Nadere voorschriften onafhankelijkheid intern accountant - assurance-opdrachten

Deze nadere voorschriften hebben als uitgangspunt een raamwerk (zie hoofdstuk 2) waarin de algemene vraagstukken van de onafhankelijkheid van de intern accountant in grote lijnen uiteen zijn gezet in relatie tot de verwachtingen van degenen die direct te maken krijgen met de resultaten van het werk van een intern accountant en het publieke belang. Het raamwerk is gebaseerd op de in de VGC opgenomen fundamentele beginselen integriteit, objectiviteit en het voor de intern accountant die een assurance-opdracht uitvoert daaruit voortvloeiende fundamentele beginsel onafhankelijkheid. Een belangrijk onderdeel van het raamwerk wordt gevormd door de toelichting op bedreigingen voor de naleving van de onafhankelijkheid waarmee de intern accountant bij de uitvoering van een assurance-opdracht kan worden geconfronteerd en de toelichting op waarborgen die de intern accountant kan treffen om een bedreiging weg te nemen of tot een aanvaardbaar niveau terug te brengen.

Het raamwerk is aangevuld met een aantal specifieke eisen die de intern accountant in acht dient te nemen ten aanzien van zijn onafhankelijkheid bij de uitvoering van een assurance-opdracht en overige dienstverlening. Deze specifieke eisen bevatten regelgeving voor de toepassing van de fundamentele beginselen integriteit, objectiviteit en het voor assurance-opdrachten daaruit voortvloeiende fundamentele beginsel onafhankelijkheid in specifieke situaties en bevatten enkele verbodsbepalingen waar geen andere waarborg zou voldoen. Een dergelijke benadering van de onafhankelijkheid van de intern accountant heeft de voorkeur boven gedetailleerde regels.

Om het vertrouwen van het bestuur van de werkgever en van derden, die kennis nemen van de openbaar gemaakte rapportages als resultaat van een assurance-opdracht in door de intern accountant uitgevoerde assurance-opdrachten te behouden, is het noodzakelijk dat er adequate maatregelen zijn getroffen die de onafhankelijkheid van de intern accountant waarborgen. De toereikendheid en effectiviteit van deze maatregelen zijn mede object van onderzoek bij de externe kwaliteitstoets.

In de hoofdstukken 1 tot en met 5 is aandacht besteed aan de onafhankelijkheid die de accountantsafdeling en de daarbij werkzame of daaraan verbonden intern accountant in acht moeten nemen bij de beoordeling van de aanvaardbaarheid van een assurance-opdracht en na aanvaarding bij de uitvoering daarvan.

In hoofdstuk 6 is aandacht besteed aan de toegestane verspreidingskring van de door de accountantsafdeling en de daarbij werkzame of daaraan verbonden intern accountant als resultaat van een uitgevoerde assurance-opdracht afgegeven verklaring.

Deze nadere voorschriften bevatten voorbeelden van bedreigingen en waarborgen en specifieke eisen (met een vetgedrukt lettertype) met een toelichting en voorbeelden. De specifieke eisen dienen te worden geïnterpreteerd en toegepast in samenhang met de toelichting en de voorbeelden van bedreigingen en waarborgen, die hierbij als leidraad dienen. Het is daarom noodzakelijk de gehele tekst – inclusief de daarin opgenomen toelichting en voorbeelden – te lezen en niet alleen de vetgedrukte tekst.

Voor de intern accountant die een assurance-opdracht uitvoert zijn integriteit, objectiviteit en deskundigheid en zorgvuldigheid, de belangrijkste fundamentele beginselen die aan het uitvoeren van de assurance-opdracht ten grondslag liggen. Door daarnaast onafhankelijk te zijn, ten minste op de wijze zoals in deze nadere voorschriften is bepaald, laat de intern accountant aan het bestuur van zijn werkgever en het toezichthoudend orgaan zien dat de assurance-opdracht integer en op een objectieve wijze is uitgevoerd.

Objectiviteit (als geesteshouding) kan door een interne en externe belanghebbende niet worden vastgesteld. Integriteit kan evenmin vooraf worden beoordeeld.

De uitgangspunten en vereisten met betrekking tot de onafhankelijkheid van de intern accountant bij de uitvoering van een assurance-opdracht moet een redelijke en goed geïnformeerde derde die over alle relevante informatie beschikt, waaronder de aard en het belang van de bedreiging en de getroffen waarborgen, in staat stellen de procedures te beoordelen die de intern accountant volgt om situaties die een bedreiging vormen voor de naleving van de objectiviteit te vermijden of op te lossen.

Een voorwaarde voor het door de intern accountant onafhankelijk kunnen uitvoeren van een assurance-opdracht is dat de accountantsafdeling waarbij de intern accountant werkzaam is of waaraan hij is verbonden zo hoog mogelijk in de organisatie van de werkgever wordt gepositioneerd en dat de dagelijks beleidsbepaler wordt benoemd door het bestuur van de werkgever dan wel de audit-commissie. Op die wijze wordt voor alle belanghebbenden duidelijk gemaakt dat de accountantsafdeling primair ten behoeve van en in opdracht van het bestuur van de werkgever functioneert.

Het is daarom van essentieel belang dat het bestuur van de werkgever en het toezichthoudend orgaan kennis hebben van en inzicht hebben in het beginsel onafhankelijkheid en de daarvan afgeleide voorschriften die gelden voor de intern accountant bij de uitvoering van assurance-opdrachten en kennis hebben van en inzicht hebben in de wijze waarop toezicht op de naleving daarvan wordt gehouden. Deze kennis en dit inzicht zijn cruciaal om het vertrouwen van het bestuur van de werkgever in de betrouwbaarheid van financiële en niet-financiële informatie en in het verlengde daarvan in de intern accountant te behouden.

Daarom is het belangrijk dat er overeenstemming bestaat over wat er wordt bedoeld met de onafhankelijkheid van de intern accountant, de relatie daarvan met de fundamentele beginselen integriteit en objectiviteit en met de mate waarin de naleving van deze voorschriften op een objectieve wijze kan worden getoetst.

Het geven van een objectief oordeel is het uiteindelijke doel van een assurance-opdracht. Door onafhankelijk te zijn van de persoon die de eindverantwoordelijkheid draagt voor het object van de assurance-opdracht, niet zijnde het bestuur van de werkgever, toont de intern accountant aan dat hij een assurance-opdracht objectief kan uitvoeren.

Onafhankelijkheid houdt in:

• a. onafhankelijkheid in wezen, dat wil zeggen: de geesteshouding waarbij rekening wordt gehouden met alle mogelijke overwegingen die verband houden met de specifiek uit te voeren assurance-opdracht; en

• b. onafhankelijkheid in optreden (‘in schijn’), dat wil zeggen het vermijden van al die feiten en omstandigheden die dusdanig suggestief zijn dat een redelijke en goed geïnformeerde derde die over alle relevante informatie beschikt, waaronder de aard en het belang van de bedreiging en de getroffen waarborgen, de objectiviteit van de intern accountant in twijfel zal trekken.

Het bij de uitvoering van een assurance-opdracht in acht nemen van onafhankelijkheid vereist een beoordeling waarbij vooral wordt gekeken naar de omstandigheden waarin de intern accountant zich bevindt, met name elke relatie of elk belang van enige betekenis voor zijn opdracht.

Het gebruik van het woord onafhankelijkheid zonder verdere toevoeging leidt vaak tot misvattingen, omdat dit woord de betekenis lijkt te hebben van een absolute norm waaraan de beroepsbeoefenaren moeten voldoen. Menigeen veronderstelt dan ook dat een persoon die beroepsmatig een oordeel verstrekt, vrij dient te zijn van alle economische, financiële en andere banden die de schijn van afhankelijkheid kunnen wekken. Dit is voor iedere accountant en dus ook voor de intern accountant natuurlijk onmogelijk, omdat iedereen in de maatschappij relaties onderhoudt met anderen en tot op zekere hoogte van anderen afhankelijk is.

De naleving van de onafhankelijkheid van de intern accountant bij de uitvoering van een assurance-opdracht vindt plaats via de beoordeling van de bedreigingen voor de naleving van de fundamentele beginselen en het indien noodzakelijk treffen van waarborgen die de bedreiging wegnemen of terugbrengen tot een aanvaardbaar niveau. Dit vereist dat alle relevante omstandigheden waarin de intern accountant zich bevindt worden bezien in relatie tot de assurance-opdracht, in het bijzonder elk belang of elke relatie die de intern accountant heeft met betrekking tot de assurance-opdracht. Daarnaast dient te worden bezien of een dergelijk belang of een dergelijke relatie, beschouwd vanuit het standpunt van een redelijke en goed geïnformeerde derde die over alle relevante informatie beschikt, waaronder de aard en het belang van de bedreiging en de getroffen waarborgen, van invloed is op de onafhankelijkheid van de intern accountant bij de uitvoering van een assurance-opdracht.

Alleen op deze wijze kan de invulling van het begrip ‘onafhankelijkheid van de intern accountant bij de uitvoering van een assurance-opdracht’ worden beschouwd als een concrete uitwerking van de fundamentele beginselen integriteit en objectiviteit en kan deze worden getoetst door een redelijke en goed geïnformeerde derde die over alle van belang zijnde informatie beschikt.

De intern accountant die betrokken is bij de uitvoering van een assurance-opdracht voldoet aan deze nadere voorschriften.

De voor de uitvoering van de assurance-opdracht verantwoordelijke intern accountant is ervoor verantwoordelijk dat iedere persoon genoemd in paragraaf 2.2.1 deze nadere voorschriften naleeft.

De voorschriften in deze regeling zijn van overeenkomstige toepassing op de intern accountant die een assurance-opdracht uitvoert waarbij het object van de assurance-opdracht of de persoon die de eindverantwoordelijkheid draagt voor het object van de assurance-opdracht niet tot de werkgever behoort.

De onafhankelijkheid van de intern accountant bij de uitvoering van een assurance-opdracht kan op verschillende manieren worden bedreigd onder andere als gevolg van het behartigen van eigenbelang, zelftoetsing, belangenbehartiging, vertrouwdheid en intimidatie.

De aard en het belang van een bedreiging voor de onafhankelijkheid van de intern accountant bij de uitvoering van een assurance-opdracht worden bepaald door het relatieve belang van elk van deze bedreigingen afzonderlijk en samen en de gevolgen daarvan voor de onafhankelijkheid van de intern accountant. Hierbij wordt rekening gehouden met de voor de desbetreffende assurance-opdracht geldende specifieke omstandigheden.

Bij de beoordeling van de aard en het belang van een bedreiging voor de onafhankelijkheid van de intern accountant bij de uitvoering van een assurance-opdracht houdt hij tevens rekening met:

• a. de in de afgelopen jaren aan de werkgever verleende diensten en de relaties met de werkgever vóór zijn benoeming tot intern accountant bij de werkgever; en

• b. de tijdens de uitvoering van de assurance-opdracht aan de werkgever verleende diensten en de met de werkgever onderhouden relaties.

Hoe nauwkeuriger een intern accountant de aard en het belang van de bedreigingen bij de uitvoering van een assurance-opdracht kan vaststellen, hoe beter hij in staat is te beoordelen tot op welke hoogte deze bedreigingen uiteindelijk zijn onafhankelijkheid in gevaar brengen.

In artikel A-100.10 van de VGC zijn categorieën bedreigingen voor de fundamentele beginselen onderscheiden en toegelicht. Deze bedreigingen kunnen ook de onafhankelijkheid van een bij een assurance-opdracht betrokken intern accountant in gevaar brengen. Het betreft de volgende bedreigingen:

• a. bedreiging als gevolg van eigenbelang: dit is de bedreiging die ontstaat uit een financieel of ander belang van de registeraccountant dan wel van een gezinslid of een naaste verwant van hem;

• b. bedreiging als gevolg van zelftoetsing: dit is de bedreiging die ontstaat indien de registeraccountant zijn eigen werkzaamheden of het resultaat daarvan beoordeelt;

• c. bedreiging als gevolg van belangenbehartiging: dit is de bedreiging die ontstaat indien de registeraccountant op een zodanige wijze een standpunt verdedigt dat zijn objectiviteit in het gedrang komt;

• d. bedreiging als gevolg van vertrouwdheid: dit is de bedreiging die ontstaat indien er een nauwe band bestaat tussen de registeraccountant en zijn opdrachtgever of indien de registeraccountant te veel sympathie koestert voor de belangen van een ander; en

• e. bedreiging als gevolg van intimidatie: dit is de bedreiging die ontstaat indien de registeraccountant door feitelijke of vermeende dreigementen wordt afgehouden van objectief handelen.

Het relatieve belang van een bepaalde bedreiging is afhankelijk van een aantal kwalitatieve en kwantitatieve factoren, zoals de omvang van de bedreiging, de status van de degene die erbij betrokken is, de aard van de zaak die de bedreiging veroorzaakt en de totale omgeving. Bij de beoordeling van iedere bedreiging dient de intern accountant er rekening mee te houden dat in bepaalde omstandigheden verschillende soorten bedreigingen een rol kunnen spelen.

Indien een intern accountant geregeld en voor lange tijd aan de controleopdracht van hetzelfde onderdeel van de interne jaarrekening meewerkt, leidt dat tot een bedreiging voor de onafhankelijkheid als gevolg van een te grote mate van vertrouwdheid of vertrouwen.

De dagelijks beleidsbepaler beoordeelt of deze bedreiging van niet te verwaarlozen betekenis is. Indien sprake is van een bedreiging van niet te verwaarlozen betekenis, treft de dagelijks beleidsbepaler waarborgen om deze bedreiging weg te nemen of terug te brengen tot een aanvaardbaar niveau. Hij deelt de door hem beoogde waarborg mee aan de audit-commissie, waarbij hij eventuele knelpunten bespreekt. Voorts rapporteert hij achteraf aan de audit-commissie omtrent de feitelijk getroffen waarborg. Indien onoverkomelijke bedreigingen ontstaan ten aanzien van de onafhankelijkheid, bespreekt de dagelijks beleidsbepaler dit met de audit-commissie en de openbaar accountant.

De dagelijks beleidsbepaler ziet er eveneens op toe dat de bedreiging voor de onafhankelijkheid die kan voortvloeien uit de langdurige betrokkenheid van andere leden van het controleteam bij de controleopdracht van hetzelfde onderdeel van interne jaarrekening wordt beoordeeld en dat, indien sprake is van een bedreiging van niet te verwaarlozen betekenis, adequate waarborgen worden getroffen die deze bedreiging wegnemen of terugbrengen tot een aanvaardbaar niveau.

De bij de uitvoering van een assurance-opdracht betrokken intern accountant leeft deze nadere voorschriften na.

De voor de uitvoering van de assurance-opdracht verantwoordelijke intern accountant is ervoor verantwoordelijk dat alle personen genoemd in paragraaf 2.2.1 gedurende de periode dat zij betrokken zijn bij de uitvoering van een assurance-opdracht of anderszins de uitkomsten van de assurance-opdracht kunnen beïnvloeden op de in deze nadere voorschriften voorgeschreven wijze onafhankelijk zijn van de werkgever.

Indien sprake is van een doorlopende assurance-opdracht gaat deze periode in op het moment waarop de desbetreffende medewerker in dienst treedt bij of zich verbindt aan de accountantsafdeling en eindigt op het moment waarop aan dit dienstverband een einde komt of hij niet langer anderszins aan de accountantsafdeling is verbonden.

Indien sprake is van een niet-doorlopende opdracht gaat de periode in op het moment waarop het assurance-team met de uitvoering van de niet doorlopende assurance-opdracht begint en eindigt op het moment waarop het assurance-rapport is uitgebracht.

Na een interne overplaatsing mag een intern accountant gedurende twee jaar geen assurance-opdrachten uitvoeren die betrekking hebben op zijn voorgaande functie.

Indien gedurende of na de periode waarop de interne jaarrekening betrekking heeft maar voorafgaand aan de datum van het aanvaarden van de controleopdracht van de interne jaarrekening overige dienstverlening ten behoeve van de werkgever of een met deze werkgever verbonden derde is verricht en die overige dienstverlening gedurende de periode van de controleopdracht van de interne jaarrekening verboden zou zijn, dan dient de bij de controleopdracht van de interne jaarrekening betrokken intern accountant er rekening mee te houden dat zijn onafhankelijkheid mogelijk kan worden bedreigd als gevolg van die overige dienstverlening. Indien deze bedreiging voor de onafhankelijkheid blijkt, dan moet de intern accountant waar nodig waarborgen treffen die deze bedreiging wegnemen of terugbrengen tot een aanvaardbaar niveau. Tot deze waarborgen behoren onder meer:

• a. het bespreken van onafhankelijkheidsaspecten met betrekking tot de overige dienstverlening met de bij de werkgever met governance belaste personen, zoals de audit-commissie;

• b. het verkrijgen van de bevestiging van de opdrachtgever dat deze verantwoordelijk is voor de uitkomsten van de overige dienstverlening;

• c. het uitsluiten van deelname aan het controleteam van personen die de overige dienstverlening hebben uitgevoerd; of

• d. het inschakelen van een andere organisatie die de uitkomsten van de overige dienstverlening beoordeelt of die de overige dienstverlening opnieuw uitvoert op dusdanige wijze dat die organisatie de verantwoordelijkheid voor de overige dienstverlening geheel op zich kan nemen.

Waar in deze paragraaf wordt gesproken over zakelijke relaties is de arbeidsovereenkomst, inclusief de afspraken over secundaire arbeidsvoorwaarden, tussen de intern accountant en de werkgever daaronder niet begrepen. Dit geldt tevens ten aanzien van iedere andere daarop gelijkende overeenkomst tussen de intern accountant en de werkgever.

Zakelijke relaties tussen de intern accountant en de werkgever kunnen aanleiding geven tot een bedreiging voor de onafhankelijkheid van de bij de assurance-opdracht betrokken intern accountant. In het algemeen leidt de combinatie van werkzaamheden als intern accountant met een zakelijke relatie die niet past in het kader van de gewone bedrijfsuitoefening van de werkgever tot onaanvaardbare bedreiging voor de onafhankelijkheid van bedoelde intern accountant en is daarom verboden.

Indien de zakelijke relatie naar het oordeel van de intern accountant wel past in het kader van de gewone bedrijfsuitoefening van de werkgever zal doorgaans de combinatie leiden tot een bedreiging van niet te verwaarlozen betekenis voor de onafhankelijkheid van de intern accountant.

De intern accountant dient in deze situatie waarborgen te treffen die de bedreiging wegnemen of terugbrengen tot een aanvaardbaar niveau. Tot deze waarborgen behoort ten minste het melden van de zakelijke relatie bij de audit-commissie.

In het bijzonder bij de controle van de interne jaarrekening van een werkgever moet de bij de controle betrokken intern accountant met het toezichthoudend orgaan van de werkgever de gevallen bespreken waarin twijfel rijst over de vraag of een zakelijke relatie al dan niet past in het kader van de normale relaties tussen de intern accountant en de werkgever en wel of geen bedreiging van niet te verwaarlozen betekenis vormt voor de onafhankelijkheid van de intern accountant.

De bij een assurance-opdracht betrokken intern accountant ziet erop toe dat een lid van het bestuur van de werkgever of een persoon die een managementpositie vervult bij de werkgever en die een functie aanvaardt bij de accountantsafdeling bij dezelfde werkgever waarbij de intern accountant werkzaam is of waaraan hij is verbonden, gedurende een redelijke periode na het beëindigen van bedoelde leidinggevende functie niet betrokken is bij belangrijke beslissingen met betrekking tot enige assurance-opdracht. Dit geldt eveneens voor iedere andere persoon aangesteld door of anderszins verbonden aan de werkgever, tenzij zijn verantwoordelijkheden en taken in de andere functie van geen enkele betekenis zijn voor het uitvoeren van de assurance-opdracht.

Indien een lid van het bestuur van de werkgever of een andere persoon die een managementfunctie vervult bij de werkgever een functie aanvaardt bij de accountantsafdeling van dezelfde werkgever wordt de uit zelftoetsing voortvloeiende bedreiging voor de onafhankelijkheid van de bij de assurance-opdracht betrokken intern accountant te ernstig geacht om door enige andere waarborg te worden weggenomen dan door het verbod om gedurende een redelijke periode betrokken te zijn bij belangrijke beslissingen in verband met de assurance-opdracht van de werkgever.

Indien een andere persoon aangesteld door of anderszins verbonden aan de werkgever bij de accountantsafdeling een functie aanvaardt, zal de betekenis van de uit zelftoetsing voortvloeiende bedreiging voor de onafhankelijkheid van de bij de assurance-opdracht betrokken intern accountant afhankelijk zijn van de verantwoordelijkheden en taken waarmee deze werknemer bij de werkgever was belast en de verantwoordelijkheden en taken die hem bij de accountantsafdeling zullen worden toevertrouwd. Indien hij bijvoorbeeld werkzaamheden verrichtte met betrekking tot de financiële administratie of posten van de interne jaarrekening waardeerde, zal de bij de assurance-opdracht betrokken intern accountant erop toezien dat voor deze persoon dezelfde bepalingen gelden als voor een directeur of bestuurder. Indien de werknemer daarentegen bijvoorbeeld een niet-bestuurlijke functie in een vestiging van de werkgever bekleedde, kan de bij de assurance-opdracht betrokken intern accountant de uit zelftoetsing voortvloeiende bedreiging voor zijn onafhankelijkheid tot een aanvaardbaar niveau terugbrengen door ervoor te zorgen dat de werkzaamheden van bedoelde werknemer als lid van het assurance-team niet op die vestiging betrekking hebben.

De intern accountant leeft de geldende regels van de accountantsafdeling waarbij hij werkzaam is of waaraan hij is verbonden na die een onafhankelijk optreden van de intern accountant bij de uitvoering van een assurance-opdracht in relatie tot overige dienstverlening waarborgen. Op die wijze ziet de intern accountant erop toe dat de belangen van de betrokkenen niet in gevaar worden gebracht door enig tegengesteld belang tussen de intern accountant en de accountantsafdeling waarbij hij werkzaam is enerzijds en de werkgever anderzijds.

De intern accountant mag geen beslissingen nemen namens of participeren in een besluitvormingsproces van zijn werkgever. Dit verbod heeft zowel betrekking op assurance-opdrachten als op de overige dienstverlening bij de werkgever.

Indien een bedreiging voor de onafhankelijkheid van de intern accountant die samenhangt met overige dienstverlening bij de werkgever blijft bestaan, moet deze bedreiging door het treffen van waarborgen worden weggenomen of worden teruggebracht tot een aanvaardbaar niveau.

Ook indien er geen sprake is van betrokkenheid bij het besluitvormingsproces in de hierboven benoemde gevallen, dient bij de combinatie van een assurance-opdracht en overige dienstverlening de bij de assurance-opdracht betrokken intern accountant te overwegen een of meerdere van de volgende waarborgen te treffen, teneinde de bedreiging voor zijn onafhankelijkheid weg te nemen of terug te brengen tot een aanvaardbaar niveau:

• a. het scheiden van taken en verantwoordelijkheden tussen de assurance-opdracht en de overige dienstverlening bij de werkgever; of

• b. overleg met een andere accountant dan wel inwinnen van advies bij de beroepsorganisatie;

  aanvullend bij de controleopdracht van de interne jaarrekening:

• c. beoordeling van de uitgevoerde controlewerkzaamheden door een intern accountant die niet betrokken is bij de desbetreffende controleopdracht van de interne jaarrekening.

Indien van toepassing moet de bij de controleopdracht van de interne jaarrekening betrokken intern accountant ernaar streven de overige dienstverlening aan de werkgever of aan een met deze werkgever verbonden derde met het toezichthoudend orgaan van de werkgever te bespreken.

Het verrichten van overige dienstverlening door de intern accountant of de accountantsafdeling waarbij hij werkzaam of waaraan hij is verbonden biedt enerzijds voordelen voor zowel de werkgever als de interne gebruikers van de financiële verslaggeving, maar leidt anderzijds tot een bedreiging voor de onafhankelijkheid van de bij de assurance-opdracht betrokken intern accountant. De voordelen zijn onder meer een efficiënte en effectieve inzet van kennis en arbeid en een grote mate van kennis van en inzicht in de huishouding.

In beginsel levert niet bij alle soorten overige dienstverlening de combinatie van overige dienstverlening met het uitvoeren van een assurance-opdracht een bedreiging op voor de onafhankelijkheid van de bij de assurance-opdracht betrokken intern accountant. Voorbeelden hiervan zijn fiscale advisering en due diligence (zie paragraaf 5.4).

Ook het ontwikkelen van een trainingsprogramma voor de werkgever levert in beginsel geen potentiële bedreiging op voor de onafhankelijkheid van de intern accountant. Maar indien bijvoorbeeld de accountantsafdeling naast een assurance-opdracht ook een deel van de administratie verzorgt voor de werkgever, kan hierdoor een bedreiging voor de onafhankelijkheid van de bij de assurance-opdracht betrokken intern accountant ontstaan. Van essentieel belang blijft dat personeelsleden van de accountantsafdeling niet zijn betrokken bij het besluitvormingsproces van de werkgever.

De hiernavolgende paragrafen 5.2 tot en met 5.5 zijn uitsluitend van toepassing op de intern accountant die betrokken is bij de controleopdracht van de interne jaarrekening van (delen van) de werkgever.

De bepalingen met betrekking tot administratieve dienstverlening gelden voor de samenloop van controle van de interne jaarrekening en administratieve dienstverlening bij de werkgever en voor de met de werkgever verbonden derde

Er kan een bedreiging voor de onafhankelijkheid van de bij een controleopdracht van de interne jaarrekening betrokken intern accountant als gevolg van zelftoetsing ontstaan, indien hij of de accountantsafdeling waarbij hij werkzaam is of waaraan hij is verbonden werkzaamheden verricht ter zake van het ontwerp en de implementatie van (financiële) informatiesystemen die informatie genereren die uiteindelijk in de interne jaarrekening van (delen van) de werkgever wordt opgenomen.

De uit deze samenloop van dienstverlening voortvloeiende bedreiging voor de onafhankelijkheid van de bij de controleopdracht van de interne jaarrekening betrokken intern accountant als gevolg van zelftoetsing is onaanvaardbaar, indien de intern accountant of de accountantsafdeling waarbij hij werkzaam is of waaraan hij is verbonden dergelijke diensten gelijktijdig verlenen, tenzij:

• a. het bestuur van de werkgever schriftelijk bevestigt dat het de verantwoordelijkheid voor het gehele interne controlesysteem op zich neemt;

• b. de intern accountant zich ervan heeft vergewist dat het bestuur van de werkgever niet voornamelijk op deze werkzaamheden ter zake van het ontwerp en de implementatie van (financiële) informatiesystemen vertrouwt om de degelijkheid van zijn interne controles en systemen voor de financiële verslaggeving te beoordelen;

• c. de specificaties voor het ontwerp van het informatiesysteem door het bestuur van de werkgever zijn geaccepteerd; en

• d. de diensten geen turn key-projecten behelzen (software-ontwerp, hardware-configuratie en de implementatie van beide), tenzij het bestuur van de werkgever uitdrukkelijk in de hiervoor reeds genoemde vereiste schriftelijke bevestiging vermeldt de verantwoordelijkheid op zich te nemen voor:

  • – het ontwerp- , het implementatie- en het beoordelingsproces, inclusief alle beslissingen daaromtrent; en

  • – de werking van het systeem, inclusief de door het systeem gebruikte of gegenereerde gegevens.

In deze situatie leidt het niet tot een onaanvaardbare bedreiging voor de onafhankelijkheid van de bij de controleopdracht van de interne jaarrekening betrokken intern accountant indien hij of een andere medewerker van de accountantsafdeling waarbij hij werkzaam is of waaraan hij is verbonden als lid van een stuurgroep adviseert bij het ontwerp en de implementatie van dergelijke systemen of werkzaamheden verricht die verband houden met de beoordeling, ontwikkeling en praktische toepassing van het systeem van interne beheersing, mits geen bestuursfunctie wordt uitgeoefend.

Ook in de niet hierboven verboden gevallen moet de intern accountant nagaan of er aanvullende waarborgen nodig zijn om elke eventueel resterende, uit zelftoetsing voortvloeiende bedreiging voor zijn onafhankelijkheid te ondervangen.

Een waarborg die tegen deze bedreiging kan worden getroffen bestaat uit het laten verrichten van de diensten die met het ontwerp en de implementatie van financiële informatiesystemen verband houden door een team van deskundigen die geen deel uitmaken van het controleteam, dat bovendien niet onder leiding staat van de bij de controleopdracht betrokken intern accountant.

Een controleopdracht van de interne jaarrekening omvat onder meer de toetsing van de informatiesystemen (apparatuur en programmatuur) die door de werkgever worden gebruikt om de financiële informatie te verkrijgen die in de interne jaarrekening moet worden verwerkt. Indien een bij een controleopdracht van de interne jaarrekening betrokken intern accountant of de accountantsafdeling waarbij hij werkzaam is of waaraan hij is verbonden betrokken is bij het ontwerp en de implementatie van een dergelijk financieel informatiesysteem, kan dit leiden tot een bedreiging voor de onafhankelijkheid van de intern accountant als gevolg van zelftoetsing. In dit verband wordt erop gewezen dat de financiële informatie niet alleen de gegevens omvat die rechtstreeks in de interne jaarrekening worden opgenomen, maar ook alle andere waarderings- of materiële gegevens die aan de in de interne jaarrekening vermelde informatie ten grondslag liggen. Deze informatie wordt gegenereerd door hetzij geïntegreerde IT-systemen, hetzij een aantal autonome systemen voor onder meer de kostprijsadministratie, de loonadministratie of het kasbeheer, alsook systemen die louter fysieke aantallen opleveren, zoals sommige voorraad- en productiecontrolesystemen.

De mate van betrokkenheid van de intern accountant bij het ontwerp en de implementatie van financiële informatiesystemen kan variëren.

Het ene uiterste wordt gevormd door opdrachten waarbij de intern accountant bestuurstaken of verantwoordelijkheden op zich neemt voor het gehele project dat betrekking heeft op het ontwerpen en implementeren van financiële informatiesystemen, dan wel voor het beheer van het financieel informatiesysteem en voor de gegevens die het gebruikt of genereert. Het is evident dat de samenloop bij een werkgever van deze dienstverlening met de controle van de interne jaarrekening leidt tot een onaanvaardbaar hoge bedreiging voor de onafhankelijkheid van de bij de controleopdracht van de interne jaarrekening betrokken intern accountant.

In andere gevallen moet de bij de controleopdracht van de interne jaarrekening betrokken intern accountant een zorgvuldige inschatting maken van de bedreiging voor zijn onafhankelijkheid die zou kunnen voortvloeien uit de samenloop van de controle van de interne jaarrekening en zijn betrokkenheid bij het ontwerp en de implementatie van systemen die bestemd zijn voor de werkgever, vooral als dit gevolgen heeft voor het algemeen belang. Hij moet in elk geval adequate waarborgen treffen die de bedreiging voor zijn onafhankelijkheid wegnemen of terugbrengen tot een aanvaardbaar niveau. Het risico kan bijvoorbeeld aanvaardbaar zijn, indien de rol van de intern accountant bestaat uit het verlenen van advies aan een consortium dat door de werkgever met het ontwerp of de uitvoering van het project is belast.

Ook in het geval waarin de werkgever een beperkte omvang heeft, is de bedreiging voor de onafhankelijkheid van de bij de controleopdracht van de interne jaarrekening betrokken intern accountant beperkt, indien hem wordt verzocht een gebruiksklaar standaardsysteem voor het voeren van de boekhouding aan de specifieke behoeften van de bedrijfsactiviteit van deze cliënt aan te passen.

De bedreiging voor de onafhankelijkheid van de bij de controleopdracht van de interne jaarrekening betrokken intern accountant kan als onaanvaardbaar hoog worden beschouwd bij de samenloop van de controle met het uitvoeren van projecten voor het ontwerpen van op maat gemaakte systemen ten behoeve van de werkgever.

Als de intern accountant door het bestuur van de werkgever wordt gevraagd een analyse te maken van alternatieve automatiseringssystemen op basis waarvan het bestuur van de werkgever vervolgens zelf beslist welk systeem hij uiteindelijk installeert, zal dit doorgaans geen bedreiging opleveren voor de onafhankelijkheid van de intern accountant, mits de kosten en baten van de geanalyseerde systemen naar behoren zijn gemotiveerd en met het bestuur van de werkgever zijn besproken.

Er bestaat een bedreiging voor de onafhankelijkheid van de bij een controleopdracht van de interne jaarrekening betrokken intern accountant als gevolg van zelftoetsing, indien de intern accountant of de accountantsafdeling waarbij hij werkzaam is of waaraan hij is verbonden naast de controleopdracht van de interne jaarrekening diensten verricht op het gebied van waardebepaling die hun weerslag vinden in de interne jaarrekening van (delen van) de werkgever.

Deze bedreiging wordt als onaanvaardbaar gekwalificeerd, indien sprake is van diensten op het gebied van waardebepaling die van directe materiële invloed zijn op de interne jaarrekening van (delen van) de werkgever en waarbij de waardering een belangrijke mate van subjectiviteit met zich meebrengt.

Indien een onaanvaardbare bedreiging van de onafhankelijkheid ontstaat die niet wordt weggenomen, communiceert de intern accountant dit tijdig met de audit-commissie (of een ander toezichthoudend orgaan) of de openbaar accountant.

In overige situaties dient de intern accountant na te gaan welke waarborgen kunnen worden getroffen om de bedreiging voor zijn onafhankelijkheid weg te nemen of terug te brengen tot een aanvaardbaar niveau. De intern accountant ziet erop toe dat in deze situatie de door de accountantsafdeling waarbij hij werkzaam is of waaraan hij is verbonden vastgestelde regels die erin voorzien dat een opdracht tot waardebepaling in het algemeen wordt uitgevoerd door een afzonderlijk team dat niet betrokken is bij de uitvoering van de controleopdracht van de interne jaarrekening van (delen van) de desbetreffende werkgever, worden opgevolgd.

Due diligence werkzaamheden in opdracht van het bestuur van de werkgever worden niet als diensten op het gebied van waardebepaling beschouwd. Wel geldt altijd dat de bij de controle betrokken intern accountant beoordeelt of sprake is van een bedreiging voor de onafhankelijkheid en, indien sprake is van een bedreiging van niet te verwaarlozen betekenis, hij waarborgen treft die deze bedreiging wegnemen of terugbrengen tot een aanvaardbaar niveau.

Een bedreiging voor de onafhankelijkheid van de bij een controleopdracht van de interne jaarrekening betrokken intern accountant als gevolg van zelftoetsing kan ontstaan indien hij of de accountantsafdeling waarbij hij werkzaam is of waaraan hij is verbonden diensten verricht op het terrein van de interne controle.

Om de bedreiging voor de onafhankelijkheid van de intern accountant bij de combinatie van een controleopdracht van de interne jaarrekening met een dergelijke vorm van dienstverlening weg te nemen of terug te brengen tot een aanvaardbaar niveau, dient de intern accountant:

• a. na te gaan dat het bestuur, c.q. het toezichthoudend orgaan van de werkgever te allen tijde de verantwoordelijkheid blijft dragen voor:

  • – het systeem van interne controle en beheersing;

  • – het vaststellen van de aard, omvang, frequentie en risico’s van de toe te passen interne controleprocedures; en

  • – het reageren op de conclusies en bevindingen die voortvloeien uit een beoordeling of evaluatie van het systeem van interne controle en beheersing of uit de controleopdracht van de interne jaarrekening. Indien de intern accountant er niet van overtuigd is dat dit het geval is, leidt dit tot een onaanvaardbare bedreiging voor zijn onafhankelijkheid; en

• b. de werkzaamheden die zijn uitgevoerd in het kader van de controleopdracht van de interne jaarrekening te laten beoordelen door de openbaar accountant van de werkgever of door een bij de accountantsafdeling werkzame of daaraan verbonden intern accountant die niet betrokken is geweest bij de uitvoering van genoemde controleopdracht en de interne controlewerkzaamheden.

De interne controle vormt een belangrijk onderdeel van het stelsel van interne beheersing van een entiteit. Vooral in kleine en middelgrote ondernemingen, die zich veelal geen verbijzonderde interne controlefunctionaris kunnen veroorloven of waar een dergelijke functionaris vaak bepaalde faciliteiten ontbeert (bijvoorbeeld toegang tot deskundigen op het gebied van informatietechnologie of kasbeheer), kan deelname aan de interne controle door de bij de controleopdracht van de interne jaarrekening betrokken intern accountant bevorderlijk zijn voor het vermogen van het management om controle uit te oefenen.

De combinatie van een controleopdracht van de interne jaarrekening en dienstverlening op het terrein van interne controle voor een werkgever kan in beginsel leiden tot een bedreiging voor de onafhankelijkheid van de bij de controle betrokken intern accountant als gevolg van de mogelijkheid dat de intern accountant zijn eigen werk of het werk dat is uitgevoerd door zijn collega’s moet beoordelen (zelftoetsing).

Er ontstaat vooral een bedreiging voor zijn onafhankelijkheid, indien er naast de controleopdracht van de interne jaarrekening activiteiten worden uitgevoerd waarbij een grote mate van invloed kan worden uitgeoefend op beslissingen die zijn voorbehouden aan het bestuur van de werkgever. In dit verband kunnen met name bedreigingen ontstaan door:

• a. de mate van invloed van de overige dienstverlening op de interne controle en beheersingssystemen van de werkgever; of

• b. het ontbreken van voldoende kennis bij het bestuur van de werkgever inzake de interne controle en beheersingssystemen.

Om een bedreiging van niet te verwaarlozen betekenis weg te nemen of tot een aanvaardbaar niveau terug te brengen ziet de intern accountant erop toe dat hij of de accountantsafdeling waarbij hij werkzaam is of waaraan hij is verbonden kunnen aantonen niet betrokken te zijn bij het management van en het toezicht op de interne controle. Met betrekking tot de interne jaarrekening van (delen van) de werkgever moet de intern accountant bovendien kunnen aantonen dat hij de nodige stappen heeft ondernomen om de resultaten van de diensten op het terrein van interne controle te laten verifiëren en dat hij zich niet te veel door deze resultaten heeft laten leiden bij het bepalen van de aard, het tijdschema en de draagwijdte van zijn werkzaamheden in het kader van de controleopdracht van de interne jaarrekening. Teneinde te waarborgen dat geen onaanvaardbare bedreiging voor de onafhankelijkheid van de intern accountant ontstaat, moeten deze punten op adequate wijze worden geverifieerd door een voor de uitoefening van een controleopdracht van de interne jaarrekening bevoegde intern accountant die noch bij de desbetreffende controle, noch bij de desbetreffende interne controlewerkzaamheden betrokken is geweest.

In een organisatie waarin de interne controleafdeling verslag uitbrengt aan het toezichthoudend orgaan in plaats van aan het management zelf, vervult de interne controlefunctie een complementaire rol ten opzichte van de controleopdracht van de interne jaarrekening en kan deze afdeling bijgevolg als een afzonderlijk onderdeel van de governance-structuur worden gezien. Indien de bij de controle betrokken intern accountant in deze omstandigheden naast de controle van de interne jaarrekening interne controlewerkzaamheden heeft verricht, moet hij kunnen aantonen dat hij de aan deze combinatie van werkzaamheden verbonden bedreigingen voor zijn onafhankelijkheid op adequate wijze heeft beoordeeld en de waarborgen heeft getroffen die deze bedreigingen hebben weggenomen of hebben teruggebracht tot een aanvaardbaar niveau.

De in artikel B2-290.1 van de VGC aangegeven onafhankelijkheidseis speelt voor de intern accountant niet alleen een rol bij de aanvaarding en de uitvoering van een assurance-opdracht, maar tevens bij de rapportering hierover. In de VGC en in de hoofdstukken 1 tot en met 5 van deze nadere voorschriften zijn onder meer bepalingen opgenomen ter zake van de aanvaarding en uitvoering van een assurance-opdracht door de intern accountant. In dit hoofdstuk zijn voorschriften opgenomen met betrekking tot de rapportering naar aanleiding van een door de intern accountant uitgevoerde assurance-opdracht.

Waar in dit hoofdstuk wordt gesproken over een assurance-rapport wordt daaronder, tenzij anders aangegeven, bedoeld:

• a. een accountantsverklaring of beoordelingsverklaring bij een interne jaarrekening van (delen van) de werkgever of van een entiteit die niet behoort tot de groep van de werkgever;

• b. een accountantsverklaring of beoordelingsverklaring bij historische financiële informatie anders dan de hiervoor bedoelde interne jaarrekening van (delen van) de werkgever of van een entiteit die niet behoort tot de werkgever; of

• c. een assurance-rapport bij financiële informatie anders dan historische financiële informatie of bij andere dan financiële informatie van (delen van) de werkgever of van een entiteit die niet behoort tot de groep van de werkgever.

Het is mogelijk dat een intern accountant gelijktijdig bij meerdere entiteiten als intern accountant werkzaam is. Iedere afzonderlijke entiteit wordt hierna aangeduid als werkgever.

Bij het bepalen of een entiteit wel of niet tot de werkgever van de intern accountant behoort, dient de intern accountant uit te gaan van het groepsbegrip gedefinieerd in artikel 24b BW2 en uitgewerkt in de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving.

Indien de intern accountant een assurance-opdracht uitvoert waarvan het object niet behoort tot de werkgever, is het hem uitsluitend toegestaan zijn assurance-rapport te verstrekken aan:

• a. de organen belast met governance, zoals commissarissen en bestuur, van de werkgever en van de entiteit waartoe het object van onderzoek behoort;

• b. een andere medewerker werkzaam bij of verbonden aan de werkgever of werkzaam bij of verbonden aan de entiteit waartoe het object van onderzoek behoort; of

• c. een andere intern accountant werkzaam bij of verbonden aan de werkgever of werkzaam bij of verbonden aan de entiteit waartoe het object van onderzoek behoort, een openbaar accountant, een overheidsaccountant of een bij of krachtens enige wet ingestelde toezichthouder.

In zijn assurance-rapport vermeldt de intern accountant zijn naam, de naam van de accountantsafdeling, de naam van de werkgever en de mededeling dat verspreiding van het assurance-rapport zonder zijn toestemming is beperkt tot de hiervoor bedoelde organen en personen.

Indien de intern accountant constateert dat door of namens de hiervoor genoemde organen of personen een door hem afgegeven assurance-rapport zonder zijn toestemming aan een ander is verstrekt, dient de intern accountant maatregelen te treffen om deze ongeoorloofde verstrekking ongedaan te maken en om herhaling hiervan te voorkomen.

Het voorgaande is schematisch als volgt weer te geven: