Vennootschapsbelasting, inkomstenbelasting, waardering van VUT- en aanverwante verplichtingen

In dit besluit geef ik richtlijnen voor de waardering van VUT-verplichtingen in eigen beheer. De Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling (Stb. 2005/115; hierna: Wet VPL) beperkt vanaf 1 januari 2006 de fiscale faciliteit in de sfeer van de loonbelasting tot VUT-regelingen voor werknemers die op 1 januari 2005 de leeftijd van 55 jaar hebben bereikt. Zie artikel 38c van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB). Hierdoor zal het aantal werknemers voor wie een VUT-regeling geldt aanzienlijk afnemen. Desondanks acht ik het wenselijk mijn opvattingen met betrekking tot de waardering van VUT-verplichtingen weer te geven.

• a. Bedrijfstak VUT-fondsen

  Een groot aantal VUT-regelingen wordt uitgevoerd door een zgn. VUT-fonds, zijnde een stichting (of een andere rechtspersoon) waaraan door de gezamenlijke werkgevers en werknemers uit de desbetreffende bedrijfstak de uitvoering van de VUT-regeling is opgedragen. Het fonds draagt zorg voor de uit de regeling voortvloeiende uitkeringen, en vraagt van de aangesloten onderneming(en) jaarlijks een bijdrage, meestal uitgedrukt in een percentage van de loonsom (een zogenaamde loonsompremie). In sommige gevallen verhaalt de werkgever een deel van deze premie op de werknemers.

  In deze gevallen vindt de financiering van de VUT-regeling op omslagbasis plaats en rust op de individuele ondernemer geen andere verplichting dan die van een jaarlijkse premiebetaling. Daarom is er naar mijn oordeel geen aanleiding om in de fiscale vermogensopstelling van de onderneming ter zake van ingegane of niet-ingegane VUT-uitkeringen enigerlei voorziening tot uitdrukking te brengen. De fiscale winstbepaling dient immers aan te sluiten bij de werkelijkheid dat de kosten van de VUT-regeling door de jaarlijkse premiebetaling al worden toegerekend aan de jaren waarop de kosten betrekking hebben.

• b. Ondernemings VUT-fondsen

  Behalve aan collectieve fondsen, als bedoeld in paragraaf 1.2.a., kan de uitvoering van de VUT-regeling ook zijn opgedragen aan een aan de onderneming gelieerd fonds. Voorzover de verplichtingen, die naar verwachting in de toekomst zullen gaan ontstaan ter zake van in het betrokken belastingjaar nog niet ingegane VUT-uitkeringen, de onderneming zelf blijven aangaan, kan voor dat deel een voorziening of een kostenegalisatiereserve worden gevormd. Daarbij dient rekening te worden gehouden met de vrije reserves van het fonds.

• a. Ingegane uitkeringen

  Een aantal VUT-regelingen is niet op de hiervoor onder 1.2. aangeduide wijze bij een VUT-fonds ondergebracht maar wordt door de desbetreffende ondernemingen in eigen beheer gehouden. Op de ondernemer rust de verplichting om aan ex-werknemers, die van de regeling gebruik maken, de VUT-uitkering te betalen. In de fiscale vermogensopstelling wordt in dit geval de contante waarde van de nog te verrichten uitkeringen als verplichting opgenomen.

• b. Nog niet ingegane uitkeringen

  Belastingplichtigen die een VUT-regeling in eigen beheer uitvoeren, kunnen de kosten van de toekomstige uitgaven toerekenen aan de jaren waarin arbeid wordt verricht. Dit kan door per werknemer een voorziening of een kostenegalisatiereserve te vormen. Er kan slechts een voorziening of reserve worden gevormd voor zover in het betrokken belastingjaar een VUT-regeling bestaat. Daarnaast dient voor een voorziening sprake te zijn van een redelijke mate van zekerheid dat de VUT-uitkeringen zullen moeten worden gedaan. Voor een kostenegalisatiereserve dient de stellige verwachting te bestaan dat de huidige regeling in latere jaren zal worden voortgezet. De periode waarin de hierboven genoemde redelijke mate van zekerheid of de stellige verwachting bestaat, kan in het algemeen worden gesteld op maximaal 15 jaar. Is voor een werknemer de termijn tussen indiensttreding en ingangsdatum van de VUT-uitkeringen korter dan 15 jaar, dan is die kortere termijn van toepassing.

Ik merk op dat door de inwerkingtreding van de Wet VPL en de daarmee gepaard gaande aanpassingen van VUT-regelingen een stellige verwachting vanaf 1 januari 2006 nog slechts zal bestaan ten aanzien van werknemers die op 1 januari 2005 de leeftijd van 55 jaar hebben bereikt.

Ingeval een werknemer, voor wie een voorziening of kostenegalisatiereserve is gevormd, de VUT-gerechtigde leeftijd bereikt dient de gevormde voorziening of reserve aan de winst te worden toegevoegd en kan de contante waarde van de toekomstige VUT-uitkeringen bij de winstberekening in aanmerking worden genomen. Een vrijval zal zich niet voordoen indien de VUT-regeling is aangepast aan de in artikel 38c, tweede lid, Wet LB opgenomen voorwaarde dat bij uitstel van de ingangsdatum van de uitkeringen deze actuarieel worden herrekend.

Eventuele werknemersbijdragen in de financiering van de VUT-regeling dienen tot de winst gerekend te worden in het jaar van inhouding.

Bij de vorming van een voorziening of egalisatiereserve dient rekening te worden gehouden met de blijfkans en deelnamekans, zoals deze kansen gelden voor de leeftijdsgroep waartoe de betrokken werknemer behoort, alsmede met de sterftekans en met een rentefactor op basis van de rentevoet voor langlopende leningen. Hierbij dient de zogenaamde marktrente als bedoeld in het jaarlijks verschijnende marktrentebesluit als rentefactor in acht te worden genomen. De laatste versie daarvan is het besluit van 5 april 2005, nr. CPP2005/356M. Op basis van artikel 3.29 van de Wet IB 2001 moet daarbij worden uitgegaan van een rentevoet van tenminste 4%.

De hiervoor genoemde kansen, rentefactoren en uitgangspunten maken tezamen de berekening van de elk jaar vast te stellen dotatie aan en de omvang van de voorziening of egalisatiereserve tamelijk complex. Teneinde de berekening zoveel mogelijk te vereenvoudigen en een zoveel mogelijk gelijke behandeling tot stand te brengen, keur ik goed dat (desgewenst) de berekening van de omvang van de te vormen voorziening of egalisatiereserve en van VUT-verplichtingen kan plaatsvinden overeenkomstig de hiernavolgende uitgangspunten.

• a. De blijfkans

  Onder de blijfkans van een werknemer is te verstaan de kans, dat hij per de VUT-gerechtigde leeftijd nog in dienst van de desbetreffende onderneming zal zijn. De blijfkans is een factor, die wordt bepaald door de invalideringskans en de ontslagkans in de tot aan de VUT-gerechtigde leeftijd resterende periode; deze blijfkans kan per bedrijf en per branche nogal verschillen. In verband daarmee keur ik goed, dat uitgegaan wordt van de in bijlage A opgenomen zogenoemde standaard blijfkansen.

• b. De deelnamekans

  Onder de deelnamekans is te verstaan de kans, dat een werknemer, die de VUT-gerechtigde leeftijd heeft bereikt, daadwerkelijk van zijn recht op deelname aan de regeling gebruik maakt. Als de VUT-regeling is aangepast aan het overgangsrecht van de Wet VPL, zoals uitgewerkt in artikel 38c Wet LB, dienen de uitkeringen die later ingaan dan op de in de regeling vastgestelde ingangsdatum met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen te worden herrekend. Na deze aanpassing van de regeling is de deelnamekans 100% geworden. In gevallen waarin de VUT-regeling niet is aangepast aan artikel 38c Wet LB kan de deelnamekans op 80% worden gesteld.

• c. Afwijkende blijf- en deelnamekansen

  De belastingplichtige, die, met behulp van statistisch materiaal uit het bedrijf of de bedrijfstak, aannemelijk kan maken dat in zijn geval de blijfkansen hoger uitkomen dan de blijfkansen genoemd in bijlage A, mag van die hogere cijfers uitgaan. Het zelfde geldt voor de situatie waarin de VUT-regeling niet is aangepast aan artikel 38c Wet LB en belastingplichtige aannemelijk kan maken dat de deelnamekans hoger is dan 80%.

• d. Reservering volgens het pseudo-koopsomsysteem

  Bij het zogenoemde pseudo-koopsomsysteem wordt de reserveomvang berekend als het tijdsevenredig deel van de contante waarde van de toekomstige jaarlijkse VUT-uitkeringen, vermenigvuldigd met de voor de leeftijd van het reserveringstijdstip geldende blijf- en deelnamekans. Het tijdsevenredig deel ziet op de breuk, waarvan de teller wordt gevormd door de tijd die verstreken is vanaf het moment waarop de vorming van een voorziening of egalisatiereserve een aanvang kon nemen. De noemer is gelijk aan de totale reserveringsduur; deze bedraagt ten hoogste 15 jaren, dan wel, zo het aantal jaren tussen de invoering van de VUT-regeling (of de datum van indiensttreding van de werknemer) en het bereiken van de VUT-gerechtigde leeftijd minder is, dit mindere.

• e. Tabellen

  De reserveomvang voor een VUT-regeling wordt bepaald per werknemer en wel met behulp van de volgende formule:

  VUT-voorziening/egalisatiereserve = blijfkans × deelnamekans × contante waarde-factor × VUT-last

In de bijlagen CW 60, CW 61, CW 62 en CW 63 wordt het verloop geschetst van de contante waardefactoren. Voor de berekening van de VUT-egalisatiereserve moeten deze waarden vermenigvuldigd worden met de blijfkans en de totale jaarlijkse VUT-last. Bij de berekening van de tabellen is uitgegaan van de volgende grondslagen:

• – rekenrente 4%

• – overlevingstafel GBM 1990–1995

• – leeftijdscorrectie –2 jaar

Hierbij merk ik op dat ik geen aanleiding zie om de contante waardefactoren te baseren op een hogere leeftijdsterugstelling dan twee jaar omdat bij kortlopende periodieke uitkeringen geen sprake is van een langlevenrisico.

Bij de hierboven genoemde CW-tabellen is ervan uitgegaan, dat de VUT-uitkering tot het bereiken van de 65-jarige leeftijd verstrekt zal worden. In de verticale kolommen is het verloop van de contante waardefactoren weergegeven; boven iedere kolom is de burgerlijke leeftijd bij de aanvang van de reservering vermeld. De jaarlijkse dotatie (inclusief rentebijschrijving) is bij toepassing van deze reserveringsmethode te stellen op het verschil tussen de reserveomvang per het eind en die per het begin van het (boek)jaar. De reserveomvang is steeds berekend per het tijdstip waarop de betrokken werknemer juist de (in de eerste verticale kolom) vermelde leeftijd heeft bereikt. Ingeval andere dan de standaard blijf- en deelnamekansen als bedoeld in 1.5.a en 1.5.b. van toepassing zijn, kan de reserveomvang worden bepaald door de factoren uit de CW-tabellen te vermenigvuldigen met de in casu geldende blijf- en deelnamekans.

Er is uit oogpunt van eenvoud afgezien van het publiceren van aparte CW-tabellen voor vrouwelijke werknemers. Indien de belastingplichtige in zijn berekeningen wenst uit te gaan van de sterftetafels voor vrouwen, kan dit worden toegestaan. Hierbij mag eveneens een leeftijdsterugstelling van 2 jaar worden toegepast.

Ik heb aanleiding gevonden om, uitsluitend bij toepassing van het onder 1.5d uiteengezette reserveringssysteem, de berekening van de omvang van de voorziening of egalisatiereserve te vereenvoudigen door – voorzover nodig – het navolgende goed te keuren:

• a. Verhoging VUT-uitkering

  Bij een tijdens de reserveringsperiode opgetreden verhoging van de VUT-uitkering kan de reserveomvang nadien berekend worden door vermenigvuldiging van het verhoogde VUT-bedrag met de geldende tabelfactor.

• b. Verlaging VUT-leeftijd

  Bij een tijdens de reserveringsperiode opgetreden verlaging van de VUT-leeftijd kan de reservering worden voortgezet op basis van de tabelfactoren, behorend bij de nieuw geldende VUT-leeftijd, met inachtneming van de oorspronkelijke leeftijd bij de aanvang van de reservering. (Zie Voorbeeld 2).

• c. Rekenrente

  Zoals is opgemerkt moet bij het berekenen van de reserve uitgegaan worden van de marktrente per balansdatum. Hierbij moet op grond van artikel 3.29 van de Wet IB 2001 4% als minimum worden aangehouden. Indien een hoger rentepercentage in aanmerking moet worden genomen dan het in de CW-tabellen verwerkte percentage van 4 kunnen, alleen voor het gebruik van deze tabellen, de hierin vermelde factoren worden vermenigvuldigd met een herrekenfactor.

  Deze herrekenfactoren bedragen:

  bij een rentevoet van 5%: 0,95

  bij een rentevoet van 6%: 0,90

  bij een rentevoet van 7%: 0,85

  Indien de marktrente volgens het jaarlijkse marktrentebesluit op één cijfer achter de komma eindigt, kan de herrekenfactor door middel van lineaire interpolatie worden berekend. Bij een rente van bijvoorbeeld 4,1% bedraagt de herrekenfactor 0,995, bij een rente van 4,2% bedraagt deze factor 0,99 etc.

• d. Leeftijd werknemer

  Bij de berekening van de reserveomvang per de balansdatum kan gerekend worden met de factor (in de verticale kolom van de tabel) die hoort bij de leeftijd welke de desbetreffende werknemer bereikt zal hebben op het tijdstip, dat is gelegen een half (boek)jaar na de balansdatum. (Zie Voorbeeld 4).

Bij toepassing van een andere rekenwijze dan het in onderdeel 1.5.d. genoemde pseudo-koopsomsysteem, kunnen desgewenst de standaard blijfkansen toepassing vinden.

Bij toepassing van een andere methode dan de pseudo-koopsommethode dienen de sterftekansen en de blijfkansen op actuarieel-technisch verantwoorde wijze in de berekening te zijn verwerkt.

Voor berekening van de contante waarde van ingegane VUT-uitkeringen kunnen, indien het gaat om tot aan de 65-jarige leeftijd te verstrekken uitkeringen, de volgende factoren (per € 1.000 per jaar aan VUT-uitkering, inclusief werkgeverslasten) toepassing vinden:

Als de VUT-regeling is aangepast aan de Wet VPL en op grond van artikel 38c Wet LB sprake is van een actuariële oprenting bij uitstel van de VUT-ingangsdatum, dient op balansdatum uitgegaan te worden van de na actuariële oprenting verhoogde uitkering.