Omzetbelasting, vrijstellingen, onderwijsvrijstelling

• btw: Omzetbelasting

• btw-richtlijn: Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PbEU L 347 van 11 december 2006)

• wet: Wet op de omzetbelasting 1968

• uitvoeringsbesluit: Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968

• uitvoeringsbeschikking: Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968

• CREBO: Centraal Register Beroepsopleidingen

• CROHO: Centraal Register Opleidingen Hoger Onderwijs

• CPION: Centrum Post Initieel Onderwijs Nederland

• (C)RKBO: (Centraal) Register Kort Beroeps Onderwijs

• WHW: Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek

• WEB: Wet Educatie en Beroepsonderwijs

• AWR: Algemene wet inzake rijksbelastingen

Bij wettelijk geregeld onderwijs in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 1^e, van de wet gaat het om onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, door daartoe bestemde scholen en instellingen, als is omschreven bij of op grond van de wetten tot regeling van het onderwijs dat volgens wettelijk voorschrift is onderworpen aan het toezicht door de Inspectie van het onderwijs of aan een ander toezicht door de minister die met de zorg voor het desbetreffende onderwijs is belast. Dit onderwijs omvat:

• – het bekostigde onderwijs; dat is het reguliere onderwijs dat volledig en rechtstreeks uit de openbare middelen wordt gefinancierd. Onder het bekostigde onderwijs valt het (speciaal) basisonderwijs, het voortgezet (speciaal) onderwijs, het Middelbaar Beroeps Onderwijs (MBO), het onderwijs dat wordt verzorgd door instellingen die worden genoemd in de Wet Educatie en Beroepsonderwijs (WEB), het Hoger Beroeps Onderwijs (HBO) en het Wetenschappelijk Onderwijs (WO);

• – het niet bekostigde onderwijs; dat is het onderwijs dat is aangewezen bij artikel 56 van de Wet op het voortgezet onderwijs, het onderwijs dat wordt verzorgd door instellingen als bedoeld in 1.4.1 en 1.4a.1 van de WEB en door instellingen bedoeld als in artikel 1.2b van de WHW. De niet bekostigde onderwijsinstellingen zijn op grond van het vermelde in de aanwijzing gelijkgerechtigd met de rijksonderwijsinstellingen voor het verlenen van diploma’s, doctoraten en getuigschriften van met goed gevolg afgelegde examens. Voorbeelden van dergelijke onderwijsinstellingen zijn het LOI, NTI en particuliere scholen voor voortgezet onderwijs;

• – het erkende onderwijs; dat is het onderwijs waarvoor particuliere onderwijsinstellingen bij of krachtens de Wet op de erkende onderwijsinstellingen een erkenning hebben gekregen. Bij het erkende onderwijs gaat het om onderwijs dat niet uit de openbare kassen wordt bekostigd. Het gaat bijvoorbeeld om onderwijs dat is gericht op het afleggen van een staatsexamen (als bedoeld in artikel 60 van de Wet op het voortgezet onderwijs) of een examen ter verkrijging van een diploma als bedoeld in artikel 30 van de Wet op het voortgezet onderwijs. Een voorbeeld van een onderwijsinstelling die (ook) erkend onderwijs aanbiedt, is het Luzac College;

• – onderwijs dat is onderworpen aan een ander toezicht door de minister die met de zorg voor het desbetreffende onderwijs is belast. Het gaat hier bijvoorbeeld om defensieonderwijs (ministerie van Defensie) of om onderwijs in de vorm van stages bij artsen voor artsen in opleiding (ministerie van VWS).

Als onderwijs in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 2^e, van de wet in samenhang met artikel 8 van het uitvoeringsbesluit zijn aangewezen:

• – beroepsopleidingen die worden verzorgd door instellingen die zijn opgenomen in het RKBO (zie onderdeel 6);

• – beroepsopleidingen die worden verzorgd door de uit de openbare kassen bekostigde instellingen die zijn genoemd in de bijlage van de WHW (zoals bijvoorbeeld universiteiten en hogescholen) of die zijn bedoeld bij de WEB (zoals bijvoorbeeld ROC’s en vakinstellingen). Hierdoor wordt voorkomen dat regulier bekostigde instellingen zich voor seminars enz. die ze naast hun algemene onderwijsactiviteiten als beroepsonderwijs verrichten, moeten laten erkennen. Het gaat hierbij om beroepsopleidingen die niet zijn geaccrediteerd c.q. opgenomen in het CROHO of CREBO-register;

• – algemeen vormend onderwijs, ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijs dat is vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 1^e, van de wet, met uitzondering van onderwijs dat een vrijetijdskarakter heeft en onderwijs dat dient om vaardigheden in de persoonlijke levenssfeer te verwerven (zie onderdelen 7 en 9);

• – onderwijs in muziek, dans, drama en beeldende vorming, aan personen jonger dan 21 jaar (zie onderdeel 10);

• – bijlessen en tentamen- of examentrainingen die worden verzorgd in het kader van het onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de wet.

Op grond van artikel 8, tweede lid, van het uitvoeringsbesluit wordt onder ‘onderwijs’ mede begrepen het afnemen van examens ter afsluiting van onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de wet, ook als een ander dan de ondernemer die voor het desbetreffende examen heeft opgeleid, het examen afneemt. Het afnemen van een examen ter afsluiting van onderwijs dat niet is vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de wet, is belast. Erkenning door het CPION en opname in het RKBO van een ondernemer die het examen afneemt, leveren geen in rechte te honoreren gewekt vertrouwen op dat dan ook het afnemen van examens door die ondernemer is vrijgesteld.3 De ondernemer die het examen afneemt, is verantwoordelijk voor de toepassing van het juiste belastingregime bij het afnemen van dat examen.

De wet en de btw-richtlijn geven geen omschrijving van het begrip ‘onderwijs’. Daarom dient voor de betekenis van het begrip te worden aangesloten bij het spraakgebruik. Naar spraakgebruik wordt onderwijs gegeven als een leerkracht aan leerlingen (individueel of in groepsverband) volgens een bepaalde methodiek kennis overdraagt en/of vaardigheden bijbrengt, mits die activiteiten niet een louter recreatief karakter hebben4. Het overdragen van kennis en/of het bijbrengen van vaardigheden staat bij de onderwijsprestatie centraal.

Niet als onderwijs worden aangemerkt:

• – de werkzaamheden van een dirigent als dirigent;

• – het ontwikkelen, initiëren en organiseren van cursussen en opleidingen en het verzorgen van voorlichtingsbijeenkomsten over die cursussen en opleidingen;

• – de prestatie van een (externe) trainingsacteur die samen met cursisten optreedt in een rollenspel bij bijvoorbeeld een cursus effectief communiceren;

• – boerderij-educatie waarbij bijvoorbeeld via een rondleiding op de boerderij kinderen leren wat eraan te pas komt voordat voedsel bij hen op tafel staat;

• – het verzorgen van maatschappelijke stages voor onderwijsinstellingen door ondernemers, andere dan publiekrechtelijke lichamen die tot het verlenen van onderwijs zijn ingesteld of organisaties die door de betrokken lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden zijn erkend;

• – de prestatie van een (externe) choreograaf die helpt bij de eindmusical van groep 8 van de basisschool;

• – het voorlichten en adviseren van bakkers over stofallergie.5

Een beroepsopleiding is iedere onderwijsvorm die opleidt voor een specifiek beroep of vak of voor een specifieke betrekking dan wel die een bijzondere bekwaamheid verleent om een dergelijk beroep, vak of betrekking uit te oefenen, ongeacht de leeftijd en het opleidingsniveau van leerlingen of studenten. Verder valt onder het begrip ‘beroepsopleiding’ onderwijs dat rechtstreeks verband houdt met een vak of een beroep en onderwijs met het oog op het voor beroepsdoeleinden verwerven of op peil houden van kennis. De duur van de opleiding of herscholing is niet van belang.

Naast specifieke beroepsopleidingen en herscholing vallen ook cursussen die zijn gericht op het functioneren van personen in een (toekomstige) werkkring onder het begrip beroepsopleiding. Het gaat dan bijvoorbeeld om management-automatiserings-, sollicitatie- en ondernemingsraadcursussen.

Onderwijs dat zich primair richt op het bijbrengen en ontwikkelen van vaardigheden in de persoonlijke levenssfeer (bijvoorbeeld lessen voor EHBO of voor het rijbewijs B) valt niet onder het begrip beroepsopleiding. Als sprake is van rij-onderwijs ter verkrijging van het rijbewijs C of D (vrachtwagen c.q. bus) is veelal wel sprake van een beroepsopleiding. Ook hobbycursussen zijn niet aan te merken als beroepsopleidingen.

De vrijstelling voor nauw met het vrijgestelde onderwijs samenhangende leveringen en diensten geldt alleen voor ondernemers die zelf vrijgesteld onderwijs verzorgen. Leveringen en diensten hangen nauw samen met het vrijgestelde onderwijs als zij onontbeerlijk zijn voor het verzorgen daarvan. Alleen dan kunnen zij delen in de vrijstelling.6 Te denken valt aan het ter beschikking stellen van schoolboeken aan leerlingen door onderwijsinstellingen die vrijgesteld onderwijs verzorgen.

Niet als nauw met het vrijgestelde onderwijs samenhangende leveringen en diensten kunnen bijvoorbeeld worden aangemerkt:

• – door onderwijsinstellingen tegen vergoeding uitgevoerde onderzoeksprojecten;

• – het tegen vergoeding verstrekken van een door een onderwijsinstelling ontwikkeld lesprogramma aan derden (andere onderwijsinstellingen en onderwijsgerelateerde instellingen).

Over de vraag of het ter beschikking stellen van onderwijzend personeel door een onderwijsinstelling kan delen in de vrijstelling van btw voor handelingen die nauw samenhangen met het verstrekken van onderwijs heeft het Hof van Justitie EG in de zaak Horizon College een arrest gewezen.7 Het ging in die zaak om het ter beschikking stellen van onderwijzend personeel aan een andere onderwijsinstelling. In die uitspraak heeft het Hof van Justitie beslist dat in de daarin bedoelde situatie het ter beschikking stellen van onderwijzend personeel is vrijgesteld van btw als de terbeschikkingstelling:

• a. plaatsvindt door een onderwijsinstelling;

• b. onontbeerlijk is voor het verlenen van onderwijs. Daarvan is sprake als de terbeschikkingstelling van zodanige aard of kwaliteit is dat zonder die terbeschikkingstelling de gelijkwaardigheid van het onderwijs wat betreft niveau en kwaliteit bij de inlenende onderwijsinstelling niet is verzekerd; en

• c. er niet in hoofdzaak toe strekt extra opbrengsten te verkrijgen met prestaties die worden verricht in rechtstreekse mededinging met commerciële ondernemers die aan de heffing van btw zijn onderworpen.

Het Hof van Justitie heeft deze beslissing genomen in een situatie waarin de inlenende partij een onderwijsinstelling is. Dat is niet zonder meer een voorwaarde voor toepassing van de vrijstelling. Zo heeft de Hoge Raad deze beslissing van het Hof van Justitie genuanceerd in het zogenoemde CITO-arrest.8 Daarin heeft de Hoge Raad beslist dat het ter beschikking stellen van onderwijzend personeel door een onderwijsinstelling aan CITO een van btw vrijgestelde prestatie is. Dit arrest wordt hierna onder ad b verder besproken.

ad a. Terbeschikkingstelling door een onderwijsinstelling

Aan de eerste voorwaarde is voldaan als de terbeschikkingstelling van onderwijzend personeel plaatsvindt door een onderwijsinstelling als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de wet.

ad b. Terbeschikkingstelling onontbeerlijk voor verlenen onderwijs

Aan de tweede voorwaarde is voldaan als zonder de terbeschikkingstelling van het onderwijzend personeel niet hetzelfde niveau en dezelfde kwaliteit onderwijs bij de inlenende onderwijsinstelling is verzekerd. Het ter beschikkinggestelde onderwijzend personeel moet beschikken over een zodanig kwalificatieniveau dat de inlenende onderwijsinstelling daarmee kan voldoen aan haar onderwijsverplichting.

De Hoge Raad heeft met de beslissing in het hiervoor al aangehaalde CITO-arrest een nadere invulling gegeven aan deze voorwaarde. In dat arrest heeft de Hoge Raad beslist dat binnen het Nederlands onderwijsstelsel de kennis en ervaring die de docenten van erkende onderwijsinstellingen in de dagelijkse praktijk opdoen bij het geven van onderwijs van groot belang worden geacht bij het ontwikkelen en opstellen door CITO van de landelijke eindexamens ter afsluiting van (en daarom ook deel uitmakend van) het voortgezet onderwijs. Het door onderwijsinstellingen voor dat doel ter beschikking stellen van in dienst zijnde docenten aan CITO waarborgt de kwaliteit van de eindexamens en optimaliseert de wijze waarop de examens tot stand komen. Aangezien eindexamens een niet weg te denken onderdeel vormen van voortgezet onderwijs, moeten dergelijke onderwijsondersteunende diensten als de onderhavige worden aangemerkt als nauw met onderwijs samenhangende diensten.

ad c. Het ter beschikking stellen strekt niet in hoofdzaak tot verkrijgen extra opbrengsten

Met betrekking tot de derde voorwaarde heeft het Hof ’s-Gravenhage vastgesteld9 dat de terbeschikkingstelling van leraren door het Horizon College er niet in hoofdzaak toe strekte haar extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen die verricht worden in rechtstreekse mededinging met die van commerciële ondernemingen die aan heffing van btw zijn onderworpen. Daarbij heeft het Hof in het bijzonder meegewogen dat het aantal ter beschikking gestelde leraren (8 personen) ten opzichte van het totale personeelsbestand (circa 800) personen zeer gering is.

Op grond van deze beslissing ben ik van mening dat een onderwijsinstelling die onderwijzend personeel ter beschikking stelt, daarmee niet in hoofdzaak de bedoeling heeft extra opbrengsten te verwerven als:

• a. het ter beschikking stellen van onderwijzend personeel een bijkomende activiteit is van de uitlenende onderwijsinstelling, waarbij het onderwijzend personeel dat naar verwachting niet (volledig) kan worden ingezet voor de primaire onderwijsactiviteit van deze instelling tegen vergoeding ter beschikking wordt gesteld aan een andere onderwijsinstelling. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als onderwijzend personeel boventallig is of als onderwijzend personeel ter beschikking wordt gesteld in het kader van een gezamenlijk onderwijsproject; en

• b. het aantal ter beschikking gestelde leerkrachten gering is ten opzichte van het aantal leerkrachten dat onderwijs geeft bij de uitlenende instelling; en

• c. alleen de brutoloonkosten worden doorberekend die de uitlenende onderwijsinstelling maakt voor het ter beschikking gestelde onderwijzend personeel. Het berekenen van een redelijke vergoeding voor de werkzaamheden die zijn verbonden aan het optreden als formeel werkgever, vormt geen belemmering om de heffing van btw achterwege te laten. Met het ter beschikking stellen van personeel als geheel mag echter geen winst worden beoogd of gemaakt. Een incidenteel exploitatieoverschot leidt overigens niet direct tot heffing van btw.

Als de onderwijsinstelling die onderwijzend personeel ter beschikking stelt wel extra opbrengsten verwerft, dan is heffing van btw pas aan de orde als met het ter beschikking stellen van onderwijzend personeel in concurrentie wordt getreden met commerciële ondernemingen die vergelijkbaar personeel ter beschikking stellen.

De vrijstelling voor onderwijs in dans ziet op onderwijs in alle dansvormen. Het gaat bijvoorbeeld om jazzdans, kinderdans (algemeen dansante vorming), klassieke dans, moderne dans, show- en musicaldans, tapdans, dansexpressie en internationale dans. Onderwijs in aerobic valt niet onder deze vrijstelling.

De vrijstelling voor onderwijs in drama heeft betrekking op onderwijs in de vorm van toneel- en theaterlessen.

De vrijstelling voor onderwijs in beeldende vorming ziet op het onderwijs in tekenen, handenarbeid, textiele werkvormen en audiovisuele vormgeving.

Het moment waarop de cursus begint geldt als peildatum voor het beoordelen van de leeftijd van de cursist. Als de cursist tijdens de cursus 21 jaar wordt, blijft de onderwijsvrijstelling gelden onder voorwaarde dat de cursus maximaal een jaar duurt. Als de cursus langer dan een jaar duurt, kan deze regeling ook worden toegepast onder voorwaarde dat de cursus is onderverdeeld in lesperiodes die niet langer zijn dan een jaar. De onderwijsvrijstelling is niet meer van toepassing na de lesperiode waarin de cursist 21 jaar is geworden.

Het onderwijs in circustechnieken bevat elementen die nauw samenhangen met dans, drama en beeldende vorming of die daarvan zijn afgeleid. Voor onderwijs in dans, drama en beeldende vorming aan personen jonger dan 21 geldt een vrijstelling (zie onderdeel 10 van dit besluit).

Goedkeuring

Onderwijs in circustechnieken dat wordt gegeven aan personen jonger dan 21 jaar kan onder de onderwijsvrijstelling worden gebracht. Daarbij gelden de volgende voorwaarden:

• 1. Het moet hierbij gaan om lessen in acrobatiek, jongleren, springen, trapeze, draadlopen, eenwielfietsen, clowntechnieken enz. Dit onderwijs bestaat uit een technisch gedeelte (circustechnieken) en een artistiek gedeelte (circusact).

• 2. Toepassing van de vrijstelling houdt in dat degene die het onderwijs verzorgt, afziet van het recht op aftrek van voorbelasting als ware deze diensten vrijgesteld van btw-heffing.

Voor de btw-heffing moet onderscheid worden gemaakt tussen vakinhoudelijke begeleiding en niet-vakinhoudelijke begeleiding. De vakinhoudelijke begeleiding is (verplicht) vrijgesteld als de begeleiding plaatsvindt in het kader van het vrijgestelde onderwijs (zie artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 2^e, van de wet in samenhang met artikel 8, eerste lid, onderdeel d, van het uitvoeringsbesluit). De niet-vakinhoudelijke begeleiding (toezicht houden, bijbrengen van het gewenste studieritme, aanleren studiediscipline en dergelijke) is niet aan te merken als onderwijs als is bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 2^e, van de wet in samenhang met artikel 8, eerste lid, onderdeel d, van het besluit10. In de praktijk is het niet eenvoudig een scheiding aan te brengen tussen de niet-vakinhoudelijke begeleiding en de vakinhoudelijke begeleiding. Daarom keur ik uit praktische overwegingen het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat niet-vakinhoudelijke huiswerk- of studiebegeleiding is vrijgesteld van btw-heffing.

Remedial teaching heeft vooral ten doel leerachterstanden en leerproblemen bij leerlingen in het basis- en voortgezet onderwijs te behandelen. Het gaat hier bijvoorbeeld om leerachterstanden en leerproblemen die optreden als gevolg van bijvoorbeeld dyslexie, ADHD of motorische stoornissen. Via remedial teaching leren de leerlingen een manier om met de in het onderwijs aangeboden lesstof om te gaan. Remedial teachers zijn zowel op zelfstandige basis als in loondienst werkzaam bij scholen, schoolbegeleidingsdiensten en samenwerkingsverbanden van scholen. Als scholen, schoolbegeleidingsdiensten of samenwerkingsverbanden van scholen remedial teaching verstrekken, loopt deze prestatie mee met de vrijstelling die geldt voor die instellingen (artikel 11, eerste lid, onderdelen f, o of u van de wet).

Goedkeuring

Om verstoring van concurrentieverhoudingen te voorkomen, keur ik goed dat remedial teaching die wordt verzorgd door op zelfstandige basis werkzame ondernemers is vrijgesteld van btw-heffing.

Voor deze goedkeuring geldt de voorwaarde dat de remedial teaching wordt verstrekt in directe samenhang met het basis- en voortgezet onderwijs. Dat betekent dat bij de remedial teaching die stof wordt gerepeteerd die op de school/in de klas wordt gedoceerd. In alle andere gevallen is remedial teaching belast.

De georganiseerde sportwereld, dat wil zeggen de in verenigingsverband georganiseerde takken van sport, verzorgt sportcursussen voor de binnen de sportwereld werkzame vrijwilligers en (semi-)professionals. Deze cursussen bestaan uit sporttechnische en niet-sporttechnische cursussen. Sporttechnische cursussen hebben ten doel trainers, coaches, leraren of instructeurs kennis en vaardigheden bij te brengen met betrekking tot het les geven en leiding geven aan sportbeoefenaren. Niet-sporttechnische cursussen zijn gericht op het bijbrengen van kennis en vaardigheden voor de overige functies die verband houden met sportbeoefening. Te denken valt aan de functie van scheidsrechter, jurylid, materiaalbeheerder en bestuurslid van een sportvereniging. Daarnaast komen ook cursussen met een meer algemeen karakter voor. Het gaat dan bijvoorbeeld om managements-, marketing- en sponsoringcursussen. Als de sportcursussen (zowel de technische als de niet-technische) worden verzorgd voor binnen de sportwereld werkzame professionals zijn het beroepsopleidingen en is de vrijstelling van toepassing als de instelling die het onderwijs verzorgt, is ingeschreven in het RKBO.

Goedkeuring

Op grond van praktische overwegingen keur ik goed dat cursussen met een algemeen karakter zoals management-, marketing- en sponsoringcursussen, die worden verzorgd voor binnen de georganiseerde sportwereld werkzame vrijwilligers en semi-professionals, zijn vrijgesteld van btw.