Loonheffingen, inkomstenbelasting, vervoer; reiskostenvergoedingen en privé-gebruik auto

Het besluit betreft de fiscale behandeling in de loonheffingen en inkomstenbelasting van reiskostenvergoedingen en privé-gebruik auto. Het besluit is aangepast aan de werkkostenregeling die per 1 januari 2011 wordt ingevoerd.

De onderdelen 2 tot en met 9 van dit besluit zijn overgenomen uit het besluit van 26 augustus 2010, nr. DGB2010/1879M. Deze onderdelen zijn onverkort van toepassing als de werkgever kiest voor toepassing van de regelingen voor vrije vergoedingen en verstrekkingen met betrekking tot onder meer vervoer zoals deze gelden op 31 december 2010; dit op grond van de overgangsregeling in artikel 39c van de Wet LB. Aan het onderdeel 9 over de OV-chipkaart is een passage toegevoegd over gemaakte afspraken met vervoerbedrijven.

Het nieuwe onderdeel 10 gaat in op de werkkostenregeling die per 1 januari 2011 wordt ingevoerd.

De overige wijzigingen zijn redactioneel van aard.

Voor kosten van vervoer kan de werkgever een vrije vergoeding geven van maximaal € 0,19 per kilometer (hierna: € 0,19-normering) over de volledige reisafstand voor alle zakelijke kilometers die de werknemer aflegt (zie artikel 15a, eerste lid, onderdeel k, van de Wet LB). Daarbij is het niet van belang hoe er gereisd wordt (per auto, motorfiets, fiets, openbaar vervoer, te voet, etc.). Hierbij kwalificeren ook de woon-werkkilometers als zakelijke kilometers. Er is dus wettelijk geen onderscheid tussen woon-werkverkeer en andere zakelijke reizen. Als een werknemer meerdere malen per dag reist, kan de werkgever niet in alle gevallen een vrije vergoeding geven van € 0,19 per kilometer. Er moet een zakelijk belang zijn. Ritten om bijvoorbeeld thuis de lunch te gebruiken komen niet voor vrije vergoeding in aanmerking. Tegen de andersluidende uitspraken van de Rechtbank Arnhem van 14 juli 2009, nrs. 08/5324 en 08/5329 is inmiddels in hoger beroep uitspraak gedaan (Gerechtshof Arnhem, 2 november 2010, nr. 09/00302). Tegen deze uitspraak heeft de staatssecretaris inmiddels beroep in cassatie aangetekend.

De € 0,19-normering geldt voor vergoedingen en verstrekkingen tezamen. In het geval een werknemer gebruik maakt van een taxi, boot of luchtvaartuig, geldt de € 0,19-normering niet. Een werkgever kan dan binnen de grenzen van de redelijkheid de werkelijke kosten vrij vergoeden. De € 0,19-normering geldt ook niet bij vervoer met een ter beschikking gesteld vervoermiddel.

Als een werknemer per openbaar vervoer reist, dan mag een werkgever ervoor kiezen om de werkelijke kosten vrij te vergoeden (zie artikel 16a van de Wet LB; tekst zoals deze geldt op 31 december 2010). Dat kan de werkgever alleen doen als de werknemer de vervoerbewijzen ter vergoeding overhandigt. Deze vervoerbewijzen vallen onder de algemene bewaarplicht van de werkgever. De werkgever hoeft dan niet de daarmee verband houdende reisdagen en de afgelegde afstand met openbaar vervoer te registreren. Dat moet de werkgever wél, als hij een vrije vergoeding geeft van maximaal € 0,19 per kilometer. Hierbij geldt als uitgangspunt dat het moet gaan om de werkelijk afgelegde kilometers. De wijze van vervoer kan dus tot verschillende uitkomsten leiden. De reisafstand met de auto kan immers afwijken van de reisafstand met de fiets of met de trein.

Zeevarenden zijn werknemers die als kapitein, scheepsofficier of scheepsgezel werkzaam zijn op een zeeschip in de zin van de Zeebrievenwet. Zeevarenden, hun partners en tot het gezin behorende kinderen maken reizen tussen de woning of de verblijfplaats aan de wal en de ligplaats van het schip. De vergoedingen van de kosten van door zeevarenden gemaakte reizen tussen de woning of verblijfplaats aan de wal en de ligplaats van het schip zijn aan te merken als vrije vergoedingen. Voor reiskosten die de partner (in de zin van artikel 1.2 van de Wet IB 2001) en de tot het gezin behorende kinderen van de zeevarende maken voor reizen naar en van het schip geldt het volgende. Ik acht het in ieder geval mogelijk dat de werkgever deze kosten belastingvrij vergoedt, als het schip – voor zeer korte tijd – ligplaats heeft in de havens van Duinkerken of Hamburg, dan wel in één van de in de kuststrook daartussen gelegen havens. De belastbaarheid van vergoedingen van kosten van reizen naar en van andere havens dan hiervoor zijn bedoeld staat ter beoordeling van de bevoegde inspecteur en, bij een eventueel blijvend geschil, van de administratieve rechter in belastingzaken.

Vanaf 1 januari 2004 bestaat de mogelijkheid om voor reiskosten met een vast en gelijkmatig karakter een vaste vrije vergoeding af te spreken, bijvoorbeeld voor het woon-werktraject. Hierbij gelden de algemene regels voor vaste vrije vergoedingen, zoals deze zijn ontwikkeld in de wet- en regelgeving en in de jurisprudentie. De hoofdregel is dat een vaste vergoeding een vrije vergoeding is voor zover deze afzonderlijk is vastgesteld en geacht kan worden te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen voor een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking (zie artikel 15d, van de Wet LB, in samenhang met artikel 47, van de URLB). Dit biedt een zekere ruimte voor enigszins globale afspraken van praktische aard per werknemer of per homogene groep van werknemers. Hierbij moet uiteraard rekening worden gehouden met het feit dat naar mate de omvang van een vergoeding toeneemt, eveneens de kans toeneemt dat de vergoeding in absolute zin te zeer afwijkt van de kosten. Dit feit kan meebrengen dat een vrije vergoeding alleen op declaratiebasis mogelijk is, of dat een vaste vrije vergoeding slechts mogelijk is als daarbij is voorzien in een nacalculatie (zie hierna).

Per 1 januari 2007 was in artikel 28 van de URLB een specifieke regeling getroffen voor vaste vergoedingen ter zake van vervoer bij het hoofdzakelijk reizen naar een vaste plaats. Deze regeling is inmiddels opgenomen in artikel 15a, eerste lid, onderdeel k, van de Wet LB. Vanuit het bedrijfsleven is verzocht de praktische regeling uit het besluit van 7 december 2005, nr. CPP2005/2433M, te handhaven. Die praktische regeling kan gunstiger uitwerken bij bijvoorbeeld flexwerken. Daarbij is het gestandaardiseerde aantal werkdagen uit die regeling opgetrokken naar het aantal dagen in artikel 15a, eerste lid, onderdeel k, van de Wet LB, te weten 214. Ik acht het gewenst om het gebruik maken van de praktische regeling met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) goed te keuren.

Goedkeuring

Gelet op het vorenstaande keur ik goed dat ook na 1 januari 2007 werkgevers een praktische regeling kunnen hanteren op grond waarvan zij voor werknemers met een min of meer vaste arbeidsplaats eenvoudig een vaste vrije vergoeding voor reiskosten kunnen vaststellen (zie onderdeel 4.2). Dit laat uiteraard onverlet dat werkgevers met de inspecteur binnen de wettelijke kaders een specifieke regeling kunnen afspreken. Het blijft uiteraard ook mogelijk voor een werkgever om niet uit te gaan van deze praktische regeling en individueel op declaratiebasis een hogere vrije vergoeding aannemelijk te maken. Ik merk hierbij op dat de € 0,19-normering ook bij een vaste vrije vergoeding van belang is.

De belastingvrije kilometervergoeding van maximaal € 0,19 geldt ook in geval van carpoolen voor iedere inzittende, tenzij sprake is van vervoer vanwege de werkgever. Zowel de bestuurder, als de meerijders kunnen, voor zover geen sprake is van vervoer vanwege de werkgever, de toegestane belastingvrije kilometervergoeding ontvangen. Dit kan desgewenst met toepassing van de hiervoor onder 4.2 weergegeven praktische regeling per werknemer. Voor de bestuurder die in opdracht van de werkgever met zijn eigen auto collega’s meeneemt is er geen sprake van vervoer vanwege de werkgever. Bij carpoolen zijn verschillende situaties denkbaar. Hierop wordt hierna nader ingegaan.

Een wachtdienst is een bepaalde periode waarbinnen een werknemer oproepbaar is, doorgaans aan de hand van een roulatiesysteem. Als een werknemer tijdens een wachtdienst een auto van de zaak gebruikt voor familiebezoek, is het karakter van die rit privé. Het karakter van de rit kan echter gedeeltelijk wijzigen in zakelijk als de werknemer een oproep van zijn werkgever ontvangt. In zo’n geval zijn alleen de eerste kilometers privé. Ik acht het gewenst een praktische regeling te treffen voor wachtdiensten. Ik keur daarom met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat als een werknemer voor een wachtdienst een auto van de zaak krijgt, de gereden kilometers tijdens deze wachtdienst als zakelijk worden aangemerkt. Hiervoor gelden de volgende vier voorwaarden.

Voorwaarden

• 1. De werknemer heeft geen invloed op de keuze van de aangeschafte auto.

• 2. De werknemer beschikt in privé over een auto die voor privé-gebruik evenzeer of zelfs meer geschikt is dan de auto van de zaak.

• 3. De werknemer is verplicht tijdens de wachtdienst binnen een redelijke afstand van zijn woonplaats te blijven.

• 4. Het aantal kilometers dat tijdens de wachtdienst wordt gereden en het aantal en de plaats van de werkzaamheden waarvoor de werknemer is opgeroepen worden bijgehouden.

Het is daarbij aan de belanghebbende(n) om aannemelijk te maken dat zo’n situatie zich voordoet.

Het autokostenforfait (‘privé-gebruik auto’) heeft betrekking op het voordeel van de ook voor privé-doeleinden ter beschikking gestelde of staande auto (hierna: auto van de zaak). De wetgever heeft hiermee de auto van de zaak op praktische wijze in de belastingheffing betrokken. Een dergelijke bepaling is niet vrij van een zekere ruwheid; dit is een kenmerk van forfaitaire regelingen.

De Wet IB 2001 en de Wet op de loonbelasting 1964 (met ingang van 2006) hanteren inzake de auto van de zaak een vooronderstelling: de auto wordt in ieder geval geacht ook voor privé-doeleinden ter beschikking te staan of te zijn gesteld. Dit is alleen anders als blijkt dat niet meer dan 500 kilometer op kalenderjaarbasis privé met de auto wordt gereden. Bij meerdere auto’s geldt de grens van 500 kilometer per auto.

Gelet op de bewuste keuze van de wetgever wijs ik verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule met betrekking tot de regeling voor privé-gebruik met een auto van de zaak steeds af. Dit geldt bijvoorbeeld voor situaties waarin het bedrag van het autokostenforfait hoog is in verhouding tot het aantal daadwerkelijk gereden privé-kilometers, situaties waarin een duurdere auto wordt gebruikt dan de belastingplichtige gelet op zijn maatschappelijke positie in privé zou hebben aangeschaft of wanneer de werkelijke kosten lager zijn dan het autokostenforfait.

Een werkgever wil de volledige kosten van het openbaar vervoer vergoeden. De werknemer moet dan in het algemeen het vervoerbewijs overhandigen aan de werkgever ten behoeve van de loonadministratie (artikel 16a, eerste lid, van de Wet LB). De werknemer die tijdens een reis vertraging heeft opgelopen en bij de vervoerder een vertragingsvergoeding heeft aangevraagd moet echter het originele vervoerbewijs bij de vervoerder inleveren. De werkgever kan in zo’n geval voldoen aan de administratie- en bewaarplicht als hij in de plaats van het originele vervoerbewijs beschikt over een kopie van het vervoerbewijs én over de brief of het e-mailbericht van de vervoerder waarin de beslissing over toekenning of afwijzing van de vertragingsvergoeding wordt meegedeeld. De Belastingdienst stelt dit dan gelijk aan het originele vervoerbewijs.

De werkgever hoeft voorts bij de vrije vergoeding van de reiskosten aan de werknemer geen rekening te houden met de door de vervoerder toegekende vertragingsvergoeding. Dit betekent dat de werkgever bijvoorbeeld geen wijziging hoeft aan te brengen in de gebruikelijke vergoeding als sprake is van een vaste vrije vergoeding voor woon-werkverkeer met het openbaar vervoer.

Loonheffingen

De Wet LB kent een plicht tot overhandiging van de originele vervoerbewijzen, als een werkgever aan een werknemer een vrije vergoeding voor openbaar vervoer wil geven van meer dan € 0,19 per km (zie artikel 16a, van de Wet LB). Daarbij is uitgegaan van de thans nog verstrekte originele papieren vervoerbewijzen. Op de OV-chipkaart zelf staat echter geen aanduiding van de per openbaar vervoer gemaakte reis. De OV-chipkaart is voorts in het algemeen voor langere duur bruikbaar.

Ik acht het gewenst dat gebruikers van de OV-chipkaart voldoende bewijsmiddelen kunnen overleggen aan hun werkgever. De fiscale regelgeving zal hiertoe worden aangepast. Vooruitlopend hierop keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat bij gebruik van een OV-chipkaart een werkgever via de zogenoemde ‘vrije bewijsleer’ aannemelijk maakt dat een werknemer met het openbaar vervoer reisde. Een voorbeeld van aanvaardbaar bewijs vormt het overleggen van door of vanwege het vervoerbedrijf gemaakte overzichten van transacties met de OV-chipkaart. Zie ook de internetsite www.ovchipkaart.nl

Inkomstenbelasting

In de inkomstenbelasting blijft voor de reisaftrek de bestaande regelgeving over de openbaar-vervoerverklaring en de reisverklaring ongewijzigd (zie artikel 3.87 van de Wet IB 2001). Bij de OV-chipkaart bestaan geen fysieke plaatsbewijzen meer. Met betrekking tot de in artikel 16 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 opgenomen bewijslevering met ‘plaatsbewijzen’ keur ik daarom met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat door of vanwege het vervoerbedrijf gemaakte overzichten van transacties met de OV-chipkaart gelijk mogen worden gesteld met ‘plaatsbewijzen’ als bedoeld in artikel 3.87 van de Wet IB 2001 juncto artikel 16 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001.

Gelet op onderdeel 12 van dit besluit is deze goedkeuring van toepassing op aanslagen die bij de inwerkingtreding van dit besluit nog niet onherroepelijk vaststaan.

Afspraken met OV-bedrijven

Met de OV-bedrijven zijn in dit kader de navolgende afspraken gemaakt:

• – de introductie van de OV-chipkaart moet niet leiden tot wijzigingen in de fiscale bewijslastverdeling rond reizen met openbaar vervoer. Dit betekent dat de Belastingdienst bij zijn controles blijft afgaan op informatie zoals die door belastingplichtigen wordt verstrekt. Daartoe moeten belastingplichtigen toegang hebben tot informatie over gemaakte reizen waar die fiscaal relevant zijn. Die informatie vervangt het vervoerbewijs dat reizigers in de ‘papieren’ situatie van openbaarvervoerbedrijven krijgen uitgereikt.

• – de Belastingdienst gaat akkoord met het voornemen van de OV-bedrijven om de reisgegevens gedurende twee jaar te bewaren en gedurende die periode voor servicedoeleinden voor de desbetreffende reiziger beschikbaar te houden. Gedurende die twee jaar hebben belastingplichtigen in de praktijk voldoende mogelijkheden om over fiscaal relevante informatie te kunnen beschikken en daarvan uitdraaien te maken.

• – reizigers hebben toegang tot die informatie via www.ovchipkaart.nl of, voor de laatste tien transacties, via OV-chipkaartautomaten en – indien aangeboden – via de website van het OV-bedrijf;

• – de Belastingdienst zal zelf bij Trans Link Systems (TLS) of de openbaarvervoerbedrijven geen informatie over met het openbaar vervoer gemaakte reizen opvragen. Dit laat uiteraard onverlet dat TLS en de openbaarvervoerbedrijven in hun rol als inhoudingsplichtige aan de geldende fiscale regelgeving moeten voldoen. De daar gevraagde bewijslast kunnen zij invullen op een wijze zoals die ook voor andere werkgevers geldt.

De werkkostenregeling is van kracht met ingang van 1 januari 2011, tenzij de werkgever kiest voor toepassing van het overgangsrecht. Op grond van overgangsrecht kan de werkgever in de jaren 2011 tot en met 2013 er per kalenderjaar voor kiezen om voor alle werknemers het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen te hanteren op basis van de wettelijke bepalingen zoals die gelden op 31 december 2010 (zie artikel 39c van de Wet LB).

Onderdeel van de werkkostenregeling is het gebruik mogen maken van een zogenoemde forfaitaire ruimte voor door de werkgever aan te wijzen loonbestanddelen. Daarnaast kan de werkgever gebruik maken van zogenoemde gerichte vrijstellingen. Eén van deze gerichte vrijstellingen geldt voor vergoedingen van reiskosten en verstrekkingen van vervoer door de werkgever (zie artikel 31a, tweede lid, onderdeel a, van de Wet LB). De voorheen toepasselijke wettelijke regelingen voor vrije vergoedingen en verstrekkingen gelden dan niet meer. Ook zijn in de werkkostenregeling bepalingen opgenomen over saldering van ondermatige en bovenmatige reiskostenvergoedingen en het genietingstijdstip (zie artikel 13a, vierde en vijfde lid, van de Wet LB). Informatie over de werkkostenregeling is te vinden in het Handboek loonheffingen en op de site: www.belastingdienst.nl/wr.

Als de werkgever kiest voor de hiervoor bedoelde overgangsregeling, zijn de onderdelen 2 tot en met 6 van dit besluit onverkort van toepassing; deze onderdelen geven aan op welke wijze fiscale belastbaarheid voor de loonheffing van door de werkgever vergoede reiskosten en verstrekt vervoer niet aan de orde is. Deze onderdelen van dit besluit kunnen onder de werkkostenregeling op overeenkomstige wijze worden gehanteerd bij het bepalen of en in hoeverre door de werkgever vergoede reiskosten en verstrekt vervoer binnen de kaders en normeringen van de gerichte vrijstelling voor vervoer blijven.

Het volgende besluit is met ingang van de dag van inwerking treden van dit besluit ingetrokken:

• – besluit van 26 augustus 2010, nr. DGB2010/1879M.

Dit besluit treedt in werking met ingang van 1 januari 2011.