Inkomstenbelasting; vennootschapsbelasting; goed koopmansgebruik; voorzieningen

Belastingplichtige heeft alle salarissen en functies van haar werknemers doorgelicht. Dit heeft geleid tot een geheel nieuw salaris- en functiegebouw. Vergeleken met de nieuwe norm verdienen een aantal werknemers een te hoog salaris. Met deze werknemers is afgesproken dat zij niet meer in aanmerking zullen komen voor salarisstijgingen totdat het nieuwe lagere salaris hun huidige salaris (op grond van het oude salaris- en functiegebouw) heeft ingehaald. Een pas op de plaats dus.

Hun loonstrookje vermeldt vanaf 1998 het nieuwe lagere salaris en een persoonlijke toeslag: samen het oude (te hoge) salaris. Voor dit surplus, deze persoonlijke toeslag, wordt een voorziening gevormd. Per werknemer is bepaald hoelang die (aflopende) toeslag betaald moet worden. Dit totaal is contant gemaakt en gepassiveerd als een voorziening. Kan de voorziening voor persoonlijke toeslagen op het loon, die het gevolg zijn van te hoge lonen in het verleden, worden gevormd?

Nee, een voorziening wordt niet mogelijk geacht omdat de kosten van de persoonlijke toeslagen kunnen worden toegerekend aan de na de balansdatum verrichte arbeid. Loonkosten moeten immers in beginsel worden toegerekend aan de periode waarin de arbeid wordt verricht c.q. het recht op arbeid voor de ondernemer bestaat.

Een voorziening mag vanzelfsprekend wel worden gevormd als de arbeidsprestatie is verricht maar nog niet heeft geleid tot een uitbetaling van loon.

Een supermarktondernemer sluit met een groothandel een overeenkomst waarbij de ondernemer gebruik gaat maken van een formule die eigendom is van de groothandel. De overeenkomst heeft een looptijd van tien jaar. Voor de exploitatie van de formule moet de winkel worden verbouwd en de inrichting worden aangepast. Daarvoor ontvangt de ondernemer van de groothandel een bijdrage in de kosten. Aan de bijdrage is een terugbetalingsverplichting gekoppeld. Als de ondernemer binnen vijf jaar de onderneming verkoopt, moet hij naar evenredigheid een gedeelte van de bijdrage terugbetalen. Voor de terugbetalingsverplichting vormt de ondernemer een voorziening die hij jaarlijks voor een gedeelte laat vrijvallen. Mag de ondernemer deze voorziening vormen?

Ja, de vorming van de voorziening is in overeenstemming met goed koopmansgebruik. De ondernemer kan rekening houden met de mogelijkheid dat hij binnen vijf jaren een gedeelte van de bijdrage moet terugbetalen. Het voorzichtigheidsbeginsel speelt hier een rol.

Kan een kostenegalisatiereserve (KER) die is gevormd voor bijvoorbeeld groot onderhoud, worden omgezet in een voorziening en kan daardoor een inhaaldotatie die onder het regime van de KER onmogelijk was, worden gerealiseerd?

Sinds de Hoge Raad in het Baksteenarrest niet langer de eis van de rechtsverhouding stelt voor het vormen van een fiscale voorziening, lijkt de meerwaarde die de KER tot dat moment had (in geval van geen rechtsverhouding toch passiveren voor kosten die worden opgeroepen door de bedrijfsuitoefening) te zijn verminderd. Voor technisch noodzakelijk geworden onderhoud behoeft de ondernemer zich niet langer te bedienen van de KER maar kan hij een voorziening vormen. Aldus wordt de ondernemer ook niet langer gehinderd door het voor de KER geldende inhaalverbod (zie ook onderdeel 2.3.2 van het Besluit).

Een ondernemer doet in het kader van bodemsanering mee aan de operatie Bodemsanering bedrijfsterreinen (BSB-operatie) en heeft afspraken gemaakt over ‘Isoleren, Beheersen en Controleren’ (de IBC-variant). Kan er een voorziening worden gevormd voor deze toekomstige saneringsuitgaven?

Bij de IBC-variant moet er een onderscheid worden gemaakt naar toekomstige IBC-uitgaven die worden gemaakt voor het isoleren, beheersen en controleren van de op balansdatum aanwezige vervuiling die wordt veroorzaakt door de bedrijfsvoering uit het verleden en toekomstige IBC-uitgaven die gemaakt worden voor het isoleren, beheersen en controleren van vervuiling die wordt veroorzaakt door de bedrijfsvoering na de balansdatum. Voor de toekomstige IBC-uitgaven waarbij de vervuiling is veroorzaakt door de bedrijfsvoering uit het verleden mag in beginsel een voorziening worden gevormd. Voor de uitgaven waarbij de vervuiling wordt veroorzaakt door toekomstige bedrijfsvoering mag op basis van goed koopmansgebruik geen voorziening worden gevormd; deze uitgaven zijn toe te rekenen aan toekomstige voordelen (matchingbeginsel). Deze situatie is vergelijkbaar met onderhoudskosten en dient dus op een gelijke wijze behandeld te worden.

Zoals hiervoor aangegeven kan er voor de uitgaven die verband houden met de vervuiling uit het verleden in beginsel een voorziening worden gevormd. Normaliter zal de kans echter klein zijn dat de uitgaven zich zullen voordoen gegeven de verhouding tussen het relatief geringe aantal saneringen en het enorm aantal gevallen van ernstige bodemverontreinigingen. Tussen een belastingplichtige en de Provincie zal weliswaar overeengekomen zijn dat bijvoorbeeld uiterlijk ultimo 2015 een begin gemaakt moet zijn met een sanering. Dit vloeit meestal voort uit werkafspraken, waarbij geen afspraken zijn gemaakt over de omvang van de sanering, het tempo waarin gesaneerd moet worden en de wijze waarop gesaneerd moet worden. Tevens bevat de afspraak geen enkele sanctiebepaling en is het vooralsnog niet eens mogelijk sancties te treffen gezien het lopende BSB-traject. Gelet op het feit dat bij de genomen beheersmaatregelen de ondernemingsactiviteiten normaal gecontinueerd kunnen worden zal een belastingplichtige er zo veel mogelijk aan gelegen zijn de uitgaven van de bodemsanering waar mogelijk te beperken of uit te stellen. Ook de bodemsaneringstechnieken evolueren snel. Gegeven alle bovenstaande feiten en omstandigheden bestaat er veelal geen redelijke mate van zekerheid dat de uitgaven zich zullen voordoen.

Op basis van goed koopmansgebruik moet belanghebbende de omvang van de uitgaven redelijkerwijs kunnen schatten. Alle hiervoor vermelde elementen spelen ook hier dan weer een rol en geven aan dat de omvang van de uitgaven zeer lastig is te schatten. Gegeven deze feiten is de omvang van de uitgaven vooralsnog niet redelijkerwijs in te schatten.

De conclusie is dan ook dat in zijn algemeenheid feitelijk niet snel een voorziening gevormd zal kunnen worden voor deze toekomstige uitgaven.

Bij iedere aankoop krijgt elke klant een kortingskaart uitgereikt waarop de waarde van elk aangekocht artikel wordt genoteerd. Als de kaart na X artikelen vol is, wordt over het totaalbedrag een korting verleend en afgetrokken van de op dat moment verschuldigde aankoopsom.

Het gemiddelde bedrag van de korting per transactie is lager dan de gemiddelde brutowinst op de nieuwe aankoop. Naar schatting wordt 80% van de kaarten ingeleverd.

Is het mogelijk een voorziening te vormen voor de kortingsverplichtingen die het gevolg zijn van kortingskaarten die uitgereikt worden bij eerdere aankopen?

Nee, bij een voorziening gaat het in de kern om kosten die door de huidige bedrijfsuitoefening worden veroorzaakt en die eerst in de toekomst tot een uitgaaf leiden. Dit is hier niet het geval.

De ondernemer wenst een voorziening te vormen, niet voor een toekomstige uitgaaf, maar voor een lagere winst. Dat is in strijd met goed koopmansgebruik.

Belanghebbende heeft aan haar enige werknemer, tevens directeur en grootaandeelhouder de mogelijkheid geboden tot een sabbatical-leave. De werknemer kan over vier of vijf jaren een geheel jaar verlof nemen met behoud van salaris. Belanghebbende is derhalve loonkosten verschuldigd terwijl er geen arbeidsprestaties tegenover staan. Het zijn dus in wezen extra lasten. In 2001 wordt voor het eerst een dotatie gedaan van € 10.000. Het jaarsalaris van de directeur-grootaandeelhouder bedraagt € 60.000. Belanghebbende houdt zich bezig met het verstrekken van adviezen.

Kan deze ondernemer ultimo enig jaar voor toekomstige uitgaven die verband houden met een sabbatical year een voorziening als bedoeld in artikel 3.25 Wet IB 2001 vormen?

De mogelijkheid tot een sabbatical-leave is in het maatschappelijke verkeer op zich niet meer ongebruikelijk. Ongebruikelijk is wel dat dit verlof niet in een arbeidsovereenkomst is opgenomen en dat een toekenning van het verlof er toe zou leiden dat de ondernemingsactiviteiten feitelijk worden stopgezet nu de enige werknemer een jaar lang geen werkzaamheden verricht. Met andere woorden, de zakelijkheid en de realiteit van de overeenkomst zouden ter discussie kunnen staan. Als een sabbatical- leave is toegezegd dan is een voorziening in beginsel mogelijk; de toekenning van een sabbatical-leave in de arbeidsovereenkomst is de oorsprong van de toekomstige uitgaven. Dus in het jaar dat in de arbeidsovereenkomst een sabbatical-leave is toegezegd is voldaan aan het oorsprongsvereiste.

Volgens het Besluit moet ook aan de voorwaarde zijn voldaan dat er op de balansdatum een redelijke mate van zekerheid bestaat dat de toekomstige uitgaven zich zullen voordoen. In onafhankelijke verhoudingen zal doorgaans wel aan deze voorwaarde zijn voldaan. De werknemer zal van zijn recht gebruik maken en de werkgever zal zijn verplichting nakomen. De kans dat in de gegeven omstandigheden de werknemer van zijn recht gebruik zal maken lijkt evenwel niet groot. Hij verenigt in zich drie hoedanigheden: (enig) werknemer, werkgever en aandeelhouder. Zijn recht als werknemer gaat lijnrecht in tegen de belangen die hij als werkgever en aandeelhouder heeft. In zijn hoedanigheid van werkgever en grootaandeelhouder zal de continuïteit van de onderneming voorop staan. Die komt in het gedrang als de werknemer sabbatical leave opneemt. De conclusie is dan ook dat in dit geval niet aan de voorwaarde wordt voldaan dat de uitgaven met een redelijke mate van zekerheid zich zullen voordoen (vgl. BNB 1993/113).

In een aangifte 2001 neemt een ondernemer een voorziening op voor ingeschatte toekomstige uitgaven ter zake van belastingadvieskosten. De desbetreffende ondernemer kan zich namelijk niet vinden in de op de aangifte 2000 aangebrachte correctie en stelt deze correctie tot in de hoogste instantie te zullen aanvechten. De opgevoerde voorziening ziet op de daarmee gemoeide kosten van zijn belastingadviseur, die door hem worden ingeschat op een bedrag van € 80.000. Kan er een voorziening worden gevormd voor de kosten van een belastingadviseur die pas in één of meer van de daarop volgende jaren tot uitgaven zullen leiden?

De aanslag over het belastingjaar 2000 is het kostenveroorzakend feit van de advieskosten. Eerdere momenten komen hier niet voor in aanmerking aangezien pas vanaf het moment dat de aanslag is opgelegd de ondernemer adviseurskosten op zich ziet afkomen en een voorziening kan vormen. Of de voorziening daadwerkelijk zal mogen worden gevormd is mede afhankelijk van de mate waarin de belanghebbende aannemelijk maakt dat er een redelijke mate van zekerheid bestaat dat de kosten zich zullen voordoen. Dat zal van geval tot geval moeten worden bepaald.

Een (grote) onderneming kent een regeling voor gratificaties in verband met dienstjubilea. Bij een 10-, 20-, 30- en 40-jarig dienstverband worden gratificaties uitgekeerd van respectievelijk ¼, 1, 1 ½ en 2 bruto maandsalarissen. Kan er een voorziening worden gevormd voor uitgaven die betrekking hebben op aan personeel toegezegde/toegekende jubileumuitkeringen?

Toekomstige dienstjubilea vinden hun oorsprong in arbeidsprestaties die zijn verricht voorafgaand aan balansdatum en niet in het voltooien van het, bijvoorbeeld, 25-jarig dienstverband. De oorsprong ligt in de arbeidsprestaties. Een passiefpost is toegestaan voor toekomstige betalingen voor zover zij betrekking hebben op uitgaven die zijn toe te rekenen aan de, op balansdatum, reeds verstreken (dienstjubileum)-periode.

Als de uitkering daadwerkelijk is toegezegd, dan wel in arbeidsovereenkomst of CAO is opgenomen, wordt aan de voorwaarde dat er een redelijke mate van zekerheid bestaat dat de uitgaven zich daadwerkelijk zullen voordoen, voldaan.

Belanghebbende heeft een voorziening gevormd als vervolg van de per 1 januari 1998 ingevoerde wet ‘Premiedifferentiatie en marktwerking bij arbeidsongeschiktheid’ (Wet Pemba). Op grond van deze wet bestaat de WAO-premie met ingang van 1 januari 1998 uit een basispremie en een gedifferentieerde premie. De basispremie dient ter financiering van de WAO-uitkeringen die zijn ingegaan voor 1 januari 1998, de WAO-uitkeringen van werknemers die 5 jaar arbeidsongeschikt zijn en van alle publieke uitvoeringskosten. De gedifferentieerde premie dient ter financiering van de WAO-uitkeringen gedurende de eerste 5 jaar dat de werknemer arbeidsongeschikt is. De gedifferentieerde premie wordt elk jaar voor iedere werkgever afzonderlijk berekend. Hoe meer werknemers er bij dat bedrijf in het verleden in de WAO terecht zijn gekomen, hoe hoger deze premie.

De werkgever heeft de mogelijkheid om ‘eigenrisicodrager’ te worden. Dit houdt in dat de werkgever zelf de WAO-uitkeringen betaalt die de arbeidsongeschikte werknemers gedurende de eerste 5 jaar ontvangen. Daar tegenover staat dat de werkgever geen gedifferentieerde premie meer verschuldigd is.

Belanghebbende heeft van de uitvoeringsinstelling toestemming gekregen om met ingang van 1 januari 2001 eigenrisicodrager te worden voor de WAO. Op grond hiervan dient hij met ingang van 2001 gedurende de eerste 5 jaar van arbeidsongeschiktheid de uitkeringen te betalen van huidige en voormalige werknemers die op of na 1 januari 1998 arbeidsongeschikt zijn verklaard. De voorziening die in verband hiermee is getroffen, is gebaseerd op de nominale waarde van de verwachte toekomstige uitkeringen gedurende de eerste 5 jaar van arbeidsongeschiktheid. De voorziening wordt berekend door van de huidige en voormalige werknemers, die voor of met ingang van balansdatum door de uitvoeringsinstelling arbeidsongeschikt worden geacht voor de WAO, het aantal maanden dat na balansdatum nog recht bestaat op een uitkering van belanghebbende te vermenigvuldigen met de uitkering.

Kan er een voorziening worden gevormd voor toekomstige WAO-uitkeringen die arbeidsongeschikte werknemers gedurende de eerste vijf jaren van hun arbeidsongeschiktheid ontvangen, en waarvoor de werkgever een zogenoemde ‘eigenrisicodrager’ is?

Het kostenveroorzakend feit moet zich voor de balansdatum hebben voorgedaan. Dat betekent dat de werknemer reeds voor balansdatum arbeidsongeschikt moet zijn geworden voor de WAO. Het feit dat een werknemer arbeidsongeschikt is, en de mate waarin, wordt vastgesteld ten tijde van de keuring door de uitvoeringsinstantie. Er kan dus slechts een voorziening worden gevormd indien de werknemer voor of op balansdatum arbeidsongeschikt is verklaard voor de WAO.

Gezien de keuze om eigenrisicodrager te worden op grond van de Wet Pemba dienen desbetreffende vennootschappen zelf de WAO-uitkeringen te betalen die de arbeidsongeschikte werknemers gedurende de eerste vijf jaar ontvangen. Het is aannemelijk dat de meeste werknemers, die per balansdatum als arbeidsongeschikt zijn aangemerkt, gedurende een langere periode arbeidsongeschikt zullen zijn. Op grond daarvan bestaat een redelijke mate van zekerheid dat in de toekomst aan deze werknemers een WAO-uitkering moet worden betaald.

Aan de voorwaarde dat de uitgaven ook aan het betreffende jaar zijn toe te rekenen wordt volgens de jurisprudentie voldaan indien aannemelijk is dat bepaalde toekomstige bedrijfsuitgaven,

• a. niet zijn toe te rekenen aan toekomstige voordelen, en

• b. ook naar hun aard geen kosten zijn van toekomstige jaren.

Aangezien arbeidsongeschikte medewerkers niet meer kunnen deelnemen aan het arbeidsproces, zijn de uitkeringen aan deze medewerkers niet toe te rekenen aan toekomstige voordelen. Het is dan niet in strijd met goed koopmansgebruik om deze kosten ten laste te brengen van het resultaat in het jaar waarin overigens aan de gestelde voorwaarden wordt voldaan, mits de omvang van de toekomstige uitgaven redelijkerwijs kunnen worden geschat.

In enig jaar heeft groothandelsconcern X NV de aandelen van Y BV verworven. Y BV is het moederbedrijf van het grootwinkelbedrijf Y met eigen winkels en eigen personeel. Tot de bestaande X organisatie behoorden al de Z winkels. Het is de bedoeling van X om Y als zodanig geheel te laten verdwijnen en op te laten gaan in de Z-organisatie. Dit voor zowel de groothandel als de winkelorganisatie.

Daartoe vormt X in haar aangifte vennootschapsbelasting een reorganisatievoorziening. De voorziening is nader onder te verdelen in een

• a. voorziening voor harmonisatie pensioenen en arbeidsvoorwaarden

• b. voorziening voor integratiekosten

• c. voorziening voor verhuiskosten en

• d. voorziening voor claims secundair marktgebied.

Ad a. Het is de bedoeling om de pensioenregeling en de arbeidsvoorwaarden van de Y- en Z-groep gelijk te trekken. Er zijn garanties afgegeven. Voor de extra kosten wordt een voorziening gevormd.

De oorsprong van de uitgaaf is gelegen in het reorganisatiebesluit. Voorts is er een redelijke mate van zekerheid dat de uitgaven worden gedaan, zodat ook aan de tweede voorwaarde, zoals gesteld in het Besluit, wordt voldaan. Deze kosten zijn echter te kenmerken als loonkosten. Belastingplichtige wil in feite een voorziening voor hogere loonkosten. Dat is in strijd met de derde voorwaarde genoemd in het Besluit. Aan de derde voorwaarde wordt voldaan indien aannemelijk is dat bepaalde toekomstige bedrijfsuitgaven,

• a. niet zijn toe te rekenen aan toekomstige voordelen, en

• b. ook naar hun aard geen kosten zijn van de toekomstige jaren.

Loonkosten dienen te worden toegerekend aan het jaar waarin de arbeidsprestatie wordt verricht. Deze kosten zijn naar hun aard jaarlasten. De kosten kunnen niet worden voorzien.

Voor zover de lastenverhoging betrekking heeft op oude jaren kan er wel een voorziening worden gevormd.

Ad b. X wil de Y-organisatie integreren in de X-organisatie. Dit houdt in het gelijkschakelen en samenvoegen van assortimenten, procedures, fysieke distributie, winkelinrichtingen en presentatie naar de markt. De gevormde voorziening ziet onder andere op in te huren externe adviseurs en afvloeiingskosten van personeel.

De eerste voorwaarde van het besluit bepaalt dat de oorsprong van de uitgave gelegen dient te zijn in de periode voorafgaand aan balansdatum. Het reorganisatiebesluit is de oorsprong en dat besluit is genomen en vastgelegd in de periode voorafgaand aan balansdatum. Aan de eerste voorwaarde is voldaan. Dat er een redelijke mate van zekerheid bestaat dat de uitgaven zich zullen voordoen is duidelijk, zodat ook aan de tweede voorwaarde wordt voldaan.

In het kader van de beoordeling van de derde voorwaarde komt in geval van een reorganisatie de vraag op of deze kosten wellicht geactiveerd dienen te worden (daarmee kunnen ze tevens niet worden voorzien). Dit in het licht van de gedachte dat een reorganisatie geacht mag worden gericht te zijn op het behalen van toekomstig economisch voordeel. Daarbij kan de gedachte opkomen dat deze kosten met de verwachte opbrengsten dienen te worden gematcht. Mitsdien dienen ze dan in het jaar van uitgaaf te worden geactiveerd.

Van geval tot geval zal moeten worden beoordeeld of de beoogde extra winst, bijvoorbeeld door synergie-effecten dan wel efficiencyvoordelen, zal worden behaald. Als dat onzeker is, dan verlangt goed koopmansgebruik niet dat de kosten worden geactiveerd en kan een voorziening worden gevormd.

Ad c. X heeft besloten de kantoren van Y in G te sluiten en het personeel over te plaatsen naar het kantoor van X.

Het vormen van een voorziening voor de uitgaven die samenhangen met die beslissing strandt al op de eerste voorwaarde, de oorsprongvoorwaarde.

In het verplaatsingskostenarrest, BNB 1957/304 en letterlijk in HR 19 april 1961, rolnr. 14519, BNB 1961/162 is bepaald dat ‘toekomstige verplaatsingskosten houden met de bedrijfsuitoefening van onderhavig jaar en de daaraan voorafgaande periode geen rechtstreeks verband.’

Ad d. Door de integratie van Y in de X-organisatie zien Z ondernemers een ‘collega’ concurrent in de eigen omgeving ontstaan. Y vestigingen, voorheen een derde, concurrent, zijn nu onderdeel van de eigen organisatie.

Het concern heeft nu bijvoorbeeld in één straat een winkel van Y en één van Z. Voorheen kon dat prima maar nu maakt men onderdeel uit van dezelfde Z formule; Y verdwijnt immers. Het lijkt logisch dat X dat ongewenst acht en deze zal één van beide gaan opheffen. De betrokken ondernemer zal daarbij recht op schadevergoeding door X hebben. Deze wil X nu voorzien.

Aan de oorsprongvoorwaarde wordt voldaan omdat de oorsprong van deze uitgave wederom gelegen is in het reorganisatiebesluit. Wederom is niet in geschil dat er een redelijke mate van zekerheid aanwezig is. Aan de eerste en tweede voorwaarde, zoals in het Besluit genoemd is voldaan.

Ook aan de derde voorwaarde, de goed koopmansgebruik voorwaarde zou kunnen zijn voldaan. Hier moet echter wel een beoordeling zoals beschreven in onderdeel b over een mogelijke activering, aan voorafgaan.

Door de komst van een nieuwe concurrent in de loop van het boekjaar en het door deze ingezette media-offensief in hetzelfde boekjaar, is door de directie van belastingplichtige besloten tot een aanzienlijke uitbreiding van de marketing-activiteiten en daarmede de reclame-uitgaven.

De jaarlijkse budgettering is tot dat moment gebaseerd op het uitgangspunt dat de stijging van de reclamekosten in beginsel gelijke tred houdt met de stijging van de omzet.

Voor de overschrijding van deze norm die zijn oorzaak vindt in de komst van de concurrent wordt een voorziening gevormd. Met deze stijging beoogt belastingplichtige de geprognosticeerde omzetstijging te kunnen handhaven. Kan een voorziening gevormd worden voor een toename in de gebudgetteerde reclame-uitgaven ten gevolge van het verschijnen van een nieuwe concurrent in de bedrijfstak?

Nee, een voorziening kan niet worden gevormd. Voor uitgaven ter zake van algemene economische risico’s die aan het ondernemen verbonden zijn, zoals voldoende economische infrastructuur, conjunctuur, technologische ontwikkelingen, economische politiek, concurrentieverhoudingen etc. kunnen geen voorzieningen worden gevormd aangezien deze niet rechtstreeks door de bedrijfsuitoefening worden opgeroepen. De mate van concurrentie in een bepaalde bedrijfstak vormt ook zo een algemeen economisch risico. Deze kosten worden toegerekend aan het jaar waarin zij rechtstreeks door de bedrijfsuitoefening worden veroorzaakt.

Een onderneming ontslaat, in het kader van een reorganisatie, een aantal personeelsleden. Deze personeelsleden worden met onmiddellijke ingang op non-actief gesteld en zijn tot aan ontslagdatum niet meer werkzaam binnen het productieproces. De vraag is of voor de salariskosten van de personeelsleden over de periode van het op non actief stellen tot aan ontslagdatum een voorziening mag worden gevormd.

De uitgaven waarvoor een voorziening wordt gevormd, zijn loonbetalingen. Deze uitgaven vinden hun oorsprong in het sluiten van de arbeidsovereenkomst. In het algemeen ligt daarmee de oorsprong voorafgaand aan balansdatum. Ook zou kunnen worden verdedigd dat de oorsprong ligt in het reorganisatiebesluit. Als het reorganisatiebesluit voorafgaand aan balansdatum is genomen wordt voldaan aan het oorsprongvereiste.

Goed koopmansgebruik echter verlangt dat loonbetalingen worden gematcht met de uit de arbeidsovereenkomst voortvloeiende opbrengsten. Als uitzondering op die regel geldt de situatie dat aannemelijk is dat er duurzaam feitelijk geen – of althans substantieel minder – gebruik zal worden gemaakt van de rechten uit de rechtsverhouding (vgl. BNB 1957/300). Voor de arbeidsovereenkomst betekent dit dat een passiefpost voor loondoorbetalingen fiscaal slechts mogelijk is indien de ondernemer duurzaam feitelijk geen gebruik van de diensten van zijn werknemer zal maken, dan wel daar duurzaam substantieel minder gebruik van zal maken. In zo’n geval prevaleert het voorzichtigheidsbeginsel boven het matchingbeginsel. In deze casus leidt deze benadering tot de vorming van een voorziening.

Per 1 januari 1999 is de Wet flexibiliteit en zekerheid (hierna: de Flexwet) ingevoerd. Door de invoering van de Flexwet zijn een aantal wettelijke bepalingen inzake de arbeidsovereenkomst veranderd. Voor uitzendorganisaties zijn met name van belang artikel 7:668a BW en artikel 7:691 BW. In artikel 7:668a BW en artikel 7:691, lid 1 BW wordt het periode- en ketensysteem geïntroduceerd. In artikel 7:691, lid 2 BW is het uitzendbeding opgenomen.

Het periode- en ketensysteem houdt kort gezegd in dat vanaf het moment dat meer dan drie arbeidsovereenkomsten voor bepaalde tijd elkaar hebben opgevolgd of arbeidsovereenkomsten voor bepaalde tijd elkaar hebben opgevolgd in een periode van 36 maanden of langer met tussenpozen van niet meer dan drie maanden, de laatste arbeidsovereenkomst geldt als aangegaan voor onbepaalde tijd. Het periode- en ketensysteem is een algemene regeling die geldt voor alle arbeidsovereenkomsten. Voor uitzendovereenkomsten maakt artikel 7:691, lid 1 BW echter een uitzondering waardoor het periode- en ketensysteem voor die overeenkomsten niet eerder van toepassing is dan nadat de uitzendkracht in meer dan 26 weken arbeid heeft verricht, eventueel met tussenpozen die niet langer dan een jaar hebben geduurd. Bij CAO kan overigens van de wettelijke termijn worden afgeweken. Bij twee grote CAO’s in de branche is dat ook gebeurd. In plaats van het periode- en ketensysteem kennen deze CAO’s een 4-fasensysteem waarbij de uitzendkracht meer rechten krijgt naarmate hij langer voor een uitzendorganisatie werkt.

Artikel 7:691, lid 2 BW bevat het uitzendbeding. Partijen kunnen in de uitzendovereenkomst opnemen dat die van rechtswege is ontbonden op het moment dat de inlener om beëindiging van de ter beschikkingstelling van de uitzendkracht verzoekt (‘einde opdracht is einde uitzendovereenkomst’). Het uitzendbeding kan alleen in de uitzendovereenkomst worden opgenomen gedurende de periode dat de uitzendkracht nog niet meer dan 26 weken arbeid heeft verricht. Bij CAO kan hiervan worden afgeweken.

De wettelijke regeling of een regeling uit een CAO kan er toe leiden dat een uitzendorganisatie verplicht is om loon door te betalen aan de uitzendkracht ook al verricht de uitzendkracht geen werkzaamheden meer. Het niet verrichten van werkzaamheden kan het gevolg zijn van ziekte van de uitzendkracht of omdat de inlener een verzoek heeft gedaan om de terbeschikkingstelling van de uitzendkracht te beëindigen, bijvoorbeeld wegens gebrek aan werk. De uitzendkracht heeft recht op doorbetaling van loon als hij een zeker arbeidsverleden heeft opgebouwd.

Als gevolg van de Flexwet zijn uitzendorganisaties onder omstandigheden verplicht om loon door te betalen aan een uitzendkracht ook al verricht deze geen werkzaamheden. De verplichting tot het doorbetalen van loon kan ontstaan als de inlener voortijdig de terbeschikkingstelling van de uitzendkracht beëindigt of als de uitzendkracht door ziekte niet in staat is werkzaamheden te verrichten. Mag een uitzendorganisatie voor deze loondoorbetalingsverplichtingen een voorziening vormen?

Neen, er kan geen voorziening worden gevormd. Het feit dat de Flexwet aan uitzendkrachten ruimere aanspraken verleent op doorbetaling van het loon, neemt niet weg dat de kosten die daaruit voortvloeien voor een uitzendorganisatie zijn aan te merken als loonkosten. Tegenover de verplichting om het loon door te betalen behoudt de uitzendorganisatie immers het recht op de arbeidsprestatie van de uitzendkracht.

Volgens goed koopmansgebruik (matchingbeginsel) moeten kosten zoveel mogelijk ten laste komen van de periode, waaraan de voordelen waarvoor de kosten zijn gemaakt, zijn toe te rekenen. De verplichting van de uitzendorganisatie om loon door te betalen moet worden toegerekend aan de periode waarin het recht op de arbeidsprestatie van de uitzendkracht bestaat, zie in dit verband o.a. BNB 1956/231, BNB 1957/290 en BNB 1996/356.

Overigens is het voor het antwoord op de vraag of een uitzendorganisatie een voorziening mag vormen voor een loondoorbetalingsverplichting niet relevant of deze verplichting voortvloeit uit de wettelijke regeling of uit een regeling uit een CAO. In beide gevallen zijn de kosten die voortvloeien uit een loondoorbetalingsverplichting aan te merken als loonkosten. Noch de aard van de kosten noch de toerekening aan de periode verandert als de uitzendkracht door omstandigheden geen arbeid verricht of door ziekte niet in staat is arbeid te verrichten, terwijl de uitzendorganisatie wel verplicht is het loon door te betalen. De betreffende kosten blijven loonkosten, die ten laste komen van de periode, waaraan de voordelen waarvoor de kosten zijn gemaakt, zijn toe te rekenen. Dat betekent dat er geen voorziening kan worden gevormd.

In maart 2001 stellen controleurs bij een onderneming van belanghebbende een onderzoek in. Dit leidt tot naheffingsaanslagen loonbelasting en grondwaterbelasting met boete over de jaren 1996 t/m 2000. De aanslagen zijn gedagtekend 3 oktober 2001. De aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2000 staat nog niet onherroepelijk vast. Bij bezwaar wenst belanghebbende de winst 2000 met het na te heffen belastingbedrag te verlagen. Kan er een voorziening worden ter grootte van de naheffingsaanslagen over de jaren 1996 t/m 2000 en zo ja, in welk jaar?

De toekomstige uitgaven dienen hun oorsprong te vinden in feiten of omstandigheden, die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan. Deze voorwaarde betekent dat het kostenveroorzakend feit zich voor de balansdatum moet hebben voorgedaan. In dit geval heeft de wateronttrekking zich feitelijk voor balansdatum voorgedaan. Tevens heeft de inhoudingsplichtige niet aan de wettelijke bepalingen ingevolge de Wet op de loonbelasting voldaan; ook dit feit doet zich feitelijk voor de balansdatum van de jaren 1996 t/m 2000 voor. De hieruit voortvloeiende materiële belastingschuld ontstaat dan ook jaarlijks en de hiermee samenhangende uitgaven horen thuis in het jaar waarop de belasting betrekking heeft. De in 2001 opgelegde aanslagen zijn slechts de formalisering van de al eerder bestaande materiële belastingschulden. Aan de eerste voorwaarde van het Besluit wordt derhalve voldaan. De naheffingsaanslagen zijn opgeroepen door de bedrijfsuitoefening over de jaren 1996 tot en met 2000.

Voorts dient er een redelijke mate van zekerheid te bestaan dat de toekomstige uitgaven zich zullen voordoen. In de jaren 1996 t/m 2000 is daarvan nog geen sprake. Het onderzoek vindt immers plaats in maart 2001 en de aanslagen zijn gedagtekend 3 oktober 2001. Ondanks dat de aanslagen nog in geschil zijn kan in het algemeen gesteld worden dat als de belastingdienst aanslagen oplegt dat er dan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat de uitgave zich zal voordoen. Dus in het jaar 2001 bestaat die redelijke mate van zekerheid.

De verschuldigde grondwaterbelasting en loonbelasting worden opgeroepen door de jaarlijkse bedrijfsuitoefening en dienen te worden toegerekend aan de jaren waarop ze betrekking hebben. Nu dit niet is gebeurd, kan worden gesteld dat er sprake is van een fout in de zin van de foutenleer die door middel van (verbeterende) inhaal in het laatst openstaande jaar kan worden hersteld, in dit geval het jaar 2000.

Ten overvloede wordt opgemerkt, dat voor een opgelegde boete geen voorziening kan worden gevormd, daar een boete op grond van artikel 8, eerste lid van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 jo. artikel 3.14, eerste lid, onderdeel c Wet Inkomstenbelasting 2001 niet aftrekbaar is.