2.3. Overige aspecten/misbruiksituaties
[Regeling vervallen per 09-02-2011 met terugwerkende kracht tot en met 01-01-2011]
De realiteitswaarde van een wijziging van de overeengekomen beloning behoeft in beginsel
geen nadere beoordeling als het een toekomstgerichte wijziging is, die berust op een
structurele regeling en indien buiten de beoogde gevolgen voor de loonheffingen sprake
is van wezenlijke verschillen en gevolgen (zie onder 2.1 en 2.2). Betreft de wijziging van de overeengekomen beloning echter (gekunstelde) situaties
waarin één of meer van deze aspecten anders liggen, dan kan een nadere beoordeling
wel nodig zijn. Dit is bijvoorbeeld het geval bij een beoogde wijziging van loon dat
(mede) betrekking heeft op het verleden of in het verleden verrichte arbeid. Dan moet
in het bijzonder worden beoordeeld of de werknemer het desbetreffende loonbestanddeel
al heeft genoten of, door verrekening, bij gelegenheid van de wijziging zal genieten.
Duidelijkheidshalve merk ik op dat de met een wijziging beoogde gevolgen voor de loonheffingen
uiteraard een aparte beoordeling vergen, ook indien geen twijfel bestaat over de realiteitswaarde
van de wijziging. In al deze gevallen is voor de loonheffingen bepalend hetgeen de
werknemer werkelijk geniet of zal genieten. Dit is alleen in bijzondere gevallen anders
(zie bijvoorbeeld artikel 13a, tweede en derde lid, van de Wet LB).
In dit verband wijs ik op de uitspraak van Hof Den Haag, van 26 februari 1993, nr.
91/3498, (onder meer gepubliceerd in V-N 1993/2505) waarin inhoudingen op het bruto
loon werden aangemerkt als betalingen uit het netto loon, in het kader van een betalingsregeling.
Ook wijs ik op het arrest van de Hoge Raad, van 18 februari 1998, nr. 306 (onder meer
gepubliceerd in V-N 1998/12.20), naar aanleiding van de uitspraak van de Centrale
Raad van Beroep, van 10 oktober 1996, nr. 94/826. In dat arrest ging het om door werknemers
verschuldigde eigen bijdragen voor een ter beschikking gestelde auto, die in mindering
werden gebracht op het bruto loon. Uitgaande van de feitelijke vaststelling van de
Centrale Raad, bevestigde de Hoge Raad diens oordeel dat het loon dat stond tegenover
de maandelijkse eigen bijdragen (telkens) door verrekening werd genoten.
Tot slot merk ik in dit verband nog het volgende op. Indien sprake is van wijzigingen
die nietig of vernietigbaar zijn, bijvoorbeeld wegens strijd met dwingendrechtelijke
bepalingen, geeft de Belastingdienst vooraf geen zekerheid over de gevolgen voor de
loonheffingen. De Belastingdienst zal situaties bestrijden waarin sprake is van wijzigingen
die, afgezien van de beoogde gevolgen voor de loonheffingen en het SV-loon, voorspelbaar
nadelig zijn en overigens praktische betekenis missen. Van voorspelbare nadeligheid
is bijvoorbeeld sprake als een werknemer akkoord gaat met de ruil van een eindejaarsuitkering
van € 100 voor een vergoeding van € 90 voor vakliteratuur. De Belastingdienst bestrijdt
evenwel niet situaties waarin een wijziging van een beloning alleen mogelijk nadelig
uitpakt omdat de wijziging op grond van de pensioenregeling doorwerkt in de pensioengrondslag.
Een eventuele doorwerking in de pensioengrondslag is naar mijn oordeel van een zodanige
betekenis dat niet gezegd kan worden dat de wijziging, afgezien van de beoogde gevolgen
voor de loonheffingen en het SV-loon, overigens praktische betekenis mist.