Schenk- en erfbelasting, overdrachtsbelasting, verwerping van een nalatenschap, ongelukkige redactie testament, vergeten testament, informele wil

In dit besluit behandel ik mijn beleid voor de erfbelasting bij verwerping van een nalatenschap, ongelukkige redactie testament, vergeten testament en informele wil.

Voor de heffing van de erfbelasting wordt aangesloten bij het erfrecht (artikel 1, eerste lid, onder 1°, van de Successiewet). Bij een testament kan worden afgeweken van het wettelijk erfrecht. Het erfrecht zelf kent een bepaling over de uitleg van testamenten (artikel 4:46 van het BW). De uitleg van de begrippen uit het erfrecht die van belang zijn voor de erfbelasting zal doorgaans via civielrechtelijke rechtspraak plaatsvinden. Hierbij is van belang dat door een verwerping van een nalatenschap er niet minder erfbelasting wordt geheven (artikel 30 van de Successiewet). In de praktijk kan discussie ontstaan over de toepassing van artikel 30 van de Successiewet als de erflater zijn wil onjuist heeft weergegeven in zijn testament. Ook kan de erflater de civielrechtelijke verdeling van zijn nalatenschap klaarblijkelijk niet hebben bedoeld. Het beleid voor de toepassing van artikel 30 van de Successiewet is opgenomen in de onderdelen 2 tot en met 6.

Een erflater kan op niet-rechtsgeldige wijze uitkeringen uit zijn nalatenschap hebben toegezegd of wensen kenbaar hebben gemaakt voor de bestemming van zijn nalatenschap (de zogenoemde informele wil). Het beleid bij de uitvoering van een informele wil is opgenomen in onderdeel 7. Ter aanvulling op de bestaande goedkeuring voor de schenkbelasting, is een nieuwe goedkeuring opgenomen voor de overdrachtsbelasting. De goedkeuring werkt terug tot en met 1 januari 2010.

Tot slot zijn enkele redactionele wijzigingen aangebracht waarmee geen inhoudelijke wijziging is beoogd.

De goedkeuringen in dit besluit zijn verleend met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule). De goedkeuring voor de overdrachtsbelasting is verleend voor een situatie waarin volgens de wettelijke bepalingen overdrachtsbelasting verschuldigd is. Door deze wettelijke verschuldigdheid kan de verkrijger bij een volgende overdracht van de verkregen onroerende zaken, onder omstandigheden, formeel gezien aanspraak maken op een vermindering van overdrachtsbelasting op grond van artikel 9, vierde lid, of artikel 13 van de WBR. Voor zover een toekomstige verkrijger een beroep doet op één van de genoemde bepalingen, vervalt de verleende goedkeuring.

Bij verwerping van de nalatenschap verandert de persoon van de verkrijger en vaak ook de omvang van de verkrijgingen. Artikel 30 van de Successiewet voorkomt dat de verwerping leidt tot minder verschuldigde erfbelasting. De wetgever heeft hiermee willen voorkomen dat door samenspanning tussen belanghebbenden te weinig erfbelasting wordt geheven. Artikel 30 van de Successiewet is echter ook van toepassing als er geen sprake is van samenspanning.

Voor de toepassing van artikel 30 van de Successiewet wordt berekend hoe hoog de verschuldigde erfbelasting zou zijn geweest met en zonder de verwerping van de nalatenschap. Het hoogste bedrag is verschuldigd.

Artikel 30 van de Successiewet geldt ook bij verwerping vóórdat een legitimaris uitdrukkelijk een beroep heeft gedaan op zijn legitieme portie of een of meer erfgenamen beneficiair hebben aanvaard. Het is mogelijk dat een verwerping geheel of gedeeltelijk feitelijk geen gevolgen heeft voor de andere erfgenamen of legatarissen. Bijvoorbeeld als een legaat toch niet (geheel) kan worden afgegeven omdat een andere erfgenaam zijn legitieme portie inroept of als de nalatenschap geen batig saldo heeft. Op grond van een redelijke wetsuitleg kan artikel 30 van de Successiewet in die situaties buiten toepassing blijven voor het deel dat de verwerper niet had kunnen realiseren.

Voorbeeld

De nalatenschap is 100. In zijn testament heeft de erflater iemand een legaat toebedeeld van 250. De legataris verwerpt. Erflater laat één erfgenaam na. De erfgenaam had recht op een legitieme portie van 50. Een redelijke wetsuitleg brengt mee dat artikel 30 van de Successiewet buiten toepassing blijft voor het bedrag aan onvoldoende baten en het bedrag van de legitieme portie. Dit is 200 (150+50). Artikel 30 is dan wel van toepassing voor de overige 50. Verschuldigd is het hoogste bedrag van:

• – de erfbelasting die de erfgenaam is verschuldigd over 100;

• – de erfbelasting die de erfgenaam verschuldigd is over 50 plus het bedrag dat de legataris verschuldigd zou zijn over 50.

Meerdere verwerpingen kunnen gelijktijdig of opeenvolgend zijn. Voor de toepassing van artikel 30 van de Successiewet maakt dit geen verschil. Het is redelijk om gelijktijdige en opeenvolgende verwerpingen gelijk te behandelen. Het is ook redelijk om onderlinge verkrijgingen door gelijktijdig verwerpende verkrijgers over en weer buiten aanmerking te laten. De uiteindelijke situatie na alle verwerpingen wordt dus vergeleken met de oorspronkelijke vererving.

Bij een ongelukkige redactie van het testament kan iemand (deels) worden uitgesloten van de nalatenschap, terwijl dit niet de bedoeling van de erflater was. Om toch de door de erflater gewenste situatie te bewerkstelligen, kan een verkrijger de nalatenschap verwerpen of zijn aandeel in de nalatenschap aanvaarden en daarna geheel of gedeeltelijk doorgeven aan een ander. In dat geval kan voor dat aandeel artikel 30 van de Successiewet aan de orde zijn of sprake zijn van een schenking door de verkrijger aan die ander.

Ik ben zeer terughoudend om bij dergelijke gevolgen de hardheidsclausule toe te passen. In dit soort gevallen gaat het om de civielrechtelijke duiding van het testament. Daarin past het niet om voor de fiscaliteit af te wijken van de bedoeling van de erflater volgens zijn testament.

In beginsel is de erflater met de betrokken notaris verantwoordelijk voor de inhoud van het testament. Als de inspecteur van de Belastingdienst met de betrokkenen van mening is dat de redactie van het testament kennelijk onjuist is, kan de bedoeling van de erflater worden gevolgd. Dit is in principe een civielrechtelijke aangelegenheid, waarbij artikel 30 van de Successiewet geen rol speelt. Dit geldt ook als een onbedoelde verkrijger voor de civielrechtelijke zekerheid de nalatenschap verwerpt.

Een erflater kan vergeten zijn dat hij een testament heeft gemaakt. Ook kan hij vergeten zijn het testament aan te passen aan gewijzigde persoonlijke omstandigheden. Het testament is wel duidelijk zodat er geen sprake is van een kennelijk onjuiste redactie van het testament. Een verwerping leidt tot toepassing van artikel 30 van de Successiewet. Als de verkregen nalatenschap geheel of gedeeltelijk wordt doorgegeven aan een ander, kan daarnaast sprake zijn van een schenking. Als alleszins duidelijk is dat de erflater is vergeten zijn testament aan te passen aan ingrijpend gewijzigde persoonlijke omstandigheden kan de toepassing van artikel 30 van de Successiewet leiden tot een onbillijkheid van overwegende aard. Daarom keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder een voorwaarde goed dat een tegemoetkoming wordt verleend als een verkrijging uit een nalatenschap wordt verworpen voor, dan wel geheel of gedeeltelijk wordt geschonken aan:

• a. een kind van de erflater dat is geboren nadat het testament is opgemaakt; of

• b. de echtgenoot met wie de erflater is getrouwd nadat het testament is opgemaakt.

Voorwaarde

De goedkeuring geldt onder de voorwaarde dat belanghebbenden aannemelijk maken dat de erflater niet heeft bedoeld zijn ongeboren kind of echtgenoot van de nalatenschap uit te sluiten.

Gevolgen van de goedkeuring

Bij verwerping door een testamentaire verkrijger blijft artikel 30 van de Successiewet buiten toepassing.

Bij schenking wordt de schenk- of erfbelasting kwijtgescholden tot het bedrag dat zou zijn geheven als het kind of de echtgenoot het geschonken bedrag als erfgenaam zou hebben verkregen.

Als de erflater een testament heeft, wordt meestal afgeweken van het wettelijk erfrecht. De inhoud van het testament bepaalt de gevolgen voor de erfbelasting. De erflater kan op niet-rechtsgeldige wijze uitkeringen uit de nalatenschap hebben toegezegd of wensen kenbaar hebben gemaakt voor de bestemming van zijn nalatenschap (de informele wil). Voor de erfbelasting wordt niet van het wettelijk erfrecht afgeweken bij erfrechtelijke toezeggingen die niet voldoen aan de formele eisen van boek 4 van het BW.

De erfgenamen die de informele wil van de erflater (gedeeltelijk) uitvoeren, schenken aan de informeel begunstigde. Hierbij kan schenkbelasting zijn verschuldigd. Als door de schenking een onroerende zaak overgaat zal er tevens overdrachtsbelasting verschuldigd zijn.

Goedkeuring

Ik vind het ongewenst om bij de uitvoering van een informele wil bij de informeel begunstigde (volledig) schenkbelasting of overdrachtsbelasting te heffen. Daarom keur ik onder voorwaarden goed dat op verzoek aan de informeel begunstigde een tegemoetkoming wordt verleend voor de verschuldigde schenkbelasting en overdrachtsbelasting. De tegemoetkoming wordt verleend in de volgende twee gevallen.

De erflater had geen testament, het wettelijk erfrecht is van toepassing

De tegemoetkoming wordt verleend als belanghebbenden voldoende aannemelijk maken dat de erflater een informele wil had voor de bestemming van zijn nalatenschap of bepaalde onderdelen daarvan en deze informele wil nog bestond op het moment van zijn overlijden.

De erflater had een testament

De tegemoetkoming wordt verleend als is voldaan aan de volgende twee voorwaarden.

Voorwaarden

• a. de erflater heeft met een notaris besproken hoe hij zijn testament wilde wijzigen. Kort daarna is de erflater overleden waardoor de beoogde wijziging van het testament niet kon worden gerealiseerd; en

• b. de informele wil van de erflater voor de bestemming van zijn nalatenschap bestond nog op het moment van zijn overlijden.

Tegemoetkoming schenkbelasting

Voor de tegemoetkoming in de schenkbelasting wordt een vergelijking gemaakt tussen:

• – de erfbelasting die in totaal wettelijk is verschuldigd over alle verkrijgingen krachtens erfrecht van de erflater (A); en

• – de erfbelasting die in totaal zou zijn verschuldigd over alle verkrijgingen als de informeel begunstigde het bedrag van de schenking rechtstreeks van de erflater zou hebben verkregen (B).

De tegemoetkoming ziet uitsluitend op de schenkbelasting die de informeel begunstigde wordt verschuldigd over de schenking door de uitvoering van de informele wil. De wettelijk verschuldigde erfbelasting (A) blijft altijd in stand en wordt dus niet teruggegeven. Door de tegemoetkoming wordt daarnaast alleen schenkbelasting geheven voor zover de erfbelasting die in totaal zou zijn verschuldigd als de informeel begunstigde het bedrag van de schenking rechtstreeks van de erflater zou hebben verkregen (B) hoger is dan de wettelijke verschuldigde erfbelasting (A).

Voorbeeld

Erflater heeft een broer en een zus. In zijn testament heeft hij zijn zus onterfd. Daar krijgt hij spijt van. Met de notaris spreekt hij daarom af dat hij zijn testament zal wijzigen waardoor zijn broer en zus ieder evenveel erven. Kort na zijn gesprek met de notaris overlijdt hij, voordat het testament kan worden gewijzigd. De ervende broer geeft de helft van de nalatenschap aan zijn onterfde zus.

De nalatenschap is € 400.000. De ervende broer is hierover € 147.624 (tarief 2012) erfbelasting (A) verschuldigd. Na erfbelasting resteert € 252.376. Hij deelt dat bedrag met zijn zus. De zus krijgt dus een schenking van € 126.188 waarover zij in beginsel schenkbelasting is verschuldigd. Als de zus dat direct had geërfd was zij € 38.099 erfbelasting verschuldigd. De broer zou dan over het restant (€ 400.000 minus € 26.188 = € 273.812) € 97.148 erfbelasting verschuldigd zijn. Samen is dat € 135.247 (B). B is kleiner dan A. Door de goedkeuring wordt er in dit geval geen schenkbelasting geheven. De wettelijk verschuldigde erfbelasting blijft in stand. Er wordt geen erfbelasting teruggegeven.

Tegemoetkoming overdrachtsbelasting

Heffing van overdrachtsbelasting kan achterwege blijven. Voor deze tegemoetkoming in de overdrachtsbelasting gelden de volgende twee voorwaarden.

• a. De onroerende zaak wordt overgedragen krachtens schenking in de zin van artikel 175, eerste lid, van Boek 7 van het BW.

• b. Aan de schenking zijn geen lasten verbonden. De informeel begunstigde is dus voor de overdracht geen vergoeding verschuldigd. Hierop geldt alleen een uitzondering voor de hypotheek die de erflater had op de woning. De informeel begunstigde mag de (restant) hypotheekschuld overnemen of vergoeden aan de schenkers.

Het volgende besluit is ingetrokken:

• – het besluit van 31 augustus 2010, nr. DGB2010/876M.

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na plaatsing in de Staatscourant. Onderdeel 7 werkt terug tot en met 1 januari 2010. Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.