Inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting; lijfrenten in de winstsfeer

Een onderneming is overgedragen aan een besloten vennootschap, terwijl als tegenprestatie voor de overdracht een lijfrente is bedongen bij de vennootschap die alle aandelen in die vennootschap houdt.

Is dan lijfrentepremie-aftrek mogelijk?

In artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, onder 2, van de Wet is bepaald dat de lijfrente moet zijn bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een (gedeelte van een) onderneming. Strikt genomen dient de lijfrente daarom bedongen te zijn bij het lichaam dat de onderneming overneemt. Signalen uit de uitvoeringspraktijk hebben mij aanleiding gegeven het standpunt zoals opgenomen in het besluit van 30 maart 1998 te herzien. Dit betekent dat in de voorgelegde situatie geen lijfrente-premieaftrek meer zal worden toegestaan.

Wordt een verzoek als bedoeld in de laatste passage van de goedkeuring zoals opgenomen in onderdeel 2.2.3 van dit besluit, ook ingewilligd indien alleen de lijfrenteverplichting wordt overgedragen aan een andere vennootschap, bij voorbeeld aan een pensioen-BV waarvan de gerechtigde aandeelhouder is?

Nee, het besluit is gebaseerd op artikel 3.134, zesde lid, van de Wet. In genoemde bepaling is slechts de mogelijkheid gegeven ontheffing te verlenen van de sanctiebepaling in de situatie waarin de overdracht plaatsvindt in het kader van de overdracht van de onderneming van de verzekeraar. Ik ben van mening dat de wetgever hiermee doelt op de situatie waarin de overdracht van de gehele onderneming van de verzekeraar plaatsvindt, dus inclusief de lijfrenteverplichting. Ik ben echter bereid om situaties te bezien waarin slechts een enkel vermogensbestanddeel dat geen functie meer vervult in de onderneming, niet mee overgaat naar de nieuwe verzekeraar, bijvoorbeeld een beleggingspand.

Vader en zoon A drijven samen een VOF (winstverdeling 50:50). Het bedrijfspand behoort tot het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen van de vader. Vader wenst zijn firma-aandeel over te dragen aan zoon B. Tevens wenst hij tegelijkertijd het bedrijfspand over te dragen aan beide zonen (ieder voor een gelijk deel).

Kan vader een gefacilieerde lijfrente bedingen bij zoon A voor de stakingswinst die wordt behaald op de overdracht van het aandeel in de eigendom van het bedrijfspand aan die zoon nu genoemd vermogensbestanddeel geen (deel van een) onderneming uitmaakt?

Ik keur goed dat in deze situatie vader voor de stakingswinst ter zake van de overdracht van het gedeelte in het bedrijfspand een lijfrente als bedoeld in artikel 3.124, eerste lid, onderdeel a, van de Wet kan bedingen bij zoon A.

Een ondernemer draagt zijn onderneming over aan een nieuw opgerichte BV en bedingt als tegenprestatie onder andere een lijfrente.

• a. Kwalificeert de BV als verzekeraar in de zin van artikel 3.126 van de Wet indien zij de onderneming door middel van lease ter beschikking gaat stellen aan een derde?

• b. Idem als de aandelen eerst worden verkocht aan de kinderen, voordat de onderneming wordt ‘verleast’.

Ad. a.

Indien sprake is van financial lease, is feitelijk sprake van directe (door)verkoop van de onderneming.

De BV kwalificeert dan niet als verzekeraar in de zin van artikel 3.126 van de Wet indien het voornemen daartoe al bestond ten tijde van het bedingen van de lijfrente.

Indien sprake is van operational lease, kan worden gesteld dat sprake is van een met verhuur overeenkomende wijze van ter beschikking stellen van de vermogensbestanddelen. Om te kwalificeren als verzekeraar als bedoeld in artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, sub 2, van de Wet is vereist dat de verzekeraar een onderneming in materiële zin overneemt. Die conclusie kan worden getrokken uit de in die bepaling opgenomen voorwaarde dat de verzekeraar de lijfrente tot zijn binnenlandse ondernemingsvermogen rekent. Gelet op het voor de toepassing van artikel 18 van de Wet IB 1964 gewezen arrest van de Hoge Raad van 20 februari 2004, nr. 38 168, V-N 2004/13.12 wordt in deze situatie door de BV geen onderneming in materiële zin overgenomen.

De fictie van artikel 2, vijfde lid, van de Wet Vpb, dat een vennootschap wordt geacht met het hele vermogen een onderneming te drijven, doet daar niet aan af. Dit artikel veronderstelt weliswaar dat de vennootschap in formele zin steeds een onderneming uitoefent, maar er is geen reden die bepaling door te laten werken naar artikel 3.126 van de Wet.

Bovenstaand standpunt neem ik tevens in indien, zoals in casu, de natuurlijke persoon de onderneming vóór de inbreng in de BV nog niet verhuurde maar ten tijde van het bedingen van de lijfrente de overnemer (in casu de BV) dit voornemen wel had dan wel het concrete voornemen had daartoe op korte termijn over te gaan.

Ad. b.

Voor de vraag of de overnemende vennootschap als verzekeraar voor een stakingslijfrente kwalificeert, is niet relevant wie de aandeelhouders van de aandelen in de vennootschap zijn. De wet eist naast de lijfrenteovereenkomst geen andere band tussen de overnemende vennootschap en de oorspronkelijke inbrenger. De onderneming mag dan ook worden overgedragen aan een vennootschap die voor 100% wordt gehouden door de kinderen. Het is ook toegestaan de onderneming eerst in te brengen in een eigen vennootschap en vervolgens de aandelen in die vennootschap aan de kinderen te vervreemden. Zie overigens het antwoord onder a.

Een onderneming wordt geruisloos omgezet in een BV. Overgangstijdstip 1 januari 2002, datum van oprichting 31 maart 2003. De overdrager wenst bij de BV een lijfrente te bedingen tot het bedrag van de oudedagsreserve.

Vóór welke datum moet de lijfrente zijn bedongen en in welk jaar kan de lijfrentepremie-aftrek op basis van artikel 3.128 van de Wet plaatsvinden?

Bij geruisloze omzetting wordt voor het bepalen van de winst de onderneming geacht niet te zijn gestaakt. Deze fictie geldt niet voor de oudedagsreserve. Dit brengt mee dat per ultimo van het kalenderjaar van staking het ondernemingsvermogen ontbreekt. Alsdan valt de oudedagsreserve in de winst op grond van artikel 3.70, eerste lid, onderdeel b, van de Wet. Directe afrekening kan worden voorkomen door de oudedagsreserve om te zetten in een lijfrente, met toepassing van artikel 3.70 eerste lid, onderdeel a, van de Wet (op verzoek). De HR heeft in BNB 1981/225 beslist dat bij inbreng in een BV de oudedagsreserve dient te worden afgerekend per ultimo van het jaar waarin de BV tot stand is gekomen; in dit geval 2003. De lijfrentepremie-aftrek vindt dan plaats over het kalenderjaar 2003. De lijfrente dient met het oog daarop te zijn bedongen vóór 1 juli 2004. Uiteraard dient de lijfrente – nu deze wordt bedongen bij de overnemende vennootschap – de tegenprestatie te vormen voor de overdracht van een (gedeelte van een) onderneming.

Op welk tijdstip dient een lijfrente uiterlijk te zijn bedongen in geval een onderneming ruisend wordt ingebracht in een besloten vennootschap?

Bij ruisende inbreng in een BV kan de stakingswinst worden aangegeven in het kalenderjaar waarin de voorovereenkomst is afgesloten (o.a. HR 11 mei 1960, BNB 1960/193). Wil een belastingplichtige in dat kalenderjaar de lijfrentepremie-aftrek op basis van artikel 3.129 van de Wet benutten dan dient de BV tot stand te zijn gekomen en de lijfrente te zijn bedongen vóór 1 juli van het daaropvolgende kalenderjaar.

Indien de stakingswinst wordt aangegeven in het jaar waarin de BV is opgericht (het jaar van de juridische levering; zie HR 18 juni 1952, B 9242) kan de lijfrentepremie-aftrek op basis van artikel 3.129 van de Wet plaatsvinden in dat kalenderjaar. De uiterlijke termijn voor het bedingen van die lijfrente loopt dan tot 1 juli van het daaropvolgende kalenderjaar.

In beide situaties moet uiteraard sprake zijn van een lijfrente die is bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een (gedeelte van een) onderneming. De staking wordt voor de toepassing van artikel 3.129 van de Wet derhalve geacht te hebben plaatsgevonden in het jaar waarin de stakingswinst wordt verantwoord.

Bij inbreng in een BV wordt vaak bij de oprichting een lijfrente bedongen. Boekhoudkundig wordt de lijfrente dan (gedeeltelijk) geboekt ten laste van de rekening-courant van de aandeelhouder/inbrenger. Voorzover dit tot een schuld van de inbrenger aan de BV leidt, is een aftrek op grond van artikel 3.130 van de Wet niet mogelijk.

• a. Op welk moment moet worden beoordeeld of er sprake is van een schuldigblijven van de lijfrentepremie? Is dit op het moment van het ondertekenen van de lijfrenteovereenkomst of is dit op een ander tijdstip?

• b. Kan door een inbreng van liquide middelen vanuit privé, waardoor na afboeking van de lijfrentepremie geen schuld aan de BV ontstaat, gebruik worden gemaakt van artikel 3.130 van de Wet?

• c. Kunnen de ingebrachte liquide middelen op enig tijdstip na het toetsmoment weer aan de BV onttrokken worden waardoor op dat moment een schuld aan de BV ontstaat? Is er dan sprake van een schijnhandeling?

• a. Het moment waarop dient te worden beoordeeld of de betaalde of verrekende premies leiden tot een schuldiggebleven bedrag is het moment van de (uiterlijke) betaling of verrekening als bedoeld in artikel 3.130 van de Wet.

• b. Het is toegestaan om vanuit privé liquide middelen aan te wenden tot (gedeeltelijke) betaling van de verschuldigde lijfrentepremie teneinde te bewerkstelligen dat er geen sprake (meer) is van (gedeeltelijk) schuldiggebleven premies. Hierbij maakt het geen verschil of die liquide middelen al dan niet gefinancierd zijn door middel van een lening.

• c. Ja, de ingebrachte liquide middelen kunnen op enig tijdstip na het toetsmoment weer aan de BV onttrokken worden. Dit kan echter anders zijn indien blijkt dat de vanuit privé gestorte middelen daarna weer worden onttrokken aan de BV. In die situatie dient aan de hand van de gepresenteerde feiten te worden beoordeeld of er mogelijk sprake is van een vooropgezet kasrondje of een schijnhandeling.

Is het mogelijk om lijfrentepremies in een jaar voorafgaand aan het jaar van staking van een onderneming in aftrek te brengen indien de premies zijn betaald/verrekend binnen zes maanden na afloop van dat jaar?

Nee, het is niet mogelijk lijfrentepremies in aftrek te brengen in een eerder jaar dan het jaar waarin de onderneming is gestaakt. Dit heeft de Hoge Raad beslist bij arrest van 25 april 2003, nr. 37.683.

Dit betekent niet dat bij een zogenoemde stakingslijfrente geen gebruik (meer) kan worden gemaakt van de zesmaandstermijn als bedoeld in artikel 3.130, tweede lid, van de Wet. Een na het kalenderjaar van staking betaalde premie kan, mits betaald binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar, met genoemde regeling worden aangemerkt als betaald in het kalenderjaar (van staking). Overigens geldt voor de jaren 2001 en 2002 een termijn van 12 maanden (zie artikel I, onderdeel Sa, van de Invoeringswet).

Hoe werkt de zesmaandstermijn van artikel 3.130, tweede lid, van de Wet bij (gedeeltelijke) staking van een onderneming met een gebroken boekjaar?

Een voorbeeld: Stel een ondernemer heeft een gebroken boekjaar dat loopt van 1 mei tot 30 april; hij staakt zijn onderneming gedeeltelijk in de tweede helft van 2004. Op grond van artikel 3.66, tweede lid, van de Wet, dient de (stakings)winst van het boekjaar 2004/2005 aangegeven te worden in de aangifte inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen over het kalenderjaar 2005. Ingevolge artikel 3.129 van de Wet kan een ondernemer die in het kalenderjaar een (gedeelte van een) onderneming staakt, vanwege de omzetting van stakingswinst in een lijfrente, premies voor lijfrenten als bedoeld in artikel 3.124, onderdeel a in aanmerking nemen; in feite is dat in het kalenderjaar 2004.

Een redelijke wetstoepassing brengt evenwel mee dat – nu de stakingswinst wordt beschouwd als winst van het kalenderjaar 2005 – de lijfrente kan worden bedongen vóór 1 juli 2006.

Ter toelichting wil ik nog het volgende opmerken. Bij een volledige staking in het bovenvermelde voorbeeld eindigt het boekjaar in het kalenderjaar 2004. Alsdan zal de stakingswinst moeten worden beschouwd als de winst van het kalenderjaar 2004. In dat geval dient de lijfrente te zijn bedongen vóór 1 juli 2005.

Indien de erfgenamen van de overleden ondernemer een lijfrente bedingen met toepassing van artikel 3.131 van de Wet, welke van de in artikel 3.125 van de Wet genoemde (soorten) lijfrenten kunnen dan worden bedongen?

Gelet op de uitlatingen van de wetgever tijdens de parlementaire behandeling van de voorloper van 3.131 van de Wet, komt uitsluitend de zogenoemde nabestaandenlijfrente in aanmerking (artikel 3.125, eerste lid, onderdeel b, van de Wet).

Brengt de begunstigende regeling zoals deze is opgenomen in onderdeel 4.1.2 van dit besluit mee dat altijd het maximum als bedoeld in artikel 3.129, tweede lid, onderdeel a, ten derde (staking door overlijden) van de Wet van toepassing is?

Nee. Het besluit biedt de mogelijkheid aan de erfgenamen datgene te bereiken wat de ondernemer bij leven had kunnen bereiken: het voorkomen van directe afrekening over de stakingswinst en de stand van de oudedagsreserve. Hierbij is het maximum van toepassing dat geldt op het moment van staking (bij leven).

Onder de Wet IB 1964 gold ingeval van (ruisende) omzetting van een onderneming, dat niet slechts de vierde en vijfde tranche bij de eigen BV konden worden benut. Als er voldoende stakingswinst was konden ook de eerste, tweede en derde tranche bij de eigen BV worden benut.

Geldt dit onverminderd voor de toepassing van de Wet IB 2001, met dien verstande dat het dan nu gaat om de zogenoemde jaarruimte en de reserveringsruimte?

Ja, in geval van omzetting van de stakingswinst in een lijfrente kan afgezien van de te bedingen lijfrente op grond van de artikelen 3.128 en 3.129 Wet IB 2001, ook de jaar- en reserveringsruimte worden benut.

Onder de Wet wordt de aftrekruimte voor de belastingplichtige berekend op basis van artikel 3.127, eerste en tweede lid, artikel 3.128 en artikel 3.129. Een vennootschap waaraan de onderneming wordt overgedragen, kwalificeert als verzekeraar waarvan een van het inkomen in Box 1 aftrekbare lijfrente kan worden bedongen, echter tot maximaal het bedrag van de in het jaar van overdracht behaalde stakingswinst inclusief de afneming van de oudedagsreserve. Voorzover de totaal beschikbare aftrekruimte in een kalenderjaar de stakingswinst overschrijdt, kan slechts een van het inkomen in Box 1 aftrekbare lijfrente worden bedongen bij een andere ingevolge de Wet kwalificerende verzekeraar.

Een voorbeeld ter verduidelijking: een ondernemer is ten tijde van het staken in 2003 60 jaar; de waarde van de overgedragen onderneming beloopt € 450.000; de stakingswinst is € 400.000, een oudedagsreserve ontbreekt. Op basis van de jaarruimte en de reserveringsruimte zou een premie-aftrekruimte bestaan van (stel) € 17.000.

Uitwerking: de op basis van artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, ten tweede, van de Wet bij een overnemende BV te bedingen lijfrente bedraagt in dit voorbeeld maximaal € 400.000 (de stakingswinst). Vervolgens dient te worden berekend hoeveel de ingevolge artikel 3.127, eerste en tweede lid, en artikel 3.129 van de Wet voor premieaftrek beschikbare ruimte bedraagt. Op basis van artikel 3.127 bedraagt deze € 17.000, en op basis van artikel 3.129 bedraagt deze maximaal € 386.771 (wettekst 2003); tezamen € 403.771.

Bij de BV kan maximaal een lijfrente worden bedongen van € 400.000. Wil de belastingplichtige volledig gebruik maken van de aftrekruimte op basis van de Wet, dan dient hij voor het verschil van € 3.771 (€ 403.771 -/- € 400.000) een lijfrente te bedingen bij een professionele verzekeraar.

Onder de Wet IB 1964 bracht de systematiek mee dat eerst de aan de vierde en vijfde tranche voorafgaande aftrekruimte op basis van de eerste tot en met de derde tranche geacht werd te zijn benut. Gelet op de bewoordingen van de overeenkomstige artikelen in de Wet kan een belastingplichtige evenals in het in de vorige vraag gegeven voorbeeld, kiezen of hij een deel van de jaarruimte/reserveringsruimte dan wel een deel van de ruimte op basis van artikel 3.128 of 3.129 van de Wet onbenut laat. Op een later moment kan van belang worden welke verdeling is toegepast.

Is de in de aangifte opgenomen verdeling van de lijfrentepremie over de verschillende aftrekruimten onherroepelijk?

Neen, de in de aangifte opgenomen verdeling van de lijfrentepremie over de verschillende aftrekruimte is niet onherroepelijk. De verdeling kan worden gewijzigd tot het moment waarop de keuze voor een verdeling heeft geleid tot onherroepelijke fiscale gevolgen in enig belastingjaar.

Voorbeeld 1:

Stel dat in het in hoofdstuk 5.1.1 gegeven voorbeeld geen lijfrente bij een professionele verzekeraar is bedongen. In een volgend jaar wil de belastingplichtige gebruik maken van de reserveringsruimte van artikel 3.127, tweede lid, van de Wet. Hij mag er dan voor kiezen de aftrek van € 400.000 voor € 13.229 toe te rekenen aan artikel 3.127 van de Wet en voor € 386.771 aan artikel 3.129 van de Wet. Hij heeft dan € 3.771 aan jaarruimte onbenut gelaten.

Voorbeeld 2:

Stel dat in het in hoofdstuk 5.1.1 gegeven voorbeeld geen lijfrente bij een professionele verzekeraar is bedongen. Bij de aanslagregeling wordt een correctie op de stakingswinst aangebracht van € 20.000. Op grond van hoofdstuk 3.1.2 van dit besluit wil belanghebbende buiten de termijn van artikel 3.130 van de Wet nog een extra lijfrente bedingen. Hij mag er dan voor kiezen de eerdere aftrek van € 400.000 voor € 17.000 toe te rekenen aan artikel 3.127 van de Wet en voor € 383.000 aan artikel 3.129 van de Wet. Hij heeft dan nog de mogelijkheid om buiten de termijn een stakingslijfrente van € 3.771 te bedingen, waardoor de aftrekruimte van artikel 3.129 van de Wet volledig wordt benut. Dat kan bij de BV waaraan de onderneming is overgedragen. Hierna resteert gelet op de gewijzigde toerekening, geen (jaar) of reserveringsruimte meer.

Stel dat iemand in 2001 een stakingswinst behaalt van € 100.000. De stakingsaftrek bedraagt € 3.630.

Welk bedrag komt maximaal in aanmerking voor aftrek als premie voor een lijfrente op de voet van artikel 3.129 van de Wet?

De stakingsaftrek komt als een onderdeel van de ondernemersaftrek rechtstreeks in mindering op de belastbare winst uit onderneming. De aftrek komt daardoor niet meer in mindering op de stakingswinst van een onderneming. Dus bedraagt het maximum bedrag waarvoor aftrek plaats kan vinden, € 100.000.

Bij inbreng van een onderneming in een besloten vennootschap kan tot maximaal de stakingswinst en de oudedagsreserve een lijfrente worden bedongen van die vennootschap. Ingevolge HR 22 juli 1988, nr. 25 582, BNB 1988/283, is aftrek als persoonlijke verplichting in de periode gelegen vóór de oprichting van de BV niet mogelijk omdat een lijfrenteovereenkomst tussen een BV i.o. en een oprichter onbestaanbaar is.

Kan, als de BV is opgericht en een dergelijke overeenkomst (alsnog) tot stand komt, oprenting van de lijfrenteverplichting door de vennootschap plaatsvinden over de periode van de datum vanaf welke de onderneming wordt geacht voor rekening en risico te worden gedreven van de BV (i.o.) tot de datum van oprichting van de BV?

Ja dat kan nu de onderneming tenslotte vanaf de overgangsdatum voor rekening en risico van de BV wordt gedreven.

In artikel 3.129, tweede lid, onderdeel b, ten tweede, van de Wet, is bepaald dat een bepaalde lijfrentepremie-aftrek geldt in situaties waarin de aan de ondernemer toekomende termijnen van lijfrente dadelijk ingaan.

Wat wordt in dit verband verstaan onder ‘dadelijk ingaan’?

Onder ‘dadelijk ingaan’ wordt verstaan ‘onmiddellijk na het sluiten van de lijfrente’. Hiermee is derhalve niet ‘onmiddellijk na het tijdstip van staking’ bedoeld.

In bijzondere gevallen werd goedgekeurd dat bij de overdracht met toepassing van artikel 17 van de Wet IB 1964 bepaalde zaken konden worden onttrokken aan het ondernemingsvermogen (mededeling gepubliceerd in Infobulletin 1988/75). Daarbij kon voor de boekwinst behaald op deze onttrokken zaken, een lijfrente ex artikel 45 van de Wet IB 1964 worden bedongen.

Geldt dit ook voor de toepassing van artikel 3.63 in relatie tot artikel 3.129 van de Wet?

Ja, ook artikel 3.63 van de Wet behelst de fictie dat voor het bepalen van de winst uit onderneming geen staking wordt verondersteld. Artikel 3.129 van de Wet behoort niet tot de artikelen die van belang zijn voor de bepaling van de winst uit onderneming.

Bij staking van een onderneming wordt ingevolge artikel 3.129 van de Wet het bedrag aan in aanmerking te nemen lijfrentepremies verhoogd met het bedrag van de met of bij de staking behaalde stakingswinst. Een stakende ondernemer jonger dan 50 jaar bedingt een combinatie van een direct ingaande en een uitgestelde lijfrente.

Kan hij aanspraak maken op de verhoogde lijfrentepremie-aftrek van artikel 3.129, tweede lid, onderdeel b, sub 2, van de Wet?

Nee. De Hoge Raad besliste in BNB 1991/105 voor art. 19 van de Wet IB 1964 (tekst 1991) dat uitsluitend recht bestaat op de hogere stamrechtvrijstelling indien het stamrecht volledig voldoet aan de voorwaarde dat de uitkeringen dadelijk ingaan. Op grond van de overeenkomsten tussen artikel 19 van de Wet IB (tekst 1991) en artikel 3.129 van de Wet is dit arrest in zoverre ook van toepassing op de laatstgenoemde bepaling. Een ondernemer jonger dan 50 jaar die bij de (gedeeltelijke) staking van zijn onderneming een direct ingaande en een uitgestelde lijfrente bedingt, komt dus niet in aanmerking voor de extra lijfrentepremie-aftrek op grond van artikel 3.129, tweede lid, onderdeel b, sub 2, van de Wet.

In artikel 3.129 van de Wet wordt aangegeven dat het in het tweede lid genoemde maximum moet worden verminderd met het bedrag aan reeds opgebouwde voorzieningen. In het derde lid van genoemde bepaling is aangegeven wat onder de opgebouwde voorzieningen moet worden verstaan: ‘De waarde in het economische verkeer ten tijde van het staken van de in artikel 3.13, eerste lid, onderdelen b en c, van de Wet bedoelde aanspraken’.

Dient de waarde van alle door de belastingplichtige opgebouwde pensioenrechten in mindering te worden gebracht of is dit beperkt tot de pensioenrechten als bedoeld in artikel 8, eerste lid, onderdeel f, van de Wet IB 1964 (beroepspensioenregelingen waaraan deelneming verplicht is gesteld)? Dit gelet op het feit dat artikel 3.129 van de Wet IB 2001 verwijst naar artikel 3.13 van de Wet en laatstgenoemd artikel is ontleend aan artikel 8 van de Wet IB 1964.

Vanaf 1 januari 2001 vallen alle aanspraken die berusten op een pensioenregeling waarvan de aanspraak tot de winst uit onderneming behoort, onder de objectieve vrijstelling van artikel 3.13, eerste lid, onderdeel b, van de Wet. Dit hangt samen met een wijziging in de redactie van artikel 3.13, eerste lid, onderdeel c, van de Wet ten opzichte van artikel 8, eerste lid, onderdeel f, van de Wet IB 1964 in die zin dat artikel 3.13 van de Wet ziet op alle aanspraken die berusten op een pensioenregeling en die leiden tot als loon aan te merken pensioentermijnen. Deze omschrijving is dan ook ruimer dan de redactie van artikel 8, eerste lid, onderdeel f, van de Wet IB 1964, wat er toe kan leiden dat bepaalde rechten die voorheen niet onder de regeling vielen er nu wel onder vallen. Hierbij is te denken aan de situatie dat een ondernemer in het kader van zijn onderneming loon uit dienstbetrekking ontvangt waarbij pensioenrechten worden opgebouwd. Voor de toepassing van artikel 3.129, derde lid, onderdeel a, van de Wet heeft dus een uitbreiding plaatsgevonden ten opzichte van de Wet IB 1964.

Belastingplichtige staakt zijn onderneming waarbij de stakingswinst in meer dan een jaar wordt behaald als gevolg van een zogenoemde langlopende liquidatie. Belastingplichtige is voor meer dan 45% arbeidsongeschikt.

• a. Op welk tijdstip moet uiterlijk een stakingslijfrente ex. artikel 3.129, tweede lid, onderdeel a, sub 2, van de Wet ingaan ingeval van langlopende liquidatie?

• b. Op welk moment moet premiebetaling uiterlijk plaatsvinden bij een langlopende liquidatie?

• c. Mag een overeenkomst met terugwerkende kracht worden afgesloten teneinde te voldoen aan de ingevolge artikel 3.129, tweede lid, onderdeel a, sub 2, van de Wet vereiste ingangsdatum?

• d. Mag een lijfrentepremie in een ander jaar worden afgetrokken dan het jaar waarin het desbetreffende deel van de stakingswinst wordt verantwoord?

• a. Een langlopende liquidatie volgt fiscaal het regime van een reeks gedeeltelijke stakingen. Dat betekent dat steeds wanneer een deel van de totale stakingswinst wordt/moet worden verantwoord, voor dat deel een stakingslijfrente bedongen kan worden. Op grond van artikel 3.129, tweede lid, onderdeel a, sub 2, van de Wet dienen de aan de ondernemer toekomende termijnen van die lijfrente in te gaan binnen zes maanden na staking. Indien de stakingswinst is verantwoord in een later jaar dan het jaar van staking, dienen de termijnen in te gaan binnen zes maanden na het realiseren van de desbetreffende stakingswinst.

• b. De termijn van betaling is op grond van artikel 3.130, tweede lid, van de Wet uiterlijk 30 juni van het kalenderjaar volgende op het jaar waarin de desbetreffende stakingswinst is verantwoord (behoudens overgangsrecht). Voornoemde bepaling zet niet de (wettelijke) voorwaarde opzij dat de termijnen dienen in te gaan binnen zes maanden na staking respectievelijk binnen zes maanden nadat de stakingswinst is gerealiseerd in het geval die wordt behaald in een jaar na het jaar van staking.

• c. Het bedingen van een lijfrente met een eerdere ingangsdatum dan de datum van het afsluiten ervan is fiscaal niet mogelijk.

• d. Een stakingslijfrente kan alleen in aftrek worden gebracht op het inkomen uit werk en woning in het jaar waarin de desbetreffende stakingswinst wordt/moet worden verantwoord.

Een ondernemer brengt zijn onderneming ruisend in een BV in. Een deel van het ondernemingsvermogen wordt niet ingebracht maar gaat over naar privé. Op dat deel van het vermogen wordt een stakingswinst van 400 behaald. De stakingswinst op de wel ingebrachte zaken bedraagt 100, bij een waarde in het economische verkeer van de ingebrachte onderneming van 150. De belastingplichtige wil bij de BV die de onderneming overneemt een stakingslijfrente van 500 bedingen.

In hoeverre is de onder de Wet IB 1964 gewezen jurisprudentie zoals gepubliceerd in BNB 1998/280 en BNB 1998/349, nog van toepassing?

In het arrest BNB 1998/280 heeft de HR beslist dat voor het bedrag van de stakingswinst die is behaald op vermogensbestanddelen die overgaan naar privé, een stakingslijfrente kan worden bedongen bij de vennootschap die de onderneming overneemt indien de stakingswinst is behaald in verband met de overdracht van de onderneming aan die vennootschap. In het arrest BNB 1998/349 heeft de HR beslist dat sprake is van verrekening in de zin van artikel 45b van de Wet IB 1964 (thans: artikel 3.130 van de Wet) indien een deel van de premie ter zake van de stakingslijfrente ten laste van de rekening-courant is geboekt. De arresten van de Hoge Raad zoals gepubliceerd in BNB 1998/280 en BNB 1998/349 behouden hun belang voor de toepassing van de Wet IB 2001. Daarbij geldt als beperking dat verrekening in rekening-courant voor zover dit leidt tot een schuldiggebleven deel van de premie, zoals in BNB 1998/349 aan de orde was, sinds 1 januari 2001 niet is toegestaan. Voor zover de waarde van de ingebrachte onderneming ontoereikend is, zal – uiterlijk binnen de in artikel 3.130 van de Wet genoemde termijn – bijstorting in contanten of natura noodzakelijk zijn.

Is het mogelijk om in een kalenderjaar, waarin de onderneming is gestaakt, voor de afneming van de oudedagsreserve een lijfrente te bedingen in de zin van artikel 3.128 van de Wet?

Onder de Wet vormt de oudedagsreserve een fiscale reserve (artikel 3.53 van de Wet). Deze positionering leidt ertoe dat de vrijval hiervan in het jaar van staking van de onderneming tot de stakingswinst behoort. Gelet hierop zou kunnen worden gesteld dat in genoemd jaar – na het moment van staking – uitsluitend op basis van artikel 3.129 van de Wet een lijfrente kan worden bedongen en dat het bedingen van een lijfrente in de zin van artikel 3.128 van de Wet niet meer mogelijk is. Dat zou echter een onbedoeld effect meebrengen. Voor zover nodig keur ik daarom goed dat ook in het jaar van staking van een onderneming artikel 3.128 van de Wet toepassing kan vinden. De goedkeuring vindt plaats onder de voorwaarde dat belastingplichtige zich niet op het standpunt zal stellen dat de afneming van de oudedagsreserve tevens onderdeel uitmaakt van de stakingswinst als bedoeld in artikel 3.129 van de Wet.

X is aandeelhouder van Holding BV. Holding BV is aandeelhouder van Dochter BV. In Dochter BV zit een artikel 19-stamrecht dat is bedongen in 1972. In verband met de verkoop van de aandelen Dochter BV verzoekt men (op grond van het besluit van 29 november 2000, nr. CPP2000/1940M, thans onderdeel 7.1 van dit besluit) het artikel 19-stamrecht zonder sanctie over te mogen dragen aan Holding BV.

Is dit mogelijk?

Ja, de overdracht kan zonder sanctie plaatsvinden. Op grond van artikel 59a (oud) van de Wet IB 1964 en artikel 23a (oud) van de Wet Vpb is een sanctie van toepassing indien een artikel 19/44j-stamrecht wordt overgedragen aan een derde, omdat de verplichting tot het doen van uitkeringen dan niet langer wordt gerekend tot het ondernemingsvermogen. Deze artikelen zijn ingevoerd op 1 januari 1973.

Bij de invoering van de Brede Herwaardering op 1 januari 1992 zijn de artikelen 59a (oud) van de Wet IB 1964 en 23a (oud) van de Wet Vpb van toepassing gebleven door de werking van de artikelen 80b (oud) van de Wet IB 1964 en 33a van de Wet Vpb, met dien verstande dat in het tweede lid van beide laatstgenoemde artikelen is geregeld dat voor stamrechten die zijn bedongen vóór 1 januari 1973 de sanctie niet geldt.

Bij de invoering van de Wet is artikel 80b (oud) van de Wet IB 1964 van toepassing gebleven door de werking van artikel I, onderdeel N, van de Invoeringswet. Nu de sancties van de artikelen 59a (oud) van de Wet IB 1964 en 23a (oud) van de Wet Vpb niet gelden voor stamrechten die zijn bedongen vóór 1 januari 1973, is een beroep op Hoofdstuk 7.1 niet nodig.

Een belastingplichtige heeft in 1984 een recht op periodieke uitkeringen bedongen op grond van artikel 19 (oud) van de Wet IB 1964. Het stamrecht voorziet in (levenslange) periodieke uitkeringen bij het bereiken van de 55-jarige leeftijd van belastingplichtige. Verzocht wordt om goed te keuren dat de ingangsleeftijd van het recht op de periodieke uitkeringen wordt opgeschoven naar 60 jaar. De uitkeringen zijn nog niet ingegaan.

Kan het verschuiven van de ingangsleeftijd van 55 naar 60 jaar zonder fiscale gevolgen geschieden?

Ja, de voorgestane omzetting waarbij de ingangsdatum van de uitkeringen wordt verschoven naar de 60-jarige leeftijd, kan zonder fiscale heffingen plaatsvinden.

Ingevolge artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet juncto artikel 75 van de Wet IB 1964 is bij uitstel van de uitkeringen tot de 60-jarige leeftijd in feite sprake van afkoop in de zin van artikel 31, eerste lid, van de Wet IB 1964, zoals deze bepaling luidde op 31 december 1991. Vervolgens komt de vraag op of artikel 32, eerste lid, van de Wet IB 1964, zoals deze bepaling luidde op 31 december 1991, van toepassing is.

Nu het nieuwe stamrecht voldoet aan de voorwaarden van artikel 19 (oud) van de Wet IB 1964, is geen sprake van een omzetting van een artikel 19-stamrecht in een ander stamrecht als bedoeld in artikel 32 (oud), tweede lid, van de Wet IB 1964. Door de toepassing van artikel 32, eerste lid, van de Wet IB 1964 blijft het een artikel 19-stamrecht waarop de sanctie van artikel 23a (oud) van de Wet Vpb dan wel artikel 59a van de Wet IB 1964 van toepassing is.

In 1987 brengt X zijn onderneming in BV X in en bedingt voor een bedrag van f 308.951 (€ 140.196) een stamrecht als bedoeld in artikel 19 (oud) van de Wet IB 1964. Het betreft een stamrecht waarvan de uitkeringen direct zijn ingegaan. X wenst in 2002 dit ingegane stamrecht uit te stellen tot zijn 65e jaar in 2006.

Mag X het direct ingegane stamrecht zonder fiscale consequenties omzetten in een uitgestelde lijfrente waarvan de termijnen ingaan vanaf zijn 65e jaar?

Op de omzetting van een artikel 19-stamrecht waarvan de termijnen direct zijn ingegaan, in een uitgestelde lijfrente zijn op grond van artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet de regels zoals deze golden op 31 december 2000 van toepassing. Omzetting van een artikel 19-stamrecht waarvan de termijnen direct zijn ingegaan, in een uitgestelde lijfrente dient fiscaal te worden gekwalificeerd als afkoop van dat recht gevolgd door de aankoop van een nieuw recht op (uitgestelde) periodieke uitkeringen. Artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet juncto artikel 75 van de Wet IB 1964 brengt mee dat sprake is van inkomsten in de zin van artikel 31, eerste lid, van de Wet IB 1964. De stamrechtvrijstelling genoemd in artikel 32, eerste lid, van de Wet IB 1964 is vanwege artikel 32 (oud), tweede lid, onderdeel b, van de Wet IB 1964 in casu niet van toepassing. De omzetting heeft immers tot gevolg dat een stamrecht is bedongen dat achteraf bezien niet kwalificeerde, aangezien twee stamrechten zijn bedongen te weten een direct ingaand tijdelijk stamrecht (welk recht niet is toegestaan) en een uitgesteld levenslang stamrecht (welk recht wel is toegestaan). Om deze reden dient het ‘nieuwe’ stamrecht aangemerkt te worden als een ander stamrecht in de zin van artikel 32 (oud), tweede lid, onderdeel b, van de Wet IB 1964. Artikel 32, eerste lid, van de Wet IB 1964 is dus niet van toepassing en de afkoopsom is belast.

Overigens ben ik van mening dat, indien gesteld zou worden dat geen sprake is van een ander stamrecht in de zin van artikel 32 (oud), tweede lid, onderdeel b, van de Wet IB 1964, de omzetting zonder heffing bij de stamrechtgenieter heeft plaatsgevonden. In dat geval stel ik mij op het standpunt dat, nu geruisloze omzetting van het ene stamrecht in het andere plaatsvindt zonder belastingheffing, in feite geen afkoop plaatsvindt in de zin van artikel 23a (oud) van de Wet Vpb, terwijl het oorspronkelijke recht niet meer voldoet aan de voorwaarden van artikel 19 (oud) van de Wet IB 1964. In dat geval is de sanctie van artikel 23a (oud) van de Wet Vpb toepasbaar.

Is het mogelijk de ingangsdatum van de uitkeringen van een artikel 19-stamrecht (gerichte lijfrente) te wijzigen waardoor de uitkeringen in plaats van op 65-jarige leeftijd ingaan op 70-jarige leeftijd?

Artikel 19 (oud) van de Wet IB 1964 bepaalt dat het bedongen stamrecht moet voldoen aan de voorwaarde dat de uitkeringen niet later ingaan dan op 65-jarige leeftijd.

Op grond van artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet juncto artikel 75 van de Wet IB 1964 is bij wijziging van de ingangsdatum van de uitkeringen sprake van afkoop zoals genoemd in artikel 31, eerste lid, van de Wet IB 1964, zoals deze bepaling luidde op 31 december 1991. De vraag is vervolgens of artikel 32, eerste lid, van de Wet IB 1964 (tekst 31 december 1991) van toepassing is.

Het nieuwe stamrecht voldoet niet aan de voorwaarden van artikel 19 (oud) van de Wet IB 1964. Dit artikel bepaalt immers dat de uitkeringen niet later ingaan dan op 65-jarige leeftijd. Er is daardoor sprake van een omzetting van een artikel 19-stamrecht in een ander stamrecht als bedoeld in artikel 32, tweede lid, van de Wet IB 1964. Artikel 32, eerste lid, van de Wet IB 1964 is dus niet van toepassing en de afkoopsom is belast.

Hoofdstuk 7.2 van dit besluit (voorheen het besluit van 17 januari 2001, nr. CPP2000/2362M) waarin onder bepaalde voorwaarden de omzetting van een stamrecht in een tijdelijke lijfrente wordt toegestaan, is overigens niet van toepassing op de onderhavige situatie. Dat ziet namelijk slechts op omzettingen in aangewezen tijdelijke lijfrenten. De levenslange lijfrente van artikel 3.125, eerste lid, onderdeel a, van de Wet is niet aangewezen.

Ik keur goed dat de wijziging van de ingangsdatum van de uitkeringen van een artikel 19-stamrecht is toegestaan onder de voorwaarden zoals opgenomen in hoofdstuk 7.2 van dit besluit, mits de uitkeringen niet later ingaan dan de 70-jarige leeftijd van de belastingplichtige en de wijziging geen invloed heeft op de hoogte van de (oorspronkelijke) aftrek met toepassing van artikel 19 (oud) van de Wet IB 1964. Dit geldt ongeacht of de uitkeringen al waren ingegaan dan wel nog moeten ingaan.

De volgende omstandigheid heeft bij deze goedkeuring een rol gespeeld. Een ingangsdatum van 70 jaar is volgens het huidige recht, ongeacht of sprake is van een omzetting in een levenslang dan wel tijdelijk recht, toegestaan mits het nieuwe recht een lijfrente is in de zin van artikel 3.125 van de Wet en de omzetting geen invloed heeft op de hoogte van de (oorspronkelijke) lijfrentepremie-aftrek (artikel 3.133, tweede lid onderdeel c, van de Wet).

Het voorgaande geldt eveneens voor een omzetting van een artikel 44j-stamrecht.

X heeft jaren geleden bij de ruisende inbreng in zijn BV een artikel 19-stamrecht bedongen. X leent nadien geld van zijn BV en belegt hiermee in bepaalde rechten. In 1999 heeft hij weinig of geen inkomsten uit die andere rechten genoten zodat op grond van artikel 38, zevende lid, van de Wet IB 1964 de renteaftrek wordt beperkt. Om dit te voorkomen koopt hij een gedeelte van het artikel 19-stamrecht af. De afkoopsom is nagenoeg gelijk aan het bedrag van de beperking van de renteaftrek.

Wat zijn de fiscale gevolgen van deze handelingen?

De artikelen 19 en 59a van de Wet IB 1964 en 23a (oud) van de Wet Vpb zijn per 1 januari 1992 vervallen. Echter ingevolge artikel 80b van de Wet IB 1964 en artikel 33a van de Wet Vpb 1969 blijven deze bepalingen hun werking behouden voor stamrechten die zijn bedongen voor 1 januari 1992. Door de gedeeltelijke afkoop voldoet het stamrecht niet langer aan de gestelde voorwaarden in artikel 19, derde lid, van de Wet IB 1964. De sancties zoals opgenomen in artikel 59a van de Wet IB 1964 en artikel 33a juncto artikel 23a (oud) van de Wet Vpb zijn echter niet toepasbaar nu X in Nederland woont. De ratio hierachter is dat een andere bepaling zorgt voor een heffing, namelijk artikel 31 (oud), eerste lid, van de Wet IB 1964. De genoten afkoopsom is, gelet op artikel I, onderdeel O, van de invoeringswet belast in Box 1 (inkomen uit werk en woning).

Artikel 3.109 van de Wet brengt mee dat ten laste van het inkomen uit werk en woning geen renteaftrek mogelijk is ter zake van (gefinancierde) periodieke uitkeringen en verstrekkingen. Laatstgenoemde bepaling is, gelet op artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet ook van toepassing voor periodieke uitkeringen en verstrekkingen die zijn bedongen vóór 1 januari 2001.