Loonheffingen, inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, pensioenen; prijsgeven [...] door directeur-grootaandeelhouder i.v.m. onderdekking

Het prijsgeven van pensioenaanspraken kan fiscale gevolgen hebben. Betreft het een pensioenaanspraak bij een zogenoemd eigenbeheerlichaam, dan heeft het prijsgeven alleen geen gevolgen voor zover sprake is van niet voor verwezenlijking vatbare rechten (zie artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB). Aanspraken zijn niet voor verwezenlijking vatbaar als er dwingende maatschappelijke redenen zijn om af te zien van de aanspraken. Dit kan het geval zijn bij faillissement, surseance van betaling of schuldsanering.

Met ingang van 1 januari 2013 is aan artikel 19b Wet LB een negende lid toegevoegd. Hierin is een uitzondering opgenomen op het eerste lid, onderdeel c, voor de situatie dat de vermogenspositie van het eigenbeheerlichaam op het moment van pensioeningang (de pensioeningangsdatum) ontoereikend is om de aangegane pensioenverplichtingen na te komen. In die situatie is eenmalig een vermindering van de door het eigenbeheerlichaam verzekerde pensioenaanspraken mogelijk zonder dat de sanctie van het eerste lid optreedt. De vermindering van pensioenaanspraken kan plaatsvinden in door de minister van Financiën aangewezen gevallen, als blijkt dat is voldaan aan de door de minister te stellen voorwaarden. Met ‘blijkt’ wordt bedoeld dat de belanghebbende dit overtuigend aantoont. Dit besluit bevat de uitwerking van de in artikel 19b, negende lid, van de Wet LB, opgenomen regeling.

De vermindering van de door een eigenbeheerlichaam verzekerde pensioenaanspraken op de voet van artikel 19b, negende lid, van de Wet LB, kan met ingang van 1 januari 2013 plaatsvinden als de vermogenspositie van het eigenbeheerlichaam door ondernemings- en/of beleggingsverliezen op de pensioeningangsdatum ontoereikend is om de aangegane pensioenverplichtingen na te komen. Door een verlaging van de pensioenuitkeringen is een betere spreiding mogelijk van het aanwezige vermogen over de verwachte uitkeringsduur. Artikel 19b, negende lid, is van toepassing als is voldaan aan de in onderdeel 3 opgenomen voorwaarden.

Tot en met 31 december 2015 voorziet het Belastingplan 2013 in artikel IV in eenzelfde eenmalige mogelijkheid tot vermindering van de door een eigenbeheerlichaam verzekerde pensioenaanspraken voor de gevallen waarin de pensioenuitkeringen op 1 januari 2013 al zijn ingegaan.

De in onderdeel 2 genoemde pensioenaanspraken kunnen, met inachtneming van onderdeel 4, op de pensioeningangsdatum eenmalig worden verminderd als blijkt dat is voldaan aan de volgende voorwaarden.

• a. Op de pensioeningangsdatum is sprake van een dekkingsgraad van 75% of lager. Onder dekkingsgraad wordt in beginsel (zie hierna) verstaan de waarde in het economische verkeer van de activa, afgezet tegen de fiscale waarde van de pensioenverplichting(en) en de waarde in het economische verkeer van de overige passiva (evenredige toerekening), waarbij rekening wordt gehouden met de rangorde volgens het burgerlijk recht van de overige passiva ten opzichte van elkaar en ten opzichte van de pensioenverplichting.

  Voorbeeld

  Een directeur grootaandeelhouder heeft een toegezegd pensioen van € 60.000 per jaar. De activa van de BV bedragen € 500.000 (geen stille reserves). De passiva bestaan uit de pensioenverplichting met een fiscale waarde van € 750.000 en overige crediteuren van € 50.000. De dekkingsgraad is hier 62,5% (500.000/800.000 * 100%). Als aan alle voorwaarden is voldaan, kan een eenmalige vermindering van de pensioenaanspraken plaatsvinden met 37,5%, (€ 22.500), zodat het aangepaste pensioen € 37.500 bedraagt.

  Als de schuld van € 50.000 een hogere rangorde heeft dan de pensioenverplichting (het gaat bijvoorbeeld om een hypothecaire schuld), dan kan de dekkingsgraad worden berekend op 60% (((500.000 -/- 50.000)/ 750.000) * 100%)).

  Bij het vaststellen van de dekkingsgraad geldt bovendien het volgende:

  • – 1°. Het gaat om de activa en passiva van het eigenbeheerlichaam zelf; er komt geen betekenis toe aan de omstandigheid of het eigenbeheerlichaam behoort tot een fiscale eenheid in de zin van de Wet Vpb. Er vindt geen fiscale consolidatie plaats.

  • – 2°. De waarde van een onroerende zaak is de waarde die in het kader van de Wet waardering onroerende zaken is bepaald op de waardepeildatum van het jaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de pensioeningangsdatum is gelegen. Als blijkt dat de onroerende zaak op de pensioeningangsdatum een lagere waarde in het economische verkeer heeft, kan de belanghebbende uitgaan van deze lagere waarde.

  • – 3°. Overige pensioenverplichtingen worden bij de evenredige toerekening (ook) in aanmerking genomen op basis van hun fiscale waarde.

  • – 4°. De vastgestelde waarde van de activa wordt verhoogd met een correctie als het eigenbeheerlichaam voor het verzekeren van de pensioenaanspraken van een tot dezelfde fiscale eenheid behorend lichaam geen marktconforme premies of koopsommen heeft ontvangen in de zeven kalenderjaren voorafgaande aan de pensioeningangsdatum. In dit verband zijn premies of koopsommen niet marktconform als ze lager zijn dan die welke professionele levensverzekeringsmaatschappijen voor het verzekeren van dergelijke pensioenaanspraken plegen te hanteren. De correctie is het bedrag van het premie- of koopsomverschil verhoogd met een samengestelde interest voor de periode tussen het moment van de ontvangst van de premie of koopsom en het moment waarop de pensioenaanspraken worden verminderd.

    Voor het vaststellen van het te hanteren tarief kan men uitgaan van de maatstaven en voorwaarden zoals van toepassing op het moment dat de premies en/of koopsommen werden voldaan. In dit kader wijs ik met name op de ontwikkeling in de tarieven voor open geïndexeerde pensioenen. In onderdeel A3 van het besluit van 3 juli 2008, nr. CPP2008/447M, ben ik nader ingegaan op de omvang van premiebetalingen aan pensioenlichamen.

  • – 5°. De vastgestelde waarde van de activa wordt verhoogd met een correctie als het eigenbeheerlichaam in de zeven kalenderjaren voorafgaande aan de pensioeningangsdatum formele uitdelingen van winst heeft gedaan. De correctie is het bedrag van de winstuitdeling verhoogd met samengestelde interest voor de periode tussen het moment van de winstuitdeling en het moment waarop de pensioenaanspraken worden verminderd.

    Bij dit onderdeel is de vooronderstelling dat de hiergenoemde uitdelingen niet leiden of hebben geleid tot de conclusie dat sprake is van een afkoop van het pensioen.

  • – 6°. De vastgestelde waarde van de activa wordt verhoogd met een correctie als het eigenbeheerlichaam in de zeven kalenderjaren voorafgaande aan pensioeningangsdatum een terugbetaling van aandelenkapitaal heeft gedaan. De correctie is het terugbetaalde bedrag, verhoogd met samengestelde interest voor de periode tussen het moment van de terugbetaling en het moment waarop de pensioenaanspraken worden verminderd.

    Bij dit onderdeel is de vooronderstelling dat de hier genoemde terugbetaling van aandelenkapitaal niet leidt of heeft geleid tot de conclusie dat sprake is van een afkoop van het pensioen.

  • – 7°. Voor de berekening van de hiervoor genoemde samengestelde interest kan men uitgaan van 4%, dan wel van het voor de maand december van de desbetreffende jaren door het Centrum voor Verzekeringsstatistiek van het Verbond van Verzekeraars gepubliceerde U-rendement.

• b. De onderdekking is veroorzaakt door (reële) ondernemings- en/of beleggingsverliezen. Hiervan is in ieder geval geen sprake als het eigenbeheerlichaam in de zeven kalenderjaren voorafgaande aan de pensioeningangsdatum:

  • – 1°. te lage premies of koopsommen heeft ontvangen die niet zijn gecorrigeerd op de onder a, ten vierde, aangegeven wijze;

  • – 2°. formele uitdelingen van winst heeft gedaan, die niet zijn gecorrigeerd op de onder a, ten vijfde, aangegeven wijze;

  • – 3°. uitdelingen, niet zijnde formele uitdelingen, van winst heeft gedaan;

  • – 4°. een terugbetaling van aandelenkapitaal heeft gedaan, die niet is gecorrigeerd op de onder a, ten zesde, aangegeven wijze;

  • – 5°. een onvolwaardige dan wel een afgewaardeerde vordering heeft of had op een of meer pensioendeelnemer(s) of de met deze personen verbonden lichamen of personen in de zin van artikel 10a, vierde of vijfde lid, van de Wet Vpb. Dit is alleen anders voor zover de vordering op een verbonden lichaam (in de zin van artikel 10a, vierde lid, van de Wet Vpb) onvolwaardig is geworden of is afgewaardeerd in verband met ondernemings- en/of beleggingsverliezen van dat lichaam.

• c. De pensioenaanspraken worden verminderd met ten hoogste het bedrag dat noodzakelijk is om de in onderdeel a genoemde dekkingsgraad van de fiscale waarde van de pensioenverplichtingen op 100% te stellen. Bij het in onderdeel a genoemde voorbeeld met gelijke rangorde van de schulden kan de fiscale waarde van de pensioenverplichting worden verminderd met 37,5% oftewel met € 281.250 tot € 468.750.

• d. Het door de vermindering van de pensioenaanspraken vrijgevallen deel van de fiscale pensioenverplichting(en) behoort tot de belastbare winst van de verzekeraar voor de vennootschapsbelasting of een daarmee vergelijkbare buitenlandse heffing en wordt niet aangemerkt als informele kapitaalstorting of kwijtscheldingswinst. In de aangifte vennootschapsbelasting over het boekjaar waarin de vermindering van de aanspraken plaatsvindt, maakt het eigenbeheerlichaam melding van de vermindering door de daartoe in de aangifte opgenomen ja/nee vraag bevestigend te beantwoorden.

• e. Het door de vermindering van de pensioenaanspraken vrijgevallen deel van de fiscale pensioenverplichting wordt niet gerekend tot de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang in de zin van de Wet IB 2001.

• f. De vermindering van de pensioenaanspraken moet evenredig plaatsvinden over alle bij het eigenbeheerlichaam uit te voeren pensioenregelingen die samenhangen met de aanspraken waarop de vermindering plaatsvindt. Alle pensioenaanspraken moeten met hetzelfde percentage worden verminderd. Als bijvoorbeeld een aanspraak op ouderdomspensioen wordt verminderd, moet ook het (bijzonder) partnerpensioen ten behoeve van de (ex-) partner in gelijke mate worden verminderd.

• g. Alle bij het eigenbeheerlichaam betrokken pensioengerechtigden (personen die aanspraak kunnen ontlenen aan de door het eigenbeheerlichaam uitgevoerde pensioenregelingen), de werkgever, het bestuur van het eigenbeheerlichaam en de bij het eigenbeheerlichaam betrokken aanmerkelijkbelanghouder(s) verklaren zich schriftelijk akkoord met de vermindering van de pensioenaanspraken en (voor zover hen dat aangaat) met de voorwaarden a tot en met f.

Het negende lid van artikel 19b van de Wet LB is niet van toepassing als niet is voldaan aan de in onderdeel 3 beschreven voorwaarden. Als dan toch een vermindering van pensioenaanspraken plaatsvindt, wordt blijkens de hoofdregel van artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB, de gehele pensioenaanspraak aangemerkt als loon, behoudens voor zover sprake is van niet voor verwezenlijking vatbare rechten. Dit ongewenste gevolg kan worden voorkomen als de in onderdeel 3, onder g, genoemde personen/lichamen een verzoek indienen bij de inspecteur, waarbij deze personen/lichamen (voor zover hen dat aangaat) in dit verzoek verklaren dat is voldaan aan de in onderdeel 3 opgenomen voorwaarden en waaraan zij de bewijsmiddelen toevoegen waaruit dat blijkt. Voor een spoedige beoordeling van het verzoek verstrekken zij de volgende gegevens:

• a. een opgave en berekening van de op pensioeningangsdatum opgebouwde pensioenaanspraken;

• b. de aan de opgebouwde pensioenaanspraken ten grondslag liggende pensioenovereenkomst(en);

• c. de berekening(en) van de fiscale waarde van de pensioenverplichtingen op de datum dat de pensioenaanspraken verminderd zullen worden;

• d. de berekening (inclusief alle onderliggende gegevens en (bewijs)stukken) van de waardering van de activa en overige passiva van het eigenbeheerlichaam;

• e. de berekening van de voorgenomen vermindering van de pensioenaanspraken;

• f. de schriftelijke verklaringen van de in onderdeel 3, onder g, genoemde personen/lichamen, waarin deze personen/lichamen verklaren akkoord te gaan met het verminderen van de pensioenaanspraken en de daaraan verbonden voorwaarden;

• g. een opgave en berekening van de eventuele correcties op de waarde van de activa en overige passiva van het eigenbeheerlichaam in verband met uitdelingen van winst, terugbetalingen van aandelenkapitaal, onvolwaardige vorderingen en afwijkende pensioenpremies of -koopsommen.

De inspecteur kan zo nodig aanvullende gegevens vragen.

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met 1 januari 2013.