Vennootschapsbelasting, inkomstenbelasting, loonbelasting, zakelijkheid pensioenregeling directeur-grootaandeelhouder

Als een aan de digra toegekend pensioenrecht voor de heffing van de loonbelasting fiscaal zuiver is, betekent dit niet dat deze toezegging voor de heffing van de vennootschapsbelasting altijd als zakelijk kan worden aangemerkt. In de nu geldende regels voor pensioenen in de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) is niet in alle gevallen een strikt verband aanwezig tussen salaris en diensttijd enerzijds en hoogte van het pensioen anderzijds. Op grond van artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1964 (hierna: UBLB) kan pensioengevende diensttijd worden toegekend in aanvulling op een eerdere waardeoverdracht. Ook kan op grond van artikel 10a, tweede lid, van het UBLB pensioen worden toegekend over ontbrekende dienstjaren die tot 8 juli 1994 bij een andere werkgever zijn doorgebracht. In de praktijk wordt dit meestal aangeduid als inkoop van dienstjaren. Dit brengt mee dat een voor de loonbelasting zuivere pensioenregeling voor de vennootschapsbelasting onder omstandigheden tot een onzakelijke last kan leiden, ook al is overigens sprake van een normale arbeidsbeloning (exclusief de pensioenregeling). De grens tussen zakelijk en onzakelijk handelen is niet in zijn algemeenheid aan te geven. Dit zal steeds aan de hand van de feiten en omstandigheden van het geval dienen te worden beoordeeld. Of in een concreet geval sprake is van een zakelijke of onzakelijke last moet volgens vaste jurisprudentie worden getoetst aan de totale arbeidsbeloning (o.a. Hoge Raad 15 mei 1985, nr. 22154, BNB 1985/271, Hoge Raad 20 januari 1988, nr. 24554, BNB 1991/175 en Hoge Raad 24 april 1991, nr. 27021, BNB 1991/183).

In de uitvoeringspraktijk roept vooral de hiervoor genoemde inkoop van dienstjaren vragen op met betrekking tot de zakelijkheid. Als de werknemer geen digra is, komen de kosten van een dergelijke inkoop in de praktijk doorgaans voor rekening van de werknemer. Als aan een digra extra pensioenaanspraken worden toegekend en hij daarvoor geen of een geringe eigen bijdrage betaalt, kan toetsing van de concrete feiten en omstandigheden tot de conclusie leiden dat de kosten van de extra pensioenaanspraak dusdanig hoog zijn dat geen redelijk denkende werkgever, onder dezelfde omstandigheden, deze kosten voor zijn rekening had genomen als de werknemer niet tevens aandeelhouder zou zijn. De extra aanspraak vloeit dan niet voort uit de dienstbetrekking, maar uit de aandeelhoudersrelatie.

Van een onvoldoende eigen bijdrage kan ook sprake zijn als het loon wordt verhoogd om daarmee de eigen bijdrage van de digra te compenseren (vergelijk Hoge Raad 28 februari 2003, nr. 37524, BNB 2003/263). In dat geval komt de ‘eigen’ bijdrage door de loonsverhoging toch voor rekening van de werkgever. Voor de beoordeling van de kosten van de extra aanspraken moet worden uitgegaan van de onvoorwaardelijk toegekende aanspraken.

Als de kosten van de extra aanspraken te hoog zijn, is sprake van onzakelijke lasten en veelal tevens van een uitdeling. Onzakelijkheid heeft tot gevolg dat de kosten van het onzakelijke deel van de aanspraak voor de werkgever niet aftrekbaar zijn. Als tevens sprake is van een uitdeling wordt de waarde in het economische verkeer van het onzakelijke deel van die aanspraak bij de digra aangemerkt als in het jaar van toekenning genoten inkomen uit aanmerkelijk belang in de zin van hoofdstuk 4 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). Voorzover de aanspraak voortvloeit uit de aandeelhoudersrelatie en door de werkgever in eigen beheer wordt gehouden of wordt verzekerd bij een ander lichaam als bedoeld in artikel 3.92 Wet IB 2001, gaat deze over naar het vermogen waarmee resultaat uit overige werkzaamheden in de zin van dit artikel wordt behaald.

Indien de als onzakelijk aangemerkte aanspraken nadien worden verhoogd ingevolge een eindloontoezegging of een voorwaardelijke indexatie, dienen de daarmee samenhangende backservicelasten eveneens als een onzakelijke last te worden aangemerkt. Als bij de toekenning sprake is van een uitdeling, geldt dit ook voor de latere verhoging van de aanspraken. De latere backservicelasten vloeien immers voort uit een als onzakelijk aangemerkte inkoop; deze lasten komen echter eerst tot uitdrukking in het jaar waarin de verhogingen zich voordoen.

Voor de goede orde merk ik op dat als de pensioenverplichting in eigen beheer wordt gehouden, de jaarlijkse oprenting van dit onzakelijke deel van de verplichting in beginsel onder de werking van artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting valt. De in eigen beheer gehouden pensioenverplichting vormt voor het onzakelijke deel daarvan een bijzondere vorm van een schuldig gebleven dividenduitkering in de zin van dit artikel.

Goedkeuring

Om te voorkomen dat bij elke inkoop, waarvan de kosten direct of indirect voor rekening van de werkgever komen, de zakelijkheid moet worden getoetst, keur ik goed dat als in het jaar van inkoop de extra ingekochte diensttijd niet meer bedraagt dan de pensioengevende diensttijd in dat jaar zelf, nader onderzoek naar de zakelijke overwegingen in deze gevallen achterwege kan blijven. Die zakelijke overwegingen worden verondersteld aanwezig te zijn. Deze goedkeuring geldt alleen als de totale arbeidsbeloning overigens – dus exclusief de kosten van de extra pensioentoezegging – als zakelijk kan worden aangemerkt.

Onder de in artikel 19a, eerste lid, onderdeel d, juncto artikel 19a, tweede lid, van de Wet LB opgenomen voorwaarden is het toegestaan dat de pensioentoezegging aan de digra door de werkgever in eigen beheer wordt gehouden of wordt verzekerd bij een ander in het eerste lid, onderdeel d, bedoeld lichaam (hierna: het pensioenlichaam).

Bij betalingen aan een met de werkgever of de digra gelieerd pensioenlichaam zal de inspecteur het zakelijke karakter van de overeenkomst tussen de werkgever en het pensioenlichaam aan een beoordeling onderwerpen. De aan het pensioenlichaam verschuldigde premies dienen gebaseerd te zijn op een tussen de werkgever en het pensioenlichaam gesloten (financierings)overeenkomst, welke schriftelijk is vastgelegd en waarin is opgenomen welke verplichtingen aan het pensioenlichaam worden overgedragen en hoe deze verplichtingen worden gefinancierd. Teneinde onzekerheid over de omvang van de premies te voorkomen en een gelijke behandeling zoveel mogelijk te bevorderen, geef ik in dit onderdeel mijn opvattingen weer over het vaststellen van de als zakelijk aan te merken premies.

Naast een onderzoek naar de hoogte van de premie zal onderzocht moeten worden of en in hoeverre de premie een element van vooruitbetaling bevat en of de premie ingevolge de artikelen 3.26 tot en met 3.28 van de Wet IB 2001 slechts beperkt aftrekbaar is. Bij betalingen aan een pensioenstichting zal de aandacht zich voorts richten op de vraag of de premies het vermogen van de werkgever onherroepelijk hebben verlaten en of de beschikkingsmacht niet in feite in handen ligt van de pensioengerechtigde digra.

De aan pensioenlichamen te betalen premies voor nominale of vast geïndexeerde pensioenen dienen gebaseerd te zijn op de tarieven die levensverzekeringsmaatschappijen voor dergelijke pensioenverzekeringen plegen te hanteren (zie o.a. Hoge Raad 24 oktober 2003, nr. 37856, BNB 2004/112). Onder deze tarieven moeten in dit verband worden verstaan de zogenoemde bruto-netto tarieven; dit zijn de bruto tarieven verminderd met alle gebruikelijke kortingen. Dit betekent dat rekening gehouden moet worden met o.a. omvangskortingen en – voorzover van toepassing – rentestandskortingen. Daarnaast moeten de tussen onafhankelijke derden gebruikelijke overrente- en/of winstdelingen zijn overeengekomen. Tussen zakelijk handelende partijen zal de betaling van premies worden beperkt als het uit ontvangen premies verkregen vermogen van het pensioenlichaam reeds voldoende is om de opgebouwde rechten te kunnen veiligstellen. Verwezen wordt in dit verband naar het arrest van de Hoge Raad van 13 december 2000, nr. 35814, BNB 2001/146.

Van een open indexatie is sprake als in een pensioenregeling is toegezegd dat een eenmaal ingegaan pensioen of de bij beëindiging van de dienstbetrekking vóór de pensioendatum opgebouwde rechten – de zogenoemde slapersrechten – zoveel mogelijk zullen worden aangepast aan de ontwikkeling van de welvaart of de koopkracht. Voor dergelijke toezeggingen bestaan geen verzekeringstarieven. In dat geval kunnen de premies worden berekend op netto-actuariële basis met een voor pensioenfondsen gebruikelijke rekenrente van 4%. Met de kosten van het pensioenlichaam kan daarnaast afzonderlijk rekening worden gehouden.

Daarnaast moeten overrente- en/of winstdelingen zijn overeengekomen. Een zakelijk handelende werkgever zal maatregelen treffen om te voorkomen dat te hoge premies aan het pensioenlichaam worden betaald. Het behaalde rendement boven de gehanteerde 4% rekenrente is bedoeld voor het indexeren van de toegezegde pensioenaanspraken. De werkgever zal daarom eisen dat jaarlijks wordt beoordeeld of voor de pensioenverplichting nog premies betaald moeten worden. De betaling van premies zal worden beperkt als het uit ontvangen premies verkregen vermogen van het pensioenlichaam reeds voldoende is om de opgebouwde rechten te kunnen veiligstellen. In dit verband wordt verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 13 december 2000, nr. 35814, BNB 2001/146.