen van het concern. De belastingplichtige dient voor deze activiteit een arm’s-lengthbeloning vast te stellen en in rekening te brengen.

9. Een vennootschap houdt zich bezig met het onder aansturing en voor risico van een andere groepsvennootschap produceren van halffabrikaten (‘contract manufacturer’). Dergelijke productieactiviteiten behoren naar hun aard over het algemeen tot de primaire bedrijfsprocessen van het concern. Daarnaast maken deze activiteiten, tezamen met gelijksoortige of in het verlengde liggende activiteiten (zoals bijvoorbeeld de productieactiviteiten van de opdrachtgever) over het algemeen absoluut of relatief een relevant deel van de totale activiteiten van het concern uit. Dat de toegevoegde waarde van deze activiteit op zich marginaal kan zijn, is daarom niet voldoende om de activiteit als ondersteunende activiteit aan te merken. Belastingplichtige dient voor deze activiteit een arm’s-lengthbeloning vast te stellen en in rekening te brengen.

In bepaalde situaties waarin een concernvennootschap A (uitvoerder) een overeenkomst sluit met een concernvennootschap B (principaal) en contractueel voor rekening en risico van deze concernvennootschap B immateriële vaste activa ontwikkelt (‘contract research’), kan een beloning op basis van de cost-plusmethode als arm’s-lengthbeloning worden aangemerkt. Dit is het geval als de uitvoering van de contract researchactiviteiten door concernvennootschap A plaatsvindt en concernvennootschap B de researchactiviteiten aanstuurt, de kosten en risico’s draagt en de economische eigenaar wordt van de ontwikkelde activa. Ieder geval dient te worden beoordeeld op grond van de feiten en omstandigheden.

Voor een antwoord op de vraag wie de researchactiviteiten aanstuurt spelen de volgende elementen een rol: de besluitvorming, planning, budgettering, het meten van prestaties, belonen, het aanpassen/herdefiniëren van werkterreinen, het vaststellen van de commercieel waardevolle gebieden en het beoordelen van de kans op (on)succesvolle research. Voor een antwoord op de vraag wie de risico’s draagt, zullen in beginsel de contractuele voorwaarden worden gevolgd, tenzij de risico’s niet zijn verdeeld in lijn met de uitgeoefende functies (bijv. de principaal mist de expertise om via de aansturing de contractueel aan hem toebedeelde risico’s te managen of de principaal heeft te weinig eigen vermogen om het contractueel aan hem toebedeelde financiële risico te dragen) of blijkt dat de contractuele voorwaarden niet in overeenstemming zijn met de feitelijk uitgeoefende functies. De beloning van de vennootschap dient in ieder individueel geval te worden vastgesteld op basis van uitgeoefende functies, met inachtneming van gelopen risico’s en gebruikte activa. Daarbij dient onder meer aandacht te worden geschonken aan de vraag of de principaal financieel in staat is om de risico’s te dragen en over expertise beschikt om deze risico’s adequaat te managen. Ter illustratie dienen de volgende voorbeelden.

Voorbeelden

10. Een concern heeft zijn hoofdkantoor in land X. Het concern houdt zich bezig met de productie en verkoop van consumentenproducten. Teneinde de marktpositie te behouden en waar mogelijk te verbeteren vindt continu onderzoek plaats naar de mogelijke verbetering van bestaande producten en naar de ontwikkeling van nieuwe producten. Hiertoe heeft het concern een tweetal R&D centra die zijn ondergebracht in een afzonderlijke vennootschap, gevestigd in respectievelijk land X (R&D X, als onderdeel van het hoofdkantoor) en in Nederland (R&D NL). De onderzoekprogramma’s voor het concern als geheel worden – na de strategische besluitvorming door de concernleiding – door R&D X opgesteld. R&D NL wordt vervolgens – op basis van afzonderlijke contracten – ingezet om een deel van dit onderzoeksprogramma uit te voeren. R&D NL dient de uitgewerkte projectplannen die zijn opgesteld ter uitvoering van het aan haar toebedeelde deel van het onderzoeksprogramma voor te leggen aan R&D X. R&D X keurt deze projectplannen en de daarmee samenhangende budgetten goed. Ook indien R&D NL suggesties heeft ten aanzien van aanpassing van het onderzoeksprogramma en/of de reeds voorgelegde projectplannen, dienen deze suggesties expliciet te worden voorgelegd aan R&D X. R&D NL rapporteert regelmatig aan R&D X over de voortgang van het onderzoek en de uitputting van de budgetten. Bij overschrijding van de budgetten dient R&D NL om aanvullende financiële middelen te verzoeken bij R&D X. Niet alle onderzoeksactiviteiten leiden tot succes. In de contractuele voorwaarden tussen R&D X en R&D NL is bepaald dat alle risico’s die samenhangen met de ontwikkeling door R&D NL voor rekening en risico van R&D X komen. R&D X wordt eigenaar van alle juridische en economische rechten die voortvloeien uit het onderzoek. R&D X heeft voldoende eigen vermogen om de financiële risico’s die samenhangen met het onderzoek te kunnen dragen. R&D X betaalt aan R&D NL een vergoeding die is berekend op basis van de cost-plusmethode.

Conclusie: de functies van R&D NL zijn beperkt tot de uitvoering van de R&D activiteiten. Deze worden uitgevoerd in opdracht en onder aansturing (daaronder begrepen controle en besluitvorming) van R&D X. De risico’s die samenhangen met de R&D activiteiten komen voor rekening van R&D X. R&D X is financieel en qua expertise in staat de voor haar rekening komende risico’s te dragen en te managen. De activiteiten van R&D NL zijn terecht als contract research aangemerkt. Het toepassen van de cost-plusmethode leidt in dit geval tot een arm’s-lengthbeloning.

11. Een concern heeft zijn hoofdkantoor in land X. Het concern houdt zich bezig met de productie en verkoop van consumentenproducten. Teneinde de marktpositie te behouden en waar mogelijk te verbeteren vindt continu onderzoek plaats naar de mogelijke verbetering van bestaande producten en naar de ontwikkeling van nieuwe producten. De R&D activiteiten betreffende productlijn A worden uitgeoefend in Nederland en zijn ondergebracht bij een Nederlandse vennootschap (R&D NL). In deze Nederlandse vennootschap zijn tevens de Europese hoofdkantoor- en verkoopactiviteiten ondergebracht. R&D NL opereert volledig zelfstandig, binnen de kaders van de strategische besluitvorming door de concernleiding.

Ook vennootschap Y maakt deel uit van het concern. Vennootschap Y is gevestigd in land Y. Vennootschap Y heeft 2 personen in dienst, beide met een administratieve en financiële achtergrond.

R&D NL en vennootschap Y zijn een overeenkomst voor onbepaalde tijd aangegaan ten aanzien van de R&D activiteiten van R&D NL. Niet al deze onderzoeksactiviteiten leiden tot succes. In de contractuele voorwaarden tussen vennootschap Y en R&D NL is bepaald dat alle risico’s die samenhangen met de ontwikkeling door R&D NL voor rekening en risico van vennootschap Y komen. Vennootschap Y wordt eigenaar van alle juridische en economische rechten die voortvloeien uit het onderzoek. Vennootschap Y heeft voldoende eigen vermogen om de financiële risico’s die samenhangen met het onderzoek te kunnen dragen. Vennootschap Y betaalt aan R&D NL een vergoeding die is berekend op basis van de cost-plusmethode.

Conclusie: de functies van R&D NL behelzen de gehele R&D activiteit (van de besluitvorming over welk onderzoek wordt verricht tot de uitvoering zelf). R&D NL stuurt derhalve zelfstandig de R&D activiteiten aan. In de contractuele voorwaarden is bepaald dat de risico’s die samenhangen met deze R&D activiteit voor rekening van vennootschap Y komen. Vennootschap Y heeft echter niet de benodigde expertise om het voor haar rekening komende risico te managen. Feitelijk wordt het risico gemanaged door R&D NL, zodat het risico ook aan R&D NL dient te worden toegerekend. Er is derhalve op basis van de feitelijke situatie geen sprake van een contract-researchactiviteit die wordt uitgevoerd door R&D NL, met als gevolg dat de toepassing van de cost-plusmethode om de beloning voor R&D NL te bepalen in deze situatie niet tot een arm’s length-beloning leidt.

Paragraaf 7 van het verrekenprijsbesluit heeft aanleiding gegeven tot een discussie over de vraag of deze paragraaf in overstemming is met hoofdstuk 8 van de OESO-richtlijnen (CCA’s). Om eventuele onduidelijkheden en misverstanden te vermijden wordt hierbij paragraaf 7 van het verrekenprijsbesluit ingetrokken. In plaats daarvan dient voor CCA’s aansluiting te worden gezocht bij het arm’s-lengthbeginsel zoals uitgewerkt in de OESO-richtlijnen, en in het bijzonder bij hoofdstuk 8 van de OESO-richtlijnen. Het arm’s-lengthbeginsel houdt in dat de beloning is gerelateerd aan de uitgeoefende functies (met inachtneming van de gelopen risico’s en gebruikte activa). Dit betekent dat de hoogte van de beloning van de deelnemers aan een CCA niet (wezenlijk) mag verschillen van de beloning die de betreffende bedrijven zouden ontvangen, indien zij zouden samenwerken buiten een CCA-verband, behoudens de eventuele synergetische voordelen die de deelnemers behalen doordat zij samenwerken in CCA-verband.

De OESO-richtlijnen schrijven in hoofdstuk 8 voor dat het relatieve aandeel van iedere deelnemer in de bijdragen aan de CCA overeenstemt met het relatieve aandeel van die deelnemer in de totale verwachte voordelen. Of hiervan sprake is dient in de praktijk per geval beoordeeld te worden. Het arm’s-lengthbeginsel brengt volgens Nederland met zich mee dat zowel het relatieve aandeel van iedere deelnemer in de bijdragen aan de CCA als het relatieve aandeel van die deelnemer in de totale verwachte voordelen, vastgesteld worden op basis van de waarde in het economische verkeer. Indien echter aannemelijk is dat de gemiddelde relatieve toegevoegde waarde van de individuele prestaties die de verschillende deelnemers aan de CCA bijdragen ongeveer gelijk is, is het in overeenstemming met het arm’s-lengthbeginsel om bij de bepaling of ieders aandeel in de totale verwachte voordelen overeenstemt met ieders aandeel in de bijdragen uit te gaan van de kostprijs van de bijdragen. Terzake wordt verwezen naar voorbeeld 16 hierna. Indien belanghebbenden kiezen voor een verdeling van de verwachte voordelen op basis van de kostprijs van de bijdrage, zal hiervoor een onderbouwing nodig zijn, waaruit de gelijkheid van de gemiddelde relatieve toegevoegde waarde van de bijdrage van de deelnemers aannemelijk wordt.

De slotalinea van paragraaf 7 van het verrekenprijsbesluit behandelde reeds de situatie dat sommige landen het in rekening brengen van een winstopslag niet aanvaarden, terwijl ze wel accepteren dat een vergoeding voor het met de activiteiten gemoeide vermogen in rekening wordt gebracht. Beide methoden kunnen tot dezelfde uitkomst leiden. Ook na het intrekken van paragraaf 7 van het verrekenprijsbesluit kan de keuze voor een bepaalde handelwijze met het oog op de aanvaardbaarheid van de in rekening gebrachte bedragen in bepaalde landen voor de Nederlandse belastingheffing worden gevolgd, mits het resultaat in overeenstemming is met de OESO-richtlijnen.

Hierna volgen enkele voorbeelden over CCA’s m.b.t. R&D-activiteiten ter illustratie van de bovenstaande uitgangspunten.

Voorbeelden

12. In concernvennootschap A, respectievelijk concernvennootschap B is het hoofdkantoor van continent A respectievelijk het hoofdkantoor van continent B ondergebracht. Beide houden zich bezig met de productie en verkoop van concernproducten. Beide hebben een R&D centrum. Het concern besluit onderzoek te gaan doen naar de ontwikkeling van een nieuw product. De marktvooruitzichten voor het product zijn goed, maar er dient belangrijk onderzoek plaats te vinden voordat het product klaar is voor productie en verkoop. Het product heeft potentie voor de markt in continent A en B.

Concernvennootschap A en B besluiten een cost-contributionovereenkomst te sluiten voor het verrichten van het noodzakelijke onderzoek. A stelt de onderzoekscapaciteit en de eerste ontwikkelingsresultaten ter beschikking en B stelt kennis, know how en onderzoekers ter beschikking. A en B komen een aantal momenten overeen waarop concernvennootschap A en B gezamenlijk beslissen over de volgende fase van het project. De verhouding tussen de marktwaarde van de bijdrage van A en die van B bedraagt 1:1. De totale verwachte waarde van het ontwikkelresultaat van het product is in continent A even groot als in continent B. A en B komen overeen dat ieder van de deelnemers de kosten van de eigen bijdrage draagt. Daarnaast is bepaald dat concernvennootschap A zowel juridisch als economisch eigenaar van het ontwikkelresultaat wordt voor zover het continent A betreft en concernvennootschap B wordt juridisch en economisch eigenaar van het ontwikkelresultaat voor zover het continent B betreft. De strategische projectplanning en aansturing (inclusief controle en besluitvorming van het project) vindt op een gelijkwaardige wijze plaats.

Conclusie: de cost-contributionovereenkomst leidt tot een arm’s-length resultaat. Zowel A als B kunnen als deelnemer in de CCA worden aangemerkt, omdat beide deelnemers tegenover hun bijdrage een deel van het recht verkrijgen dat wordt ontwikkeld, welk recht zij bovendien zelfstandig kunnen exploiteren/gebruiken (zie paragraaf 8.10 van de OESO-richtlijnen). Tenslotte stemt het relatieve aandeel van beide deelnermers in de bijdragen overeen met het relatieve aandeel in de totale verwachte voordelen (d.w.z. het recht dat de deelnermers verkrijgen).

13. Concernvennootschap A houdt zich bezig met de ontwikkeling, productie en verkoop van consumentenproducten in continent A. Concernvennootschap A heeft initieel onderzoek verricht naar de haalbaarheid van de ontwikkeling van een nieuw product. De conclusie is dat het product waarschijnlijk succesvol ontwikkeld kan worden. De marktvooruitzichten voor het product zijn goed. Het product is ook zeer geschikt voor de markt in continent B en C. Concernvennootschappen B en C houden zich bezig met de ontwikkeling, productie en verkoop van soortgelijke producten voor de markten in continent B en C.

Concernvennootschap A, B en C besluiten een zogenaamde cost-contributionovereenkomst te sluiten voor het verrichten van het onderzoek dat noodzakelijk is om het nieuwe product te ontwikkelen. Teneinde tot een succesvolle ontwikkeling te komen, worden de volgende afspraken gemaakt:

• – Gelijkwaardige bijdrage door allen: het opstellen van een onderzoekprogramma en de besluitvorming per in het onderzoekprogramma geïdentificeerde voortgangsfase van het project (strategische projectplanning en aansturing (inclusief controle en besluitvorming) van het project).

• – Bijdrage door A: Resultaten van het intitiële onderzoek. Kosten die gemaakt zijn voor de ontwikkeling: € 1 mio. Waarde in het economisch verkeer van het onderzoeksresultaat: € 2 mio.

• – Bijdrage door B: ontwikkelcapaciteit (personeel + vaste activa). De kosten die naar verwachting verband houden met deze ontwikkelcapaciteit zijn € 1,8 mio. Als deze ontwikkelcapaciteit op contract research basis van derden zou moeten worden ingehuurd, zou hiervoor € 2 mio moeten worden betaald (= waarde in het economische verkeer).

• – Bijdrage door C: liquide middelen ten bedrage van 2 mio voor de verwachte additionele kosten (inkoop materialen van derden en inhuur van derden).

De deelnemers komen overeen dat ieder van de deelnemers de kosten van de eigen bijdrage draagt. De totale verwachte waarde van het ontwikkelresultaat in de continenten A, B respectievelijk C is naar verwachting gelijk, zodat de waarde van het te ontwikkelen recht naar verwachting voor al de continenten gelijk is. De concernvennootschappen komen overeen dat concernvennootschap A, B en C juridisch en economisch eigenaar worden van het ontwikkelresultaat voor zover het continent A, B respectievelijk C betreft.

Conclusie: de cost-contributionovereenkomst leidt tot een arm’s-length resultaat. Zowel A, B als C kunnen als deelnemer in de CCA worden aangemerkt, omdat de deelnemers tegenover hun bijdrage een deel van het recht verkrijgen dat wordt ontwikkeld, welk recht zij bovendien zelfstandig kunnen exploiteren/gebruiken (zie paragraaf 8.10 van de OESO-richtlijnen). Tenslotte stemt het relatieve aandeel van de deelnemers in de bijdragen overeen met het relatieve aandeel in de totale verwachte voordelen (d.w.z. het recht dat de deelnemers verkrijgen).

14. Concernvennootschap A, concernvennootschap B en concernvennootschap C houden zich bezig met de productie en verkoop van soortgelijke consumentenproducten in continent A, continent B respectievelijk continent C. Concernvennootschap A heeft een R&D centrum. Concernvennootschap B en C hebben een aantal productdeskundigen in dienst die tevens kennis hebben van de ontwikkeling van producten, maar hebben geen eigen R&D centrum. Concernvennootschap A heeft een initieel onderzoek verricht naar de ontwikkeling van een nieuw product. De marktvooruitzichten voor het product voor continent B en C zijn goed, maar er dient belangrijk onderzoek plaats te vinden voordat het product klaar is voor productie en verkoop. De totale verwachte waarde van het ontwikkelresultaat in de continenten B en C is naar verwachting gelijk. Voor continent A lijkt het product niet interessant.

Concernvennootschappen A, B en C besluiten een cost-contributionovereenkomst te sluiten met de volgende voorwaarden:

• – B en C stellen gezamenlijk en met een gelijke bijdrage een onderzoekprogramma op ten behoeve van de (door)ontwikkeling van het product. Daarnaast stellen zij gelijke capaciteit ter beschikking ten aanzien van de aansturing van het project (strategische projectplanning en aansturing (inclusief controle en besluitvorming) van het project).

• – Bijdrage door A: Resultaten van het intitiële onderzoek. Kosten die gemaakt zijn voor de ontwikkeling: € 1 mio. Waarde in het economisch verkeer van het onderzoeksresultaat: € 2 mio.

• – Bijdrage door A: Ontwikkelcapaciteit (personeel + vaste activa): De R&D afdeling van A werkt het projectplan uit en legt de uitwerking voor aan B en C. Vervolgens neemt de R&D afdeling van A de uitvoering van het onderzoek ter hand. Hierbij legt de R&D afdeling van A regelmatig verantwoording af aan B en C ten aanzien van de gang van zaken. De kosten die naar verwachting verband houden met deze ontwikkelcapaciteit zijn € 1,8 mio. Waarde in het economisch verkeer van de ontwikkelcapaciteit als in opdracht wordt gewerkt: € 2 mio.

• – Bijdrage door B en C: ieder een betaling aan A ten bedrage van € 2 mio als vergoeding voor de bijdrage van A. Daarnaast draagt ieder de helft van de additionele kosten betaald aan derden (inkoop materialen, inhuur derden) ten bedrage van € 2 mio.

• – De deelnemers dragen ieder de kosten van de eigen bijdrage.

• – B en C verkrijgen het juridisch en economische eigendom van het ontwikkelresultaat voor continent B respectievelijk continent C.

Conclusie: A is geen deelnemer in de cost-contributionovereenkomst omdat A zelf geen voordeel kan ontlenen aan het ontwikkelresultaat (zie paragraaf 8.10 van de OESO-richtlijnen). A verkoopt feitelijk het initiële ontwikkelresultaat aan B en C in combinatie met het verrichten van contract researchactiviteiten voor B en C. B en C kunnen beide wel als deelnemers in de CCA worden aangemerkt, omdat voor hen geldt dat zij tegenover hun bijdrage (geld en aansturing) een deel van het recht verkrijgen dat wordt ontwikkeld, welk recht zij bovendien zelfstandig kunnen exploiteren/gebruiken (zie paragraaf 8.10 van de OESO-richtlijnen). A stelt ontwikkelcapaciteit en het initiële ontwikkelresultaat ter beschikking met een waarde in het economische verkeer van in totaal € 4 mio en ontvangt als tegenprestatie een bedrag aan geld van € 4 mio. Een dergelijke beloning is at arm’s-length. De bijdrage van beide deelnemers in de CCA (B en C) en het te verwachten voordeel (het recht dat zij verkrijgen) stemmem met elkaar overeen. Hoewel het contract voor A derhalve niet als een CCA kan worden aangemerkt, is de beloning die uit het contract volgt voor alle deelnemers als at arm’s-length aan te merken.

15. Concernvennootschap A houdt zich bezig met de ontwikkeling, productie en verkoop van consumentenproducten. Concernvennootschap B heeft 2 personen in dienst met een financiële en een administratieve achtergrond. Concernvennootschap A heeft een initieel onderzoek verricht naar de ontwikkeling van een nieuw product. De marktvooruitzichten voor het product zijn goed voor continent A en continent B, maar er dient aanvullend onderzoek plaats te vinden voordat het product klaar is voor productie en verkoop. De totale verwachte waarde van het ontwikkelresultaat voor de continenten A en B is naar verwachting gelijk. Concernvennootschap A en B besluiten een cost-contributionovereenkomst te sluiten onder de volgende voorwaarden:

• – Bijdrage door A: initiële ontwikkelingsresultaten en ontwikkelcapaciteit. Totale kosten die hiermee zijn gemoeid: € 5 mio. Totale waarde in het economische verkeer: € 10 mio.

• – B betaalt aan A € 5 mio en 50% van de kosten voor zover deze de geprognosticeerde kosten van € 5 mio overschrijden.

• – A respectievelijk B worden economisch eigenaar van het ontwikkelresultaat voor zover het continent A, respectievelijk continent B betreft.

• – A wordt juridisch eigenaar.

In aanvulling op het contract blijkt dat A de gehele aansturing van het project (inclusief de controle en de besluitvorming) verzorgt.

Conclusie: de functies van A behelzen de gehele R&D-activiteit (van de besluitvorming over welk onderzoek wordt verricht tot de uitvoering zelf). A stuurt daarbij geheel zelfstandig de R&D-activiteit aan. In de contractuele voorwaarden is bepaald dat de risico’s die samenhangen met deze R&D-activiteit voor 50% voor rekening van B komen (B betaalt € 5 mio en 50% van de kosten voor zover deze de geprognosticeerde kosten overschrijden en wordt economisch eigenaar van het ontwikkelde recht). B heeft echter niet de benodigde functionele expertise om het voor zijn rekening komende risico dat samenhangt met de R&D activiteit te managen. Feitelijk wordt het gehele risico gemanaged door A, zodat het gehele risico dan ook aan A dient te worden toegerekend.

De beloning die A ontvangt moet in lijn zijn met de door hem uitgeoefende functies en de daarbij behorende risico’s. Bij de op basis van de overeenkomst met B overeengekomen vergoeding wordt A – ten onrechte – slechts beloond voor zijn ontwikkelactiviteiten voor zover deze niet de aansturing en het daaraan toegerekende risico betreffen. De voorwaarden van het tussen A en B gesloten contract zijn daarmee niet at arm’s length.

16. Concernvennootschap A en concernvennootschap B houden zich bezig met de ontwikkeling, productie en verkoop van soortgelijke consumentenproducten in respectievelijk continent A en continent B. A en B besluiten gezamenlijk een nieuw product te ontwikkelen. Hun ontwikkelingsafdelingen zijn vergelijkbaar, d.w.z. het kwalitatieve niveau (know how en ervaring) en de kostenstructuur zijn vergelijkbaar. De kosten die samenhangen met de bijdragen gedurende het gehele ontwikkeltraject verhouden zich als 1:1. De verwachte waarde van het ontwikkelresultaat op continent A respectievelijk continent B verhoudt zich ook als 1:1. A en B besluiten een cost-contributionovereenkomst aan te gaan met de volgende voorwaarden:

• – A en B stellen gezamenlijk en met een gelijke bijdrage een onderzoekprogramma op ten behoeve van de (door)ontwikkeling van het product. Daarnaast stellen zij gelijke capaciteit ter beschikking ten aanzien van de aansturing van het project (strategische projectplanning en aansturing (inclusief controle en besluitvorming) van het project).

• – De deelnemers dragen ieder de kosten van de eigen bijdrage.

• – A en B verkrijgen het juridische en economische eigendom van het ontwikkelresultaat op continent A respectievelijk continent B.

Conclusie: A en B kunnen worden aangemerkt als deelnemers in de CCA, omdat zij tegenover hun bijdrage een deel van het recht verkrijgen dat wordt ontwikkeld, welk recht zij bovendien zelfstandig kunnen exploiteren/gebruiken (zie paragraaf 8.10 van de OESO-richtlijnen).

De deelnemers hebben verder aannemelijk gemaakt dat de gemiddelde relatieve toegevoegde waarde van de prestaties die zij bijdragen vergelijkbaar is. Bij het bepalen van de verhouding tussen ieders aandeel in de totale verwachte voordelen kunnen A en B uitgaan van de kostprijs van deze bijdragen.

Indien de gemiddelde relatieve toegevoegde waarde van de prestaties die door A en B zijn bijgedragen niet vergelijkbaar zouden zijn geweest, bijvoorbeeld doordat de kennis en ervaring van de medewerkers van A en B sterk verschillend zijn, kan niet worden uitgegaan van de kostprijs van de bijdragen voor de bepaling van de verhouding in de totale verwachte voordelen, maar dient uit te worden gegaan van de waarde in het economische verkeer van de bijdragen.

De hiervoor gegeven voorbeelden zijn gebaseerd op een gestileerde weergave van de werkelijkheid. In de praktijk zal het moeilijk zijn om de exacte waarde in het economische verkeer van de bijdragen van de deelnemers in de CCA te bepalen en om de exacte waarde in het economische verkeer van de voordelen die uit de CCA volgen te bepalen. Ook voor de vraag of verhouding in de totale verwachte voordelen uit de CCA gerelateerd mag worden aan de kosten die toe te rekenen zijn aan de bijdragen van de deelnemers, in plaats van aan de waarde in het economische verkeer van deze bijdragen, zal het in de praktijk moeilijk zijn om vast te stellen of de door beide deelnemers geleverde bijdrage een vergelijkbare gemiddelde relatieve toegevoegde waarde kennen. In het bijzonder bij het beoordelen van CCA’s dient daarom door de Belastingdienst rekening te worden gehouden met het feit dat transfer pricing geen exacte wetenschap is. Dit laat onverlet dat van belastingplichtigen kan worden verwacht dat zij aannemelijk maken dat onafhankelijke partijen in vergelijkbare omstandigheden een soortgelijke overeenkomst zouden sluiten.

Overgangsmaatregel

Bij de controle van internationaal opererende bedrijven zijn knelpunten rondom de toepassing van CCA’s naar voren gekomen die tot de intrekking van paragraaf 7 van het verrekenprijsbesluit hebben doen besluiten. In het kader van de discussie over de modernisering van de vennootschapsbelasting wordt onder meer de fiscale behandeling van R&D activiteiten bezien, waarbij op voorhand niet kan worden uitgesloten dat dit implicaties kan hebben voor het gebruik van CCA’s. Het is de verwachting dat de modernisering van de vennootschapsbelasting per 1 januari 2007 zijn beslag heeft. Hierdoor kan zich de situatie voordoen dat op basis van de verduidelijkingen in dit besluit een bestaande CCA zou moeten worden aangepast hetgeen kan leiden tot een aanpassing van de thans binnen het concern gehanteerde voorwaarden en/of het verrekenprijssysteem. De modernisering van de vennootschapsbelasting zou eventueel wederom tot aanpassing van de binnen het concern gehanteerde voorwaarden en/of het verrekenprijssysteem kunnen leiden.

Ik acht het daarom redelijk dat de fiscale behandeling van op 30 maart 2001 bestaande CCA’s die op basis van de OESO-richtlijnen en de op dat moment geldende aanvullende regelgeving die het arm’s-lengthbeginsel interpreteerde zijn goedgekeurd dan wel goedkeuring hadden kunnen krijgen, wordt gecontinueerd tot 1 januari 2007. Per die datum zal de modernisering van de vennootschapsbelasting waarschijnlijk zijn beslag krijgen. Uiteraard zal belastingplichtigen in overeenstemming met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur vanaf 1 januari 2007 een redelijke termijn worden gegeven om, indien en voor zover nodig, de binnen het concern gehanteerde voorwaarden en/of het verrekenprijssysteem in overeenstemming te brengen met de regelgeving.

In paragraaf 5 van het verrekenprijsbesluit is aangegeven dat bij de overdracht van immateriële activa zoals bijvoorbeeld octrooien, het moeilijk kan zijn om op het moment van de overdracht de waarde daarvan vast te stellen omdat onvoldoende inzicht bestaat in de toekomstige voordelen en risico’s. Aangegeven is dat ook de Nederlandse belastingdienst onder omstandigheden het standpunt zal innemen dat het onzakelijk is een vaste prijs overeen te komen wanneer de waardering op het tijdstip van de transactie hoogst onzeker is. Ook onafhankelijke derden zouden in soortgelijke situaties geen vaste prijs zijn overeengekomen. In dergelijke gevallen dient een aanpassingsclausule te worden opgenomen in de overeenkomst tussen de gelieerde partijen waarbij de prijs mede afhankelijk is van de latere inkomsten.

In aanvulling op paragraaf 5 van het verrekenprijsbesluit worden voor de hierna besproken specifieke situatie nadere regels gesteld. Voor de overige situaties blijft paragraaf 5 van het verrekenprijsbesluit onverkort van toepassing. Bedoelde nadere regels houden in dat in de situatie waarin een immaterieel actief wordt overgedragen aan een buitenlandse concernvennootschap en deze vervolgens grotendeels (i.e. voor meer dan 50%) aan de overdragende Nederlandse vennootschap en/of aan in Nederland gevestigde verbonden lichamen van deze vennootschap in licentie wordt gegeven, een prijsaanpassingsclausule geacht wordt te zijn overeengekomen, tenzij belastingplichtige aannemelijk maakt dat i) er zakelijke motieven voor de transactie zijn en ii) de waardering op het moment van het sluiten van de overeenkomst zodanig bepaalbaar is, dat onafhankelijke ondernemingen niet een prijsaanpassingsclausule zouden hebben verlangd. Voor overige situaties blijft gelden dat in individuele gevallen beoordeeld dient te worden of onafhankelijke ondernemingen in vergelijkbare omstandigheden een prijsaanpassingsclausule zouden hebben geëist. Wellicht ten overvloede wordt opgemerkt dat een prijsaanpassingsclausule kan leiden tot zowel een opwaartse als neerwaartse aanpassing van de oorspronkelijk overeengekomen prijs.

Materieel met voorgaande situaties worden gelijkgesteld situaties waarin een Nederlandse groepsmaatschappij na overdracht van een immaterieel actief aan een buitenlandse groepsmaatschappij economisch gezien een vergoeding gaat betalen voor het gebruik van het overgedragen immaterieel actief, bijvoorbeeld als deze vergoeding verdisconteerd is in de prijs van een goed of dienst. Hierbij dient voornoemde ‘grotendeels’-toets op overeenkomstige wijze te worden toegepast.

Het komt voor dat gemengde contracten worden afgesloten waarbij zowel een vergoeding voor concerndiensten als een vergoeding voor het in gebruik geven van een immaterieel actief (royalty’s) wordt ontvangen. In een dergelijk geval kan een buitenlandse fiscale autoriteit op grond van een belastingverdrag ter voorkoming van dubbele belasting met het betreffende land gerechtigd zijn om op het deel van de betaling dat op royalty’s ziet een bronheffing in te houden. Deze bronheffing mag onder het verdrag ter voorkoming van dubbele belasting in beginsel in Nederland worden verrekend. In de meeste gevallen mag een buitenlandse fiscale autoriteit echter geen bronheffing inhouden op de vergoeding voor concerndiensten. Indien in strijd met het belastingverdrag toch een bronheffing op de concerndiensten wordt ingehouden komt deze bronheffing niet in aanmerking voor verrekening in Nederland.

Een vergelijkbare situatie doet zich voor met betrekking tot betalingen op grond van een CCA (bijdragen, vereffeningsbetalingen en dergelijke). Op een dergelijke betaling onder een CCA mag een buitenlandse fiscale autoriteit in veel gevallen geen bronheffing inhouden (zie paragraaf 8.25 van de OESO-richtlijnen). Indien in strijd met het belastingverdrag toch een bronheffing wordt ingehouden, komt deze niet in aanmerking voor verrekening in Nederland.

In bedoelde situaties waarin in strijd met het belastingverdrag toch een bronheffing op de concerndiensten respectievelijk de betalingen op grond van een CCA wordt ingehouden die niet voor verrekening in Nederland in aanmerking komt, kan als de betreffende autoriteit niet bereid is eenzijdig terug te treden, op basis van het desbetreffende belastingverdrag een overlegprocedure ter voorkoming van dubbele belasting worden aangevraagd. In dit verband wordt erop gewezen dat Nederland zich actief inzet voor een voortvarende afwikkeling van overlegprocedures ter voorkoming van dubbele belasting.

Dit besluit treedt in werking met ingang van heden.

Het besluit van 16 augustus 2004, nr. IFZ2004/653M vervalt per heden.