Vennootschapsbelasting, inkomstenbelasting, geruisloze terugkeer, standpunten

De navolgende (onderdelen van) besluiten zijn geactualiseerd en overgenomen in dit besluit.

• – Besluit van 19 december 2002, nr. CPP2002/2456M;

• – Besluit van 29 maart 2004, nr. CPP2004/549M;

• – Besluit van 14 mei 2004, nr. CPP2004/585M;

• – Besluit van 15 juli 2004, nr. CPP2004/775M;

• – Besluit van 27 juli 2004, nr. CPP2004/959M.

De navolgende (onderdelen van) besluiten bevatten geen beleidsstandpunten die als rechtsvraag kunnen worden aangemerkt. Ze hebben vooral een voorlichtend karakter. Gelet hierop zijn deze (onderdelen van de) besluiten niet in dit besluit overgenomen. Voor zover nodig zijn of worden deze onderdelen geactualiseerd verwerkt in voorlichtingsmateriaal.

• – Besluit van 19 december 2002, nr. CPP2002/2456M, onderdelen D.2b, F.7, F8, G.1, G.3 en G.4;

• – Besluit van 14 mei 2004, nr. CPP2004/585M, onderdelen 2 en 10.

De navolgende (onderdelen van) besluiten hebben hun belang verloren.

• – Besluit van 19 december 2002, nr. CPP2002/2456M, onderdeel A.7, D.2a.

Om voor de toepassing van de faciliteit van artikel 14c Wet Vpb in aanmerking te komen, dient de vennootschap op het overgangstijdstip te voldoen aan de eisen die in de Wet Vpb (en in de nader te stellen voorwaarden) aan de toepassing van dit artikel zijn verbonden. Indien de met toepassing van artikel 14c Wet Vpb te ontbinden vennootschap in de loop van het jaar een materiële onderneming gaat drijven, voldoet deze vennootschap pas vanaf dat tijdstip aan de desbetreffende wettelijke voorwaarde; het overgangstijdstip kan in dat geval niet voor deze datum liggen. Indien de voortzettende aandeelhouder in de loop van een jaar de eigendom verkrijgt van de aandelen in de met toepassing van artikel 14c Wet Vpb te ontbinden vennootschap, kan het overgangstijdstip niet voor het tijdstip van deze verkrijging liggen.

Bij toepassing van artikel 14c Wet Vpb heb ik goedgekeurd (zie besluit van 20 februari 2003, nr. CPP 2002/3267M (onderdeel 3)) dat een ander overgangstijdstip in aanmerking wordt genomen dan het moment van de civielrechtelijke overdracht van de onderneming. Het is ook mogelijk dat het overgangstijdstip ligt vóór het tijdstip waarop het ontbindingsbesluit is genomen.

Indien het gewenste overgangstijdstip ligt voor de civielrechtelijke overdracht van de onderneming door de vennootschap aan de voortzettende aandeelhouder moeten de vennootschap en de aandeelhouder schriftelijk verklaren welk overgangstijdstip zij in aanmerking wensen te nemen (zie het besluit van 20 februari 2003, nr. CPP2002/3267M (onderdeel 3)). Nadere vereisten zijn aan deze zogenoemde intentieverklaring niet gesteld.

Een verzoek om toepassing van artikel 14c Wet Vpb kan uiterlijk worden ingediend tot het moment waarop het achterwege laten daarvan heeft geleid tot onherroepelijke fiscale gevolgen. Hiervan is in het algemeen sprake indien één of meer van de hierna genoemde aanslagen onherroepelijk vaststaat(n): de aanslag vennootschapsbelasting van de te ontbinden vennootschap over het (boek)jaar direct voorafgaand aan het overgangstijdstip en/of de aanslag inkomstenbelasting van een van de voortzettende aandeelhouders over het jaar waarin het overgangstijdstip valt.

Indien het verzoek om toepassing van artikel 14c Wet Vpb met daarin een opgave van het gewenste overgangstijdstip binnen negen maanden na het gewenste overgangstijdstip is ingediend, is dit verzoek aan te merken als verklaring inzake het gewenste overgangstijdstip. Een afzonderlijke verklaring wordt in dat geval niet vereist.

De civielrechtelijke overdracht van de materiële onderneming op of na het overgangstijdstip, maar voorafgaand aan het ontbindingsbesluit, is geen belemmering voor de toepassing van artikel 14c Wet Vpb. Voor de bepaling van het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang wordt bij de geruisloze terugkeer op grond van artikel 4.46, achtste lid, Wet IB 2001 het vervreemdingsvoordeel geacht te zijn genoten op het overgangstijdstip. Voor de heffing van de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting heeft de civielrechtelijke overdracht van de onderneming na het overgangstijdstip geen betekenis indien en voorzover de overdracht plaatsvindt met toepassing van artikel 14c Wet Vpb.

Indien de civielrechtelijke overdracht van de onderneming plaatsvindt voorafgaande aan het overgangstijdstip, is de faciliteit van artikel 14c Wet Vpb op de hierbij gerealiseerde winst niet van toepassing.

In mijn besluit van 20 februari 2003, nr. CPP 2002/3267M (onderdeel 3) heb ik voor de heffing van vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting om praktische redenen goedgekeurd dat een van de civielrechtelijke overdracht van de onderneming afwijkend overgangstijdstip in aanmerking wordt genomen. Deze goedkeuring geldt niet voor de heffing van de omzetbelasting en de loonbelasting. Dit heeft tot gevolg dat de vennootschap belastingplichtig voor de omzetbelasting blijft tot het tijdstip waarop de onderneming civielrechtelijk aan de voortzettende aandeelhouder is overgedragen. Voor de heffing van de loonbelasting blijft de vennootschap inhoudingsplichtig tot de privaatrechtelijke dienstbetrekkingen met de werknemers zijn beëindigd.

De voortzettende aandeelhouder houdt bij het bepalen van de winst uit de door hem voortgezette onderneming geen rekening met het door hem genoten loon. De vennootschap is tot de feitelijke beëindiging van het dienstverband van de voortzettende aandeelhouder voor de heffing van de loonbelasting inhoudingsplichtig voor het (al dan niet fictief) genoten loon. De door de vennootschap over dit loon ingehouden loonbelasting kan de voortzettende aandeelhouder in de inkomstenbelasting als voorheffing in aanmerking nemen.

De voortzettende aandeelhouder houdt bij het bepalen van de winst uit de door hem voortgezette onderneming vanzelfsprekend wel rekening met de loonkosten van de overige werknemers. De loonkosten die verband houden met de voortgezette onderneming mogen na het overgangstijdstip niet meer ten laste van de winst en het vermogen van de vennootschap komen.

Indien sprake is van een holdingstructuur waarbij de activiteiten van BV X zich uitsluitend beperken tot het houden van aandelen in BV Y, BV Y een materiële onderneming drijft en Z, de houder van alle aandelen van BV X, een natuurlijke persoon is, kan Z niet met toepassing van artikel 14c Wet Vpb de onderneming van BV Y voortzetten. Dit geldt ook indien beide vennootschappen worden ontbonden.

Zowel BV X als BV Y voldoet niet aan de wettelijke vereisten voor toepassing van artikel 14c Wet Vpb. BV X drijft geen (materiële) onderneming die door de aandeelhouders kan worden voortgezet. BV Y heeft niet uitsluitend natuurlijke personen als aandeelhouder.

Bovenstaande conclusie geldt eveneens indien BV X en BV Y een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 Wet Vpb vormen.

Door de toepassing van artikel 15 Wet Vpb wordt de dochtervennootschap voor de winstbepaling geacht te zijn opgegaan in de moedermaatschappij. Maar civielrechtelijk is nog steeds sprake van afzonderlijke vennootschappen met elk eigen vermogensbestanddelen. BV X kan daarom niet voldoen aan de wettelijke eisen van artikel 14c Wet Vpb, omdat de civielrechtelijk te onderscheiden holding geen materiële onderneming drijft in de zin van de Wet IB 2001.

Voor de toepassing van artikel 14c Wet Vpb acht ik het niet van belang door welke (rechts)handelingen voorafgaande aan het overgangstijdstip de situatie is bereikt waarin de vennootschap kwalificeert voor de toepassing van de faciliteit. Dit standpunt geldt niet indien het geheel van rechtshandelingen ertoe leidt dat in strijd met doel en strekking van de faciliteit wordt gehandeld.

Voorbeeld I

In een holdingstructuur beperken de activiteiten van BV X zich uitsluitend tot het houden van aandelen in BV Y. BV Y drijft een materiële onderneming. Z, de houder van alle aandelen van BV X is een natuurlijke persoon.

Artikel 14c Wet Vpb is van toepassing indien BV Y de onderneming op of voorafgaande aan het overgangstijdstip overdraagt aan BV X in samenhang met het voornemen tot ontbinding van BV X.

Voorbeeld II

Een belastingplichtige drijft een onderneming in de vorm van een eenmanszaak. De bedrijfsgebouwen en terreinen die in gebruik zijn bij die onderneming, worden gehuurd van een BV waarvan de belastingplichtige enig aandeelhouder is. Die BV drijft geen materiële onderneming. De belastingplichtige wenst de bedrijfsgebouwen zonder fiscale afrekening over de stille reserves over te brengen naar de IB-onderneming. Omdat in de vennootschap zich geen materiële onderneming bevindt, is toepassing van de geruisloze terugkeer in beginsel niet mogelijk.

In deze situatie is het niet toegestaan de onderneming (de eenmanszaak) eerst ruisend in te brengen in de BV, gevolgd door een geruisloze terugkeer per hetzelfde overgangstijdstip.

Indien de onderneming volgens plan gedurende een korte periode voor rekening en risico van de vennootschap wordt gedreven en vervolgens terugkeert naar de IB-sfeer, mist artikel 14c Wet Vpb toepassing omdat de rechtshandelingen zijn opgezet met uitsluitend het motief een afrekening over de stille reserves in de onroerende zaken te voorkomen. De handelingen zijn in strijd met het doel en strekking van de in de wet opgenomen faciliteit. Het beoogde rechtsgevolg, het overbrengen van de onroerende zaken naar de IB-sfeer zonder heffing van vennootschapsbelasting over de meerwaarde en doorschuiving van de aanmerkelijk belangclaim, dient dan ook te worden onthouden.

Indien in een concernstructuur onderdelen van één materiële onderneming in verschillende vennootschappen zijn ondergebracht waarvan dezelfde natuurlijke persoon middellijk of onmiddellijk aandeelhouder is, is niet vereist dat de gehele materiële onderneming door de aandeelhouder wordt voortgezet om de faciliteit van artikel 14c Wet Vpb deelachtig te worden.

Indien de activiteiten van een vennootschap waarvan de aandeelhouder een natuurlijke persoon is, als onderneming in de zin van de Wet IB 2001 kunnen worden aangemerkt, kan de desbetreffende vennootschap met toepassing van artikel 14c Wet Vpb worden ontbonden, ongeacht de rechtsvorm waarin de overige activiteiten die tot dezelfde materiële onderneming kunnen worden gerekend, worden uitgeoefend.

Voor de toepassing van artikel 14c Wet Vpb dienen alle aandelen in het bezit te zijn van natuurlijke personen. Onder bezit wordt in dit verband verstaan: juridische en economische eigendom, dan wel de economische eigendom en het stemrecht op grond van een perfecte obligatoire overeenkomst. Certificaten van aandelen voldoen niet aan deze bezitsdefiniëring. Certificaten van aandelen zijn voor de toepassing van artikel 14c Wet Vpb daarom niet met aandelen gelijk te stellen. Artikel 14c Wet Vpb kan wel worden toegepast in geval de aandelen worden gedecertificeerd.

De uitleg van het begrip aandeelhouder voor de toepassing van artikel 14c Wet Vpb is gelijk aan wat geldt voor het aandeelhouderschap voor de heffingsgrondslag bij het aanmerkelijk belang. Daarom wordt rekening gehouden met obligatoire overeenkomsten inzake de overdracht van aandelen die voorafgaande aan het overgangstijdstip perfect zijn geworden. Het is hierbij niet relevant of voorafgaande aan het overgangstijdstip de uit de overeenkomst voortvloeiende prestaties zijn voldaan. Indien de overeenkomst op genoemd tijdstip perfect is, wordt de verkrijger aangemerkt als aandeelhouder.

In de situatie waarin een BV één aandeelhouder heeft, die in gemeenschap van goederen is gehuwd, kan de andere huwelijkspartner de gehele onderneming voortzetten, ook als hij of zij geen enkele betrokkenheid bij de onderneming heeft. De 10^e standaardvoorwaarde maakt dit mogelijk. Hij of zij moet wel kunnen worden aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001.

Genoemde andere huwelijkspartner kan de onderneming echter niet voortzetten indien de aandelen niet tot de huwelijksgoederengemeenschap behoren.

Het is toegestaan dat de onderneming van de vennootschap die met toepassing van artikel 14c Wet Vpb wordt ontbonden, door de aandeelhouders wordt voortgezet in een reeds tussen de aandeelhouders bestaand samenwerkingsverband. Maar voorwaarde is dat er door de voortzetting in het bestaande samenwerkingsverband geen verschuiving in de gerechtigdheid tot de voort te zetten onderneming tussen de aandeelhouders optreedt. Anders dan bij de geruisloze omzetting als bedoeld in artikel 3.65 Wet IB 2001 is het niet noodzakelijk dat de activiteiten van het bestaande samenwerkingsverband en de voort te zetten onderneming in dezelfde lijn liggen.

Een gedeeltelijke staking na toepassing van de faciliteit van de geruisloze terugkeer, is toegestaan.

Voor de toepassing van de regeling van de geruisloze inbreng heeft de Hoge Raad op 12 december 2003 twee arresten gewezen (nr. 37 490, BNB 2004/116 c* en nr. 38 538, BNB 2004/117c*). Hierin is beslist dat de geruisloze inbreng is toegestaan ook al worden tegelijkertijd met de wijziging van de vorm waarin de onderneming wordt gedreven, wijzigingen in de aard of de omvang van de onderneming(sactiviteiten) aangebracht. Wel dient na die wijzigingen ook ten aanzien van de naamloze of besloten vennootschap waarin de activiteiten worden ingebracht nog sprake te zijn van een voor rekening van die vennootschap gedreven onderneming als bedoeld in de Wet IB 1964.

De regeling van de geruisloze terugkeer is blijkens de parlementaire behandeling de tegenhanger van de regeling van de geruisloze omzetting (thans art. 3.65 Wet IB 2001, voorheen art. 18 Wet IB 1964). Beide faciliteiten beogen de rechtsvormwijziging van een onderneming, met de intentie van een voortzetting in de gewijzigde rechtsvorm, zo min mogelijk fiscaal te belemmeren.

Op basis van een analoge toepassing van genoemde arresten is een gedeeltelijke staking na toepassing van de regeling van de geruisloze terugkeer bijvoorbeeld als gevolg van de toetreding van een derde, toegestaan mits hetgeen de aandeelhouder voortzet een onderneming is in de zin van de Wet IB 2001. Evenals bij de geruisloze omzetting geldt ook voor deze regeling dat de overdracht van de onderneming van de vennootschap in de zin van artikel 14c Wet Vpb geen onderdeel mag uitmaken van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of liquidatie van die onderneming.

Het relevante toetsingsmoment voor de beoordeling of de intentie bestaat de gehele onderneming over te dragen of te staken, is het tijdstip van civielrechtelijke overdracht van de onderneming. De feitelijke beoordeling of er op dat tijdstip sprake is van een bovenbedoeld samenstel van rechtshandelingen is aan de bevoegde inspecteur.

Voor de toepassing van artikel 14c Wet Vpb is het niet noodzakelijk dat er bij of als gevolg van de ontbinding winst wordt gerealiseerd.

Artikel 14c van de Wet Vpb is ook toepasbaar indien de aanleiding tot het verzoek is de verliezen van de vennootschap, ontstaan in de uitoefening van de onderneming die door de aandeelhouder wordt voortgezet, bij de voortzettende aandeelhouder in aanmerking te nemen.

Bij een verbreking van een fiscale eenheid is in artikel 15af Wet Vpb bepaald op welke wijze de verliezen van de fiscale eenheid aan de verschillende vennootschappen worden of kunnen worden toebedeeld. De verrekening kan zijn beperkt door het bepaalde in artikel 15af en 15ag Wet Vpb. Bij een verbreking van een fiscale eenheid gevolgd door een geruisloze terugkeer met toepassing van artikel 14c Wet Vpb gelden deze bepalingen onverkort. Indien bij de verbreking verliezen zijn toegerekend aan de vennootschap die wordt ontbonden, zijn dit verliezen die, binnen de grenzen die artikel 14c Wet Vpb hieraan stelt, in aanmerking kunnen worden genomen bij de voortzettende aandeelhouder.

De hierna beschreven situatie heeft mij aanleiding gegeven goed te keuren dat artikel 20a, eerste lid, Wet Vpb in die situatie en onder vermelde omstandigheden, buiten toepassing blijft.

Een natuurlijke persoon verkrijgt aandelen in een vennootschap met te verrekenen verliezen. Het uiteindelijke belang in de vennootschap is hierdoor in belangrijke mate gewijzigd. Ten tijde van de wijziging van het belang in de vennootschap bestaat het voornemen binnen drie jaar met toepassing van artikel 14c Wet Vpb de rechtsvorm van de onderneming te wijzigen.

Artikel 20a, eerste lid, Wet Vpb bepaalt dat verliezen van een vennootschap niet meer voorwaarts verrekenbaar zijn indien aannemelijk is dat in vergelijking met het begin van het oudste jaar waarvan het verlies nog niet volledig is verrekend, het belang in die vennootschap in belangrijke mate is gewijzigd.

Op grond van artikel 20a, vierde lid, Wet Vpb is het eerste lid van dit artikel niet van toepassing op een verlies dat is geleden in een jaar waarin de bezittingen van de belastingplichtige gedurende ten minste negen maanden niet grotendeels uit beleggingen bestonden, mits:

• a. direct voorafgaande aan de wijziging, bedoeld in het eerste lid, de gezamenlijke omvang van de werkzaamheden van de belastingplichtige niet is afgenomen tot minder dan 30 percent van de gezamenlijke omvang van de werkzaamheden bij het begin van het oudste jaar, bedoeld in het eerste lid, en

• b. ten tijde van de wijziging niet het voornemen bestaat de gezamenlijke omvang van de op dat tijdstip aanwezige werkzaamheden binnen een periode van drie jaar alsnog te laten afnemen tot minder dan 30 percent van de gezamenlijke omvang van de werkzaamheden bij het begin van het oudste jaar, bedoeld in het eerste lid.

Ten tijde van de wijziging van het belang in de vennootschap bestaat in dit geval de intentie om de vennootschap te ontbinden en de ondernemingsactiviteiten van de vennootschap met toepassing van artikel 14c Wet Vpb door de aandeelhouder voort te zetten.

Dit voornemen tot ontbinding en de daarmee gepaard gaande beëindiging van de werkzaamheden van de vennootschap heeft bij een letterlijke toepassing van artikel 20a, vierde lid, onderdeel b, Wet Vpb tot gevolg dat de verliezen over de jaren voorafgaande aan het jaar waarin het aandeelhoudersbelang in belangrijke mate is gewijzigd, met ingang van het jaar van wijziging niet langer verrekenbaar zijn.

Een dergelijke uitkomst acht ik in het specifieke geval dat het voornemen tot de afname van de omvang van de werkzaamheden van de vennootschap uitsluitend verband houdt met de toepassing van de terugkeerfaciliteit van artikel 14c Wet Vpb, niet in overeenstemming met de ratio van artikel 14c, derde lid, Wet Vpb, dat de mogelijkheid biedt de verliezen van de vennootschap voor 32/50 (wettekst 2005) deel bij de voortzettende aandeelhouder in aanmerking te nemen. In artikel 3.150, achtste lid, Wet IB 2001 is een specifieke bepaling opgenomen die de verrekening van het bij de voortzettende aandeelhouder met toepassing van artikel 14c Wet Vpb in aanmerking te nemen verlies beperkt tot de winsten van de voortgezette onderneming.

Ik keur goed dat artikel 20a, eerste lid, Wet Vpb buiten toepassing blijft indien de afname van de werkzaamheden als bedoeld in artikel 20a, vierde lid, onderdeel b, Wet Vpb uitsluitend een gevolg is van de ontbinding van de vennootschap in het kader van de toepassing van artikel 14c Wet Vpb.

Bij toepassing van de regeling van de geruisloze terugkeer worden op grond van artikel 14c, tweede en derde lid, Wet Vpb onder voorwaarden voorwaarts verrekenbare verliezen van de onderneming van de vennootschap als ondernemingsverlies van de voortzettende aandeelhouder(s) aangemerkt. Indien een aandeelhouder de onderneming van de vennootschap geruisloos wil voortzetten met een overgangsdatum die ligt in een lopend boekjaar, ontstaat er een probleem met de verrekening van verliezen van dat boekjaar.

De hoogte van de voorwaarts te verrekenen verliezen wordt bepaald naar de situatie op het overgangstijdstip. Verliezen geleden in het boekjaar dat op het overgangstijdstip nog niet is geëindigd (dit kan zich voordoen indien wordt verzocht om een overgangstijdstip in de loop van het boekjaar), zijn niet aan te merken als voorwaarts verrekenbare verliezen in de zin van artikel 14c, tweede en derde lid, Wet Vpb.

In voorkomende gevallen zal ik beoordelen of en in hoeverre hierdoor zich onbillijkheden van overwegende aard voordoen die aanleiding geven tot toepassing van de hardheidsclausule.

Een andere mogelijke oplossing voor bovengenoemd probleem is het eenmalig creëren van een zogenoemd kort boekjaar.

Ter voorkoming van mogelijke verliesverdamping kan de vennootschap ervoor zorgen, door wijziging van het boekjaar, dat het laatste boekjaar voorafgaand aan het overgangstijdstip een heel (zij het kort) boekjaar vormt. Hierdoor kan het verlies van dat (korte) boekjaar worden aangemerkt als voorwaarts verrekenbaar verlies zodat ook dit verlies kan worden aangemerkt als ondernemingsverlies van de voortzettende aandeelhouder. Daarbij is geen sprake van het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel.

Hierna geef ik een goedkeuring voor de wijze van toerekening van een (gedeeltelijk) reeds verrekend verlies tussen de onderneming die door de aandeelhouders wordt voortgezet en de vermogensbestanddelen die niet kunnen gaan behoren tot het vermogen van de voort te zetten onderneming.

Verliezen die zijn ontstaan in de uitoefening van de onderneming die door de aandeelhouder wordt voortgezet, kunnen op grond van artikel 14c, derde lid, Wet Vpb in aanmerking worden genomen bij de voortzettende aandeelhouder voorzover zij (tezamen met de andere verliezen) de stille en fiscale reserves van de vennootschap overtreffen. Hiermee wordt voorkomen dat verliezen van de onderneming die wordt voortgezet, verloren gaan.

In artikel 20, vierde lid, Wet Vpb is bepaald dat verrekening van verliezen plaatsvindt in de volgorde waarin zij zijn ontstaan. Voor de toepassing van artikel 14c, Wet Vpb kan dit verlies bestaan uit twee gedeelten, enerzijds een gedeelte dat bij de voortzettende aandeelhouder in aanmerking kan worden genomen, anderzijds een gedeelte dat na de liquidatie van de vennootschap verloren gaat.

Gelet op doel en strekking van de verliesbepalingen in artikel 14c Wet Vpb, keur ik goed dat indien over jaren voorafgaande aan het overgangstijdstip een verlies van een bepaald jaar gedeeltelijk is verrekend, dit gedeelte zo veel mogelijk geacht wordt te behoren tot het gedeelte van de verliezen dat niet is geleden in de uitoefening van de onderneming die wordt voortgezet. Hierdoor worden voor de voort te zetten ondernemingsactiviteiten de verliescompensatiemogelijkheden geoptimaliseerd.

Voorbeeld:

Overgangstijdstip 1/1 jaar x; geen stille en fiscale reserves in de te ontbinden vennootschap.

Jaar x -/- 2 verlies BV 40.000 (waarvan 15.000 betrekking heeft op de onderneming die met toepassing van artikel 14c Wet Vpb wordt voortgezet).

Jaar x -/- 1 belastbare winst 10.000

Na verrekening met jaar x -/- 1 resteert 30.000 verlies van jaar x -/- 2.

Het verrekende verlies over jaar x -/- 2 ad 10.000 wordt geacht volledig te behoren tot het gedeelte dat niet is geleden in de uitoefening van de onderneming die wordt voortgezet. Het gedeelte van het verlies dat betrekking heeft op de onderneming die wordt voortgezet ad 15.000 wordt volledig in aanmerking genomen voor de toepassing van artikel 14c, derde lid, Wet Vpb.

Een voortzettende aandeelhouder kan verliezen die de vennootschap binnen de onderneming heeft geleden, verrekenen met toekomstige winsten uit de voortgezette onderneming. Maar eerst zullen op grond van artikel 14c, tweede lid, Wet Vpb (een deel van) de verliezen moeten worden verrekend met stille en fiscale reserves. De BV mag niet zelf bepalen welke stille reserves worden verrekend met de verliezen.

De regeling brengt mee dat de verrekenbare verliezen pro rata worden verrekend met stille en fiscale reserves. Het volgende cijfervoorbeeld komt uit de parlementaire behandeling (NV kamerstukken II 2000–2001, 27 209, nr. 6, blz. 31):

De boekwaarde van het bedrijfspand is € 500.000 (waarde in het economische verkeer € 2.000.000), de boekwaarde van de herinvesteringsreserve bedraagt € 500.000. Het te verrekenen verlies bedraagt € 400.000. Van dit verlies wordt ¾ deel (€ 300.000) toegerekend aan het bedrijfspand en ¼ deel (€ 100.000) aan de herinvesteringsreserve. De boekwaarde van het bedrijfspand bedraagt na de herwaardering € 800.000, de boekwaarde van de herinvesteringsreserve bedraagt na afboeking € 400.000.

Indien voorafgaande aan de geruisloze terugkeer met toepassing van artikel 14c Wet Vpb de vennootschap verplicht is tot winstsplitsing in verband met de voorwaarden die zijn gesteld bij de toepassing van artikel 14b Wet Vpb (juridische fusie), bestaat voor de voortzettende aandeelhouder ook deze verplichting. De voortzettende aandeelhouders treden met betrekking tot de onderneming die zij voortzetten in de plaats van de vennootschap. De indeplaatstreding geldt ook voor voorwaarden die op het overgangsmoment voor de vennootschap gelden in verband met een eerder verleende fiscale faciliteit. De winstsplitsingsvoorwaarde geldt daarom onverkort voor de voortzettende aandeelhouders.

In artikel 3.150, achtste lid, Wet IB 2001 is de verrekening van het verlies dat op grond van de geruisloze terugkeer bij de voortzettende aandeelhouder in aanmerking mag worden genomen, beperkt tot de winst uit de voortgezette onderneming. Indien na de terugkeer de onderneming van de vennootschap en een reeds voor het overgangstijdstip door de voortzettende aandeelhouder gedreven onderneming tot dezelfde subjectieve onderneming gaan behoren (bijv. de vennootschap is commandite en de voortzettende aandeelhouder beherend vennoot in een commanditaire vennootschap), geldt voor de verliesverrekening het volgende.

In gevallen waarin de onderneming van de vennootschap en een reeds door de aandeelhouder gedreven onderneming gaan behoren tot dezelfde subjectieve onderneming van de voortzettende aandeelhouder, behoort de winst uit de voortgezette onderneming als bedoeld in artikel 3.150, achtste lid, Wet IB 2001 tot de winst van de gehele subjectieve onderneming na het overgangstijdstip.

De winst vóór het overgangstijdstip van de door de aandeelhouder gedreven onderneming is geen winst als bedoeld in artikel 3.150, achtste lid, Wet IB 2001 omdat deze winst voorafgaande aan de voortzetting is gerealiseerd. Hierdoor zijn de bij de voortzettende aandeelhouder in aanmerking te nemen verliezen van de vennootschap niet verrekenbaar met winsten uit jaren voorafgaande aan het overgangstijdstip.

Na de geruisloze terugkeer gaan de voortgezette commanditaire deelname van de vennootschap en de door de voortzettende aandeelhouder als beherende vennoot gedreven onderneming behoren tot dezelfde subjectieve onderneming van de voortzettende aandeelhouder. Beide delen behoorden reeds voorafgaand aan de geruisloze terugkeer tot dezelfde objectieve onderneming.

Het verlies dat op grond van de geruisloze terugkeer bij de voortzettende aandeelhouder in aanmerking mag worden genomen, is vanaf het overgangstijdstip verrekenbaar met de volledige winst van de objectieve onderneming.

Tot het vermogen van de vennootschap behoort een stamrechtverplichting die is ontstaan als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming.

Ten gevolge van de overdracht van zo een stamrechtverplichting aan een verzekeringsmaatschappij kan een verlies ontstaan. Of een dergelijk verlies als ondernemingsverlies van de voortzettende aandeelhouder wordt aangemerkt hangt af van het moment waarop het verlies ontstaat.

Een verlies dat is ontstaan bij overdracht vóór het overgangstijdstip, kan in aanmerking komen als ondernemingsverlies van de voortzettende aandeelhouder. Dan is namelijk aannemelijk dat het is geleden in de uitoefening van de onderneming die wordt voortgezet.

Een verlies dat is ontstaan ná het overgangstijdstip kan niet in aanmerking komen als ondernemingsverlies van de voortzettende aandeelhouder.

In de periode gelegen tussen het overgangstijdstip en het tijdstip van liquidatie/vereffening van de vennootschap behoren de aandelen die de voortzettende aandeelhouder heeft in die vennootschap tot zijn/haar privé-vermogen (box 2 indien sprake is van een aanmerkelijkbelang; anders box 3). De aandelen behoren op grond van de zogenoemde etiketteringregels niet tot het ondernemingsvermogen van de voort te zetten onderneming. De aandelen spelen geen rol in de voort te zetten onderneming nu de activiteiten van de vennootschap zijn overgedragen en de vennootschap spoedig zal worden geliquideerd.

Indien de BV waarvan de onderneming met toepassing van artikel 14c Wet Vpb zal worden voortgezet per het overgangstijdstip op de balans (materieel) te vorderen of verschuldigde vennootschapsbelasting heeft staan, behoort deze tot de vermogensbestanddelen die kunnen gaan behoren tot de voort te zetten onderneming.

Dit brengt mee dat zowel een vordering als een schuld onderdeel uitmaakt van de liquidatie-uitkering die met toepassing van artikel 4.42a Wet IB 2001 kan worden doorgeschoven.

Indien de vennootschap wordt ontbonden met toepassing van de terugkeerfaciliteit dient gelet op artikel 14c, eerste lid, Wet Vpb de aandeelhouder de onderneming voort te zetten met alle vermogensbestanddelen van de vennootschap die hij in het kader van de ontbinding verkrijgt. Hierop maakt artikel 14c, vierde lid, onderdeel a, Wet Vpb slechts een uitzondering voor de vermogensbestanddelen van de vennootschap die niet kunnen gaan behoren tot het vermogen van de door de aandeelhouder voort te zetten onderneming.

Een voortzettende aandeelhouder heeft bij toepassing van de geruisloze terugkeer dus niet de keuzemogelijkheid om vermogensbestanddelen die hij van de te ontbinden vennootschap verkrijgt en die zowel binnen de onderneming als voor privé worden aangewend (keuzevermogen), binnen de grenzen der redelijkheid al dan niet tot het ondernemingsvermogen te rekenen.

De aandeelhouder dient bij toepassing van de faciliteit van artikel 14c Wet Vpb, de onderneming van de vennootschap voort te zetten met alle vermogensbestanddelen van de vennootschap die hiertoe kunnen gaan behoren. Dit impliceert dat ook deelnemingen met een gecombineerd zakelijk en privé karakter (keuzevermogen) verplicht tot het vermogen van de voortgezette onderneming worden gerekend.

Ik keur goed dat een dergelijk aandelenbezit met een gecombineerd karakter dat als keuzevermogen is aan te merken, in afwijking van de hoofdregel niet wordt gerekend tot het vermogen van de voort te zetten onderneming (box 1) maar tot het privé-vermogen (box 2 of box 3) van de voortzettende aandeelhouder. Op deze wijze wordt voorkomen dat de waardeaangroei van deze aandelen na de geruisloze terugkeer tegen het hogere box 1 tarief in de heffing wordt betrokken.

De voortzettende aandeelhouder genoemd in artikel 14c van de Wet Vpb heeft op het overgangstijdstip de keuze om vermogensbestanddelen die hij (gedeeltelijk) aan de vennootschap ter beschikking stelt en die zowel binnen de onderneming als privé worden aangewend, binnen de grenzen der redelijkheid, al dan niet tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen.

Indien het vermogensbestanddeel onderdeel gaat uitmaken van de onderneming die door hem wordt voortgezet, wordt op verzoek de stakingswinst die wordt gerealiseerd door de beëindiging van de terbeschikkingstelling met toepassing van artikel 3.98 Wet IB 2001 niet in aanmerking genomen en wordt het vermogensbestanddeel op de openingsbalans van de onderneming te boek gesteld op de boekwaarde daarvan op het tijdstip van beëindiging van de werkzaamheid (overgangstijdstip).

Indien de belastingplichtige binnen de grenzen der redelijkheid ervoor kiest het vermogensbestanddeel niet tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen, gaat dit vermogensbestanddeel vanaf het overgangstijdstip behoren tot de rendementsgrondslag voor de bepaling van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3). De stakingswinst die in dat geval wordt gerealiseerd in verband met de beëindiging van de terbeschikkingstelling wordt in deze situatie tot het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden gerekend.

In de zesde standaardvoorwaarde op artikel 14c Wet Vpb is vastgelegd dat de voortzettende aandeelhouder aansprakelijk kan worden gesteld voor de vennootschapsbelasting voor zover die betrekking heeft op het alsnog in de heffing betrekken van winst die bij de toepassing van artikel 14c Wet Vpb niet in aanmerking is genomen.

Deze aansprakelijkheid geldt niet voor belastingaanslagen over aan het overgangstijdstip voorafgaande jaren.

Ingevolge artikel 14c, eerste lid, Wet Vpb kan onze Minister voorwaarden stellen met betrekking tot de geruisloze terugkeer uit een vennootschap. Deze voorwaarden mogen volgens het zesde lid van genoemde bepaling slechts strekken ter verzekering van de heffing en de invordering van de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting die verschuldigd zouden zijn of zouden worden als niet om toepassing van de regeling van de geruisloze terugkeer zou zijn verzocht. De Minister heeft dus op grond van deze bepaling niet de bevoegdheid voorwaarden te stellen die betrekking hebben op belastingschulden die geen verband houden met de geruisloze terugkeer.

In veel gevallen is de exacte waarde van de vermogensbestanddelen voor de overdracht van de onderneming met toepassing van artikel 14c Wet Vpb aan de voortzettende aandeelhouder voor de fiscaliteit niet van belang. In de berekeningsformule van artikel 3.54a, tweede lid, Wet IB 2001 wordt in de meeste gevallen zowel bij de bepaling van het vervreemdingsvoordeel als bedoeld in artikel 4.34, vierde lid, Wet IB 2001 als bij de vermindering van dit vervreemdingsvoordeel op grond van artikel 3.54a, tweede lid, Wet IB 2001 68% (wettekst 2005) van de waarde in het economische verkeer van de vermogensbestanddelen in aanmerking genomen. In de gevallen dat beide berekeningselementen aan elkaar gelijk zijn, is het niet relevant de waarde van de vermogensbestanddelen exact vast te stellen.

In de volgende situaties zijn de beide berekeningselementen niet aan elkaar gelijk.

Ten eerste bij toepassing van een objectieve vrijstelling als bedoeld in artikel 3.11 Wet IB 2001 (vrijstelling voor bosbedrijf) en artikel 3.12 Wet IB 2001 (landbouwvrijstelling) en artikel 13 Wet Vpb (deelnemingsvrijstelling). Bij de ontbinding van de vennootschap wordt voor de desbetreffende vermogensbestanddelen het verschil tussen de boekwaarde en de waarde in het economische verkeer namelijk niet vrijgesteld door de toepassing van de terugkeerfaciliteit van artikel 14c Wet Vpb. Dit verschil behoort immers door de toepassing van de objectieve vrijstelling niet tot de winst.

Wel rust op deze stille reserves een aanmerkelijkbelangclaim die op verzoek van de aandeelhouder op grond van artikel 4.42a Wet IB 2001 niet in aanmerking wordt genomen maar wordt omgezet in een terugkeerreserve als bedoeld in artikel 3.54a Wet IB 2001.

Ten tweede indien niet wordt verzocht om doorschuiving van het vervreemdingsvoordeel bij de geruisloze terugkeer op grond van artikel 4.42a Wet IB 2001. In dat geval bedraagt het vervreemdingsvoordeel dat op grond van artikel 4.42a Wet IB 2001 buiten aanmerking blijft nihil. Voor de vermindering van dit vervreemdingsvoordeel wordt wel rekening gehouden met de waarde in het economische verkeer van de vermogensbestanddelen. De negatieve terugkeerreserve die hierdoor ontstaat, voorkomt dat de aanmerkelijkbelangclaim die direct is afgerekend nogmaals in aanmerking wordt genomen bij de latere realisatie in de voortgezette onderneming van de doorgeschoven stille reserves in de van de vennootschap verkregen vermogensbestanddelen.

Voor een juiste vaststelling van de terugkeerreserve is het in deze gevallen wel noodzakelijk op het overgangstijdstip van de heffing van vennootschapsbelasting naar de heffing van inkomstenbelasting de waarde in het economische verkeer van de desbetreffende vermogensbestanddelen vast te stellen.

Ook indien de vennootschap aanspraak kan maken op voorwaartse verrekening van verliezen, is het in verband met de verrekening van deze verliezen met de stille en fiscale reserves als bedoeld in artikel 14c, tweede lid Wet Vpb, relevant de waarde in het economische verkeer van de vermogensbestanddelen vast te stellen.

De faciliteit van de geruisloze terugkeer is, gelet op artikel 14c, vierde lid, onderdeel a, Wet Vpb, niet van toepassing op een onderlinge schuldverhouding tussen de vennootschap en de voortzettende aandeelhouder. De vordering of schuld kan niet gaan behoren tot het vermogen van de onderneming die door de aandeelhouder wordt voortgezet daar zij door schuldvermenging tenietgaat. De vordering op of de schuld aan de aandeelhouder wordt bij de vennootschap op de reguliere wijze bij de ontbinding van de vennootschap in aanmerking genomen.

Om de belastingheffing over een door de voortzettende aandeelhouder ten laste van het belastbare inkomen uit werk en woning afgewaardeerde vordering te verzekeren, is een nadere voorwaarde (standaardvoorwaarde 12) gesteld.

Voor de bepaling van het inkomen uit aanmerkelijk belang wordt, indien de liquidatie-uitkering is te splitsen in enerzijds de met toepassing van artikel 14c Wet Vpb voortgezette onderneming en anderzijds een gedeelte waarop artikel 14c Wet Vpb niet van toepassing is, de verkrijgingsprijs naar evenredigheid aan beide delen toegerekend.

Gebleken is dat de toepassing van het wettelijke systeem met betrekking tot het tenietgaan van een vordering van de voortzettende aandeelhouder op de te ontbinden vennootschap in sommige gevallen tot gevolg heeft dat per saldo de belastingclaim na terugkeer is toegenomen. Het betreft hier de situatie dat het totaal van de vermogensbestanddelen die niet kunnen gaan behoren tot de onderneming die wordt voortgezet, een negatieve vermogenswaarde vertegenwoordigen. Deze situatie kan zich met name voordoen indien een schuld van de vennootschap aan de aandeelhouder door vermenging tenietgaat.

Ik keur goed dat bij de bepaling van de terugkeerreserve de waarde van de vermogensbestanddelen van de onderneming voorzover die door belastingplichtige wordt voortgezet, wordt verminderd met de schuld van de vennootschap aan de aandeelhouder zoals die na toepassing van de twaalfde standaardvoorwaarde op de balans van de vennootschap is gepassiveerd, voorzover deze bij de ontbinding van de vennootschap niet tot uitdrukking komt in het totale vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang. Aan deze goedkeuring verbind ik de voorwaarde dat de ontbinding en vereffening van de vennootschap is voltooid.

Voorbeeld I

In de activa schuilen geen stille reserves. De vennootschap heeft geen aanspraak op te verrekenen verliezen.

De schuld aan de aandeelhouder gaat door vermenging teniet en gaat daarom niet behoren tot de vermogensbestanddelen van de voortgezette onderneming.

De terugkeerreserve wordt in dit geval als volgt berekend:

terugkeerreserve is 50% van 960 = 480

De schuld aan de aandeelhouder die niet gaat behoren tot de voortgezette onderneming wordt op de reguliere wijze in het kader van de liquidatie van de vennootschap in aanmerking genomen.

De uitkering in het kader van de liquidatie van de vennootschap bestaat uit bezittingen 50 -/- schulden 950. De liquidatie-uitkering bedraagt ten minste nihil; een negatieve waarde komt niet als negatieve liquidatie-uitkering tot uitdrukking. De verkrijgingsprijs van de aandelen is volledig toegerekend aan het gedeelte van de onderneming dat met toepassing van artikel 14c wet Vpb wordt voortgezet door de aandeelhouders, daarom bedraagt het evenredig gedeelte van de verkrijgingsprijs toe te rekenen aan de vermogensbestanddelen die niet gaan behoren tot de onderneming die wordt voortgezet nihil. Vervreemdingsvoordeel nihil -/- verkrijgingsprijs nihil = inkomen uit aanmerkelijk belang nihil.

Toepassing van het wettelijke systeem leidt ertoe dat in het voorbeeld de aanmerkelijkbelangclaim voorafgaande aan de geruisloze terugkeer (25% × 60 = 15) niet wordt omgezet in een terugkeerreserve waardoor een globaal gelijkwaardige inkomstenbelastingclaim in de winstsfeer tot uitdrukking wordt gebracht (50% × 30 = 15), maar in een inkomstenbelastingclaim in de winstsfeer van 50% × 480 = 240.

Deze verhoging van de belastingclaim wordt veroorzaakt doordat het tenietgaan van de schuld van de vennootschap aan de aandeelhouder in het kader van de ontbinding van de vennootschap fiscaal niet in aanmerking kan worden genomen.

In het voorbeeld is een gedeelte van 50 van de schuld aan de aandeelhouder verrekend met de activa die niet gaan behoren tot de onderneming die niet wordt voortgezet. Het resterende gedeelte van de schuld ad 900 leidt na voltooiing van de ontbinding van de vennootschap tot een vermindering van de waarde van de vermogensbestanddelen waarmee de onderneming wordt voortgezet met 900. Hierdoor bedraagt de terugkeerreserve 50% van 60 = 30.

Voorbeeld II

In de activa schuilen geen stille reserves. Toepassing van de twaalfde standaardvoorwaarde brengt mee dat de vennootschap de schuld ten gunste van de winst moet afwaarderen tot 1.050. Na deze winstneming heeft de vennootschap geen aanspraak op te verrekenen verliezen. De schuld aan de aandeelhouder gaat door vermenging teniet en gaat dus niet behoren tot de vermogensbestanddelen van de voortgezette onderneming.

De terugkeerreserve bedraagt in casu, zonder rekening te houden met bovenstaande goedkeuring, net zoals in voorbeeld 1, (50% van 960=) 480.

De uitkering in het kader van de liquidatie van de vennootschap bestaat uit bezitting 50 -/- schulden 1.050. De liquidatie-uitkering bedraagt ten minste nihil; de negatieve waarde van het vermogen van de BV komt niet tot uitdrukking in het (totale) resultaat uit aanmerkelijk belang.

Toepassing van de regeling inzake de geruisloze terugkeer leidt ertoe dat in het voorbeeld de totale aanmerkelijkbelangclaim voorafgaande aan de geruisloze terugkeer (25 % × -/- 40 = -/- 10) niet wordt omgezet in een zodanige terugkeerreserve dat een globaal gelijkwaardige inkomstenbelastingclaim tot stand wordt gebracht (50% × -/- 20 = -/- 10), maar tot een inkomstenbelastingclaim van 50% × 480 = 240.

Deze toename van de belastingclaim wordt veroorzaakt doordat het tenietgaan van de schuld van de vennootschap in het kader van de ontbinding van de vennootschap fiscaal niet in aanmerking kan worden genomen. De waarde in het economische verkeer van de met de schuld corresponderende vordering bedraagt in het voorbeeld 1.050. Na verrekening van dit bedrag met de activa die niet gaan behoren tot de onderneming die wordt voortgezet (50), resteert een bedrag van 1.000 ter vermindering van de waarde van de vermogensbestanddelen waarmee de onderneming wordt voortgezet.

De terugkeerreserve bedraagt nu:

De terugkeerreserve bedraagt 50% van -/- 40 = -/- 20.

De belastingclaim na terugkeer bedraagt 50% van – 20 = -/- 10, hetgeen overeenkomt met de claim vóór toepassing van de regeling.

De overgang van een schuld van de BV die gebruik maakt van de regeling van artikel 14c Wet Vpb naar het vermogen van de voortzettende aandeelhouder, kan niet leiden tot een verlies uit aanmerkelijk belang. De hiervoor in vraag G.3 genoemde goedkeuring bewerkstelligt dat de berekening van de terugkeerreserve leidt tot een belastingclaim die niet hoger is dan de oorspronkelijke belastingclaim vóór toepassing van de regeling.

De hiervoor in vraag G.3 opgenomen goedkeuring is, onder vergelijkbare omstandigheden, ook van toepassing als het gaat om een pensioenverplichting van de BV aan de aandeelhouder. Ook hier kan namelijk een situatie ontstaan waarin een schuld aan de aandeelhouder niet tot uitdrukking komt in de berekening van het vervreemdingsvoordeel en de terugkeerreserve.

Artikel 14c, eerste lid, Wet Vpb is niet van toepassing op vermogensbestanddelen die niet kunnen gaan behoren tot het vermogen van de voortgezette onderneming. Indien de onderneming van de vennootschap dergelijke vermogensbestanddelen bezit, dient voor wat betreft het aanmerkelijk belang het vervreemdingsvoordeel te worden bepaald zowel voor de vermogensbestanddelen waarvoor de faciliteit van de geruisloze terugkeer niet geldt als voor de voort te zetten onderneming.

In de situatie waarin het vermogen van de voort te zetten onderneming negatief is en het vermogen in het liquidatietraject positief, wordt de verkrijgingsprijs als volgt bepaald. Bij een per saldo negatief vermogen wordt geen splitsing van de liquidatie-uitkering in aanmerking genomen die leidt tot het in aanmerking nemen van een (positieve) liquidatie-uitkering. Er vindt geen afrekening plaats over het positieve gedeelte dat niet gaat behoren tot het vermogen van de onderneming die wordt voortgezet. De verkrijgingprijs wordt in dat geval geheel in de terugkeerreserve (artikel 3.54a Wet IB 2001) opgenomen.

Uitgangspunt van de geruisloze terugkeer is dat de vóór de terugkeer bestaande aanmerkelijk belangclaim na de terugkeer hetzij middels directe afrekening, hetzij middels verdiscontering in de terugkeerreserve wordt afgewikkeld. Een potentieel aanmerkelijk belangverlies wordt bij toepassing van de geruisloze terugkeer op grond van artikel 4.24a Wet IB 2001 verplicht doorgeschoven. Een positieve liquidatie-uitkering leidt tot een direct in aanmerking te nemen (liquidatie-)resultaat.

Een redelijke wetstoepassing brengt met zich mee dat een positieve liquidatie-uitkering bij een per saldo bestaand negatief vermogen niet in aanmerking wordt genomen.

Bij de berekening van de terugkeerreserve wordt in zo een geval vooraf het niet in aanmerking genomen positieve gedeelte toegevoegd aan de waarde van de vermogensbestanddelen van de onderneming als bedoeld in artikel 4.34, vijfde lid, Wet IB 2001.

Voorbeeld

Een belastingplichtige wil gebruik maken van de regeling van de geruisloze terugkeer uit de B.V. op basis van artikel 14c Wet Vpb. De balans van de BV vóór de toepassing van de geruisloze terugkeer ziet er als volgt uit:

Het vermogen van de vennootschap bedraagt per saldo negatief 5.000. Het potentiële aanmerkelijk belangverlies bedraagt 18.000, zijnde de verkrijgingsprijs van de aandelen. Een negatieve liquidatie-uitkering wordt immers niet in aanmerking genomen.

Berekening terugkeerreserve:

TKR (50%) -/- 9.000.

In samenhang met de toepassing van de faciliteit van de geruisloze terugkeer biedt artikel 3.69, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001 de mogelijkheid tot extra toevoeging aan de oudedagsreserve, indien de lijfrente in het kader van de afname van een oudedagsreserve van de voortzettende aandeelhouder bij de vennootschap is gevormd (hierna: oudedagslijfrente).

Een BV, die gebruik maakt van de faciliteit van de geruisloze terugkeer, kan op de balans vermogensbestanddelen hebben staan die niet kunnen gaan behoren tot het vermogen van de voort te zetten onderneming. Daarvan kan onder meer sprake zijn bij vorderingen op of schulden aan een aandeelhouder die door vermenging teniet gaan. De afwikkeling van deze vermogensbestanddelen bij aanwezigheid van meerdere aandeelhouders vindt als volgt plaats.

Een vordering op of een schuld aan één van de aandeelhouders zal door vermenging teniet gaan, voor zover deze bij de vereffening toekomt aan deze aandeelhouder. Voor zover de vordering of schuld toekomt aan de andere aandeelhouder(s), kan deze afhankelijk van de feiten en omstandigheden gaan behoren tot het buitenvennootschappelijk vermogen van de andere aandeehouder(s). In dat geval kan de vermogensetikettering mede afhankelijk zijn van de derde standaardvoorwaarde.

De inschrijving bij de Kamer van Koophandel vindt plaats op grond van de Handelsregisterwet 1996. Aanmelding dient plaats te vinden door de eigenaar van de onderneming. De Handelsregisterwet verstaat onder eigenaar de civielrechtelijke eigenaar. De fiscale fictie dat de onderneming geacht wordt vanaf een bepaald tijdstip voor rekening en risico van de voortzettende aandeelhouder te zijn gedreven is voor de inschrijving in het Handelsregister niet relevant.

Ingevolge artikel 3.54a, vierde lid, eerste volzin, Wet IB 2001 wordt een positieve terugkeerreserve uiterlijk bij staking van de onderneming in de winst opgenomen.

Dit betekent – gelet op het woord uiterlijk – niet dat de vrijval van de terugkeerreserve ook willekeurig kan plaatsvinden.

Uiterlijk slaat in dit verband terug op de tweede volzin in de desbetreffende bepaling. Daarin is opgenomen dat bij gedeeltelijke staking een evenredig deel van de reserve vrijvalt ten gunste van de winst. Daarom valt de positieve terugkeerreserve gedeeltelijk vrij bij gedeeltelijke staking maar uiterlijk (en dan ook volledig) bij gehele staking.

Als de voortzettende aandeelhouder of de vennootschap een of meer ingevolge artikel 14c van de Wet Vpb gestelde voorwaarden niet nakomt, kan de overdracht van vermogensbestanddelen die kunnen gaan behoren tot de voort te zetten onderneming, niet fiscaal geruisloos plaatsvinden. Voor zover er nog geen onherroepelijke rechtshandelingen hebben plaatsgevonden kan de overdracht van de vermogensbestanddelen alsnog achterwege blijven en de vennootschap de onderneming voor haar rekening blijven drijven.

Op grond van de vijftiende standaardvoorwaarde uit het Besluit van 20 februari 2003, CPP2002/3267M, zal moeten worden aangenomen dat de gerechtigde afziet van voor verwezenlijking vatbare rechten in de zin van artikel 3.133 Wet IB 2001 of artikel 19b Wet op de loonbelasting 1964. Deze regel geldt niet indien en voor zover er sprake is van niet voor verwezenlijking vatbare rechten in de zin van genoemde bepalingen, en de gerechtigde daadwerkelijk en formeel afziet van de rechten.

Bij de beoordeling van de vraag of pensioen- dan wel lijfrenteverplichtingen voor verwezenlijking vatbaar zijn in de zin van de vijftiende standaardvoorwaarde van het Besluit van 20 februari 2003, CPP2002/3267M, dient gelet te worden op het daadwerkelijk uitwinbare vermogen zoals dat onmiddellijk voorafgaande aan het overgangstijdstip in de vennootschap aanwezig was. De aanwezigheid van preferente schuldeisers kan leiden tot een andere toedeling van de activa dan op basis van een pro rata-benadering.

In de situatie waarin tussen de aandeelhouder en de BV een rekening-courantverhouding aanwezig is, moet de hoogte hiervan per datum van liquidatie worden bepaald.

De liquidatie-uitkering in de vorm van vorderingen of schulden die niet gaan behoren tot het ondernemingsvermogen van de voort te zetten onderneming, vindt uiterlijk plaats ten tijde van de beëindiging van de vereffening van de vennootschap. De rekening-courantverhouding kan niet gaan behoren tot het vermogen van de voort te zetten onderneming. Daarom moet deze uiterlijk op het moment van beëindiging van de vereffening van de vennootschap deel uitmaken van de liquidatie-uitkering. Een vervreemdingssaldo (zowel positief als negatief) kan daarbij niet worden doorgeschoven met toepassing van artikel 4.42a Wet IB 2001.

Ik merk hierbij op dat voor de berekening van de terugkeerreserve de stand van de rekening-courantverhouding op het overgangstijdstip van belang is. Voor de hoogte van de terugkeerreserve dient immers per het overgangstijdstip te worden vastgesteld welk deel van de verkrijgingsprijs kan worden toegerekend aan het vervreemdingsvoordeel dat wel kan worden doorgeschoven (art. 3.54a, vijfde lid, 4.42a en 4.46, achtste lid, Wet IB 2001).

Ik geef hierna de gevolgen voor de overdrachtsbelasting weer indien een juridische fusie wordt gevolgd door een geruisloze terugkeer.

Bij een juridische fusie moet onderscheid worden gemaakt tussen vennootschappen die wel en die niet tot hetzelfde concern behoren.