Leidraad invordering 1990

§ 1. Voorrang

1. Werkingssfeer

Dit artikel voorziet in een voorrecht voor alle rijksbelastingen en de hierop verschuldigde opcenten, sociale verzekeringspremies, rente en kosten, op alle zaken en vermogensrechten waarop verhaal mogelijk is.

2. Executiekosten

Artikel 3:277 BW geeft aan dat de kosten die aan een executie zijn verbonden steeds bij voorrang uit de opbrengst kunnen worden voldaan. Onder executiekosten kunnen in dit verband worden verstaan de kosten die met betrekking tot de uitwinning na het bevel tot betaling zijn gemaakt. Na een executie spitst de verdeling zich - met inachtneming van de rangorde - dus toe op de netto-opbrengst.

3. Rangorde

Het fiscale voorrecht neemt rang na hypotheek en pand, voorzover het pandrecht niet rust op een zaak als bedoeld in artikel 22, derde lid, van de wet en daarbij ook aan de overige in dit lid gestelde voorwaarden is voldaan. Zie in dit verband artikel 3:279 BW. Dit houdt in dat het voorrecht alleen boven een bezitloos pandrecht kan worden ingeroepen voor de in artikel 22, derde lid, van de wet genoemde belastingen. Opgemerkt wordt dat in het geval van faillissementsvorderingen bij samenloop van het bodemvoorrecht en het bezitloos pandrecht het bodemvoorrecht niet geldt voor bestuurlijke boeten die zijn vastgesteld in verband met de naheffingsaanslagen als bedoeld in artikel 22, derde lid, van de wet en de bestuurlijke boeten als bedoeld in hoofdstuk 5 van de Douanewet.

Het voorrecht van de fiscus gaat daarnaast boven alle andere voorrechten, met uitzondering van de voorrechten als genoemd in de artikelen 3:287, 3:288, letter a, en 3:284 BW. De laatstgenoemde uitzondering geldt alleen voor de kosten van behoud, die na de dagtekening van het betreffende aanslagbiljet zijn ontstaan.

4. Voorrecht douane-expediteur artikel 32a DW

Het voorrecht van de douane-expediteur van artikel 32a DW is gelijk aan het voorrecht op grond van artikel 21 van de wet, met dien verstande dat dit laatste recht voorgaat. Verwezen wordt naar bijlage II.

5. Zaaksvervanging

Een bestaand voorrecht is tevens van kracht op de vergoedingen die verband houden met het tenietgaan of de waardevermindering van de inbeslaggenomen zaak. Deze zaaksvervanging treedt eerst in werking na de betekening van het oorspronkelijke beslag aan de schuldenaar van de vergoeding (vergelijk artikel 455a, eerste lid, Rv). Voorts dient het beslag aan de belastingschuldige te worden betekend binnen acht dagen na de betekening van het beslag aan de schuldenaar van de vergoeding.

6. Geldend maken van het voorrecht boven bezitloos pandrecht op bodemzaken door de ontvanger

Het recht van voorrang boven bezitloos pandrecht op bodemzaken, wordt geldend gemaakt door op de betreffende bodemzaak beslag te leggen. De bezitloos pandhouder blijft ook na dit beslag bevoegd de betreffende zaken tot zich te nemen en te executeren met inachtneming van de bepalingen betreffende executie krachtens pandrecht. Nadat de zaken door de bezitloos pandhouder te gelde zijn gemaakt, is hij gehouden om de netto-opbrengst van de inbeslaggenomen zaken aan de ontvanger - althans voor het deel van diens vordering dat bevoorrecht is boven pand en waarvoor beslag is gelegd - af te staan. Het bepaalde in het negende lid van deze paragraaf is daarbij van overeenkomstige toepassing.

Zolang de pandhouder de ontvanger niet heeft aangezegd dat hij van zijn bovengenoemde bevoegdheid gebruik zal maken, blijft de ontvanger bevoegd de inbeslaggenomen bezitloos verpande zaken te executeren.

7. Geldend maken van het voorrecht boven bezitloos pandrecht op bodemzaken in faillissement c.q. in de wettelijke schuldsaneringsregeling

Ten gevolge van de faillietverklaring c.q. de uitspraak waarbij de wettelijke schuldsaneringsregeling op de belastingschuldige van toepassing is verklaard, vervallen alle individueel gelegde beslagen waaronder ook het beslag op bezitloos verpande bodemzaken. Vanaf de faillietverklaring c.q. de uitspraak schuldsaneringsregeling is inbeslagneming van bezitloos verpand bodemzaken door de ontvanger niet langer mogelijk. Het algemene faillissementsbeslag treedt daarvoor -zowel in de faillissements- als in de schuldsaneringssituatie- van rechtswege in de plaats. Voor de rechten die de ontvanger in voorkomend geval aan laatstbedoeld beslag kan ontlenen, is van belang dat zich ten tijde daarvan bezitloos verpande bodemzaken in de boedel bevinden.

De curator in het faillissement dan wel de bewindvoerder in de wettelijke schuldsaneringsregeling dient op grond van artikel 57, derde lid, FW de belangen te behartigen die de ontvanger ingevolge artikel 21, tweede lid, van de wet heeft. In het geval de pandhouder de bezitloos verpande zaken, overeenkomstig zijn daartoe wettelijk gegeven bevoegdheid tijdens het faillissement c.q. de schuldsaneringsregeling te gelde maakt, is hij gehouden de netto-opbrengst daarvan aan de curator dan wel de bewindvoerder af te dragen tot het beloop van de fiscale vorderingen waarvoor de ontvanger bevoorrecht is boven pand. Het is daarbij niet van belang of de fiscale vorderingen reeds ten tijde van de liquidatie van de bezitloos verpande zaken door de pandhouder al zijn geformaliseerd in aanslagen.

De bevoegdheid ex artikel 57, derde lid, FW oefent de curator c.q. de bewindvoerder uit op het tijdstip dat blijkt, bijvoorbeeld ten tijde van het vaststellen van de (slot)uitdelingslijst in het faillissement of wettelijke schuldsaneringsregeling of reeds eerder indien reeds op voorhand duidelijk is dat de hoogte van de belastingschuld aantasting van de rechten van de pandhouder onvermijdelijk maakt, dat de boven de pandhouder bevoorrechte vorderingen van de ontvanger niet uit het vrije actief kunnen worden voldaan.

Als in een faillissementsvordering ex artikel 19 van de wet naheffingsaanslagen zijn begrepen voor belastingen als genoemd in artikel 22, derde lid, van de wet is het van belang de curator te wijzen op de bevoorrechte positie boven de bezitloos pandhouder. Als melding ter verificatie bij de bewindvoerder ziet op naheffingsaanslagen als bedoeld in artikel 22, derde lid, van de wet geldt mutatis mutandis hetzelfde.

8. Benadeling

Als de ontvanger van oordeel is dat hij door de overname van een executie door de bezitloos pandhouder in zijn belangen wordt geschaad, kan hij in overweging nemen de zaak - in kort geding -aan de rechter voor te leggen.

Als na de executie van een beslagen zaak blijkt dat de ontvanger door het handelen van de pandhouder schade heeft geleden, dient een actie wegens onrechtmatige daad niet te worden uitgesloten. Het bepaalde in artikel 3, § 4, tweede lid, van deze leidraad is op vorenstaande procedures van toepassing. Tijdens de wettelijke schuldsaneringsregeling of tijdens het faillissement van een belastingschuldige mag van de bewindvoerder onderscheidenlijk van de curator een gelijke actie worden verlangd.

9. Volgorde uitwinning in relatie tot bezitloos verpande zaken

Als er beslag is gelegd en de ontvanger is ervan op de hoogte dat onder de beslagen zaken zich zaken ex artikel 21, tweede lid, van de wet en/of bodemzaken ex artikel 22, derde lid, van de wet bevinden, zal de ontvanger, als hij tot executie overgaat, zich eerst verhalen op de zaken van de belastingschuldige, niet zijnde de zaken als bedoeld in artikel 21, tweede lid, van de wet. Vervolgens zullen de zaken ex artikel 21, tweede lid, worden uitgewonnen en pas daarna de bodemzaken. Vorenstaande volgorde behoeft niet in acht te worden genomen als op voorhand duidelijk is dat de hoogte van de belastingschuld aantasting van - de rechten op - de zaken van derden onvermijdelijk maakt of anderszins het belang van de invordering zich tegen het vorengenoemde uitgangspunt verzet. Zie in dit verband artikel 22, § 1, derde lid, van deze leidraad.

10. Tijdsduur

Het fiscale voorrecht geldt gedurende de gehele periode waarin een belastingaanslag kan worden ingevorderd. Op het moment dat de verjaring als bepaald in artikel 27 van de wet intreedt, vervalt het fiscale voorrecht.

11. Geheel of gedeeltelijk afzien van de voorrang

Wordt aan de ontvanger het verzoek gedaan om geheel of gedeeltelijk van het recht van voorrang af te zien om andere redenen dan ter bereiking van een akkoord, dan wordt dit verzoek ter verdere afwikkeling overgedragen aan het ministerie.

§ 1. Inleidende opmerkingen

1. Werkingssfeer van het artikel

Derden die de eigendom pretenderen van inbeslaggenomen roerende of onroerende zaken, kunnen hun rechten op die zaken op de voet van artikelen 456, onderscheidenlijk 538 e.v. Rv geldend maken. Ook op grond van artikel 435 Rv kunnen derden zich tegen het beslag verzetten. Onafhankelijk hiervan kunnen derden die geheel of gedeeltelijk recht menen te hebben op roerende zaken waarop terzake van een belastingschuld beslag is gelegd hun bezwaren tegen de executie van die zaken in de administratieve sfeer door middel van een beroepschrift voorleggen aan de directeur. Met derden worden hier niet alleen bedoeld degenen die zich op een eigendomsrecht beroepen, maar ook degenen die een beperkt recht op de zaak menen te hebben. Voorzover de bezwaren betrekking hebben op roerende zaken en op de voet van artikel 22, eerste lid, van de wet worden ingebracht, wordt de executie door het beroepschrift van rechtswege opgeschort. Artikel 22, derde lid, van de wet ontneemt, voor zoveel het de invordering betreft van de aldaar genoemde belastingaanslagen op de aldaar bedoelde zaken, derden de mogelijkheid van verzet in rechte tegen de inbeslagneming (het zogenaamde bodemrecht van de fiscus). Deze beperking biedt de mogelijkheid de belastingschuld te verhalen op de desbetreffende zaken, ook als deze niet aan de belastingschuldige toebehoren. De beperking vormt geen beletsel om een rechterlijke beslissing uit te lokken met betrekking tot de vraag of de fiscus dit voorschrift in een bepaald geval terecht toepasselijk acht.

2. Overbetekening beslag

Op grond van artikel 435, derde lid, Rv is de ontvanger, als hij bekend is met de omstandigheid dat zaken in eigendom toebehoren aan een derde, verplicht bij beslaglegging op die zaken, dit beslag binnen acht dagen na de beslaglegging aan die derde te doen betekenen. Bij de betreffende overbetekening moet de derde schriftelijk worden gemeld dat hij de mogelijkheid heeft een beroepschrift tegen de inbeslagneming te richten aan de directeur. Dit beroepschrift moet uiterlijk binnen zeven dagen, te rekenen vanaf de dag der beslaglegging, bij de ontvanger worden ingediend.

De ontvanger gaat onverwijld tot betekening aan de derde over als hij op enig later tijdstip, maar voor de geplande verkoopdatum, kennis krijgt van het feit dat de in beslag genomen zaken eigendom zijn van die derde. Als tussen het moment van de betekening aan de derde en de vastgestelde verkoopdatum minder dan acht dagen zijn gelegen, gaat de ontvanger over tot het vaststellen van een nieuwe verkoopdatum.

2a. Verzet artikel 435, derde lid, Rv

Na overbetekening van het beslag als bedoeld in het tweede lid kan de derde (naast de mogelijkheid tot het indienen van een beroepschrift: zie het tweede lid en § 5 van deze leidraad) op grond van artikel 435, derde lid, Rv binnen acht dagen na die betekening schriftelijk aan de belastingdeurwaarder kenbaar maken zich tegen het verhaal op zijn zaak te verzetten. In alle gevallen waarin door de derde, aan wie de zaken in eigendom toebehoren, verzet wordt gedaan ex artikel 435, derde lid, Rv, krijgt het beslag door het indienen van de in dat lid bedoelde schriftelijke mededeling, voor de in die mededeling genoemde zaken, een conservatoir karakter waardoor de executie van die zaken wordt opgeschort. De belastingdeurwaarder zendt de door hem ontvangen schriftelijke mededeling ex artikel 435, derde lid, Rv onverwijld door naar de ontvanger die de beslagopdracht heeft verstrekt. De andere in beslag genomen zaken, tegen de inbeslagneming waarvan geen verzet is gedaan, worden op de vastgestelde verkoopdatum verkocht. Indien uit het verzetschrift ex artikel 435, derde lid, Rv blijkt dat de derde geen eigenaar is van de in dat verzetschrift genoemde zaken of voor de ontvanger anderszins evident duidelijk is dat de derde geen eigenaar is van de betreffende zaken, vindt executie van die zaken in beginsel normaal doorgang.

3. Volgorde uitwinning buiten faillissement

Als er beslag is gelegd en de ontvanger is ervan op de hoogte dat onder de beslagen zaken zich zaken ex artikel 21, tweede lid, van de wet en/of bodemzaken ex artikel 22, derde lid, van de wet bevinden, zal de ontvanger, als hij tot executie overgaat zich eerst verhalen op de zaken van de belastingschuldige, niet zijnde de zaken als bedoeld in artikel 21, tweede lid, van de wet. Vervolgens zullen de zaken ex artikel 21, tweede lid, worden uitgewonnen en pas daarna de bodemzaken. Vorenstaande volgorde behoeft niet in acht te worden genomen als op voorhand duidelijk is dat de hoogte van de belastingschuld aantasting van - de rechten op - de zaken van derden onvermijdelijk maakt of anderszins het belang van de invordering zich tegen het vorengenoemde uitgangspunt verzet. Zie in dit verband artikel 21, § 1, negende lid, van deze leidraad.

3a. Volgorde uitwinning in faillissement

In faillissementssituaties wordt het bodembeslag ex artikel 22, derde lid, van de wet opgeheven als mocht blijken dat het vrije boedelactief tezamen met de te verwachten verkoopopbrengst van de verpande bodemzaken ex artikel 21, tweede lid, van de wet van zodanige omvang is dat daaruit de belastingschuld zal worden voldaan. In andere gevallen kan in overleg met de derde-eigenaar besloten worden om het beslag ex artikel 22, derde lid, van de wet op te heffen tegen zekerheidsstelling. Als de derde daartoe niet bereid is, kan de ontvanger tot verkoop van de bodemzaken overgaan. De verkoopopbrengst dient dan te worden afgeboekt op de belastingaanslagen waarvoor het bodembeslag is gelegd en bij de curator wordt eventueel een vordering ingediend voor het bedrag dat resteert na afboeking van de opbrengst van de verkochte bodemzaken. Opgemerkt wordt dat de derde op grond van artikel 6:150 BW wordt gesubrogeerd in de rechten van de ontvanger, inclusief diens voorrecht ex artikel 21, eerste en tweede lid, van de wet 1990 (zie artikel 6:142 BW). De derde zal de aldus verkregen vordering kunnen indienen in het faillissement.

4. Onderhandse verkoop

Met betrekking tot de onderhandse verkoop van bodemzaken door de ontvanger wordt verwezen naar het bepaalde in artikel 14, § 1, lid 12, van deze leidraad.

5. Pauliana

Ook zonder toepassing van het bodemrecht en afgezien van aansprakelijkheid van derden kan het mogelijk zijn belasting te verhalen op zaken die aan een derde zijn overgedragen, namelijk als de ontvanger wordt geconfronteerd met een situatie waarin hij door één of meer rechtshandelingen in zijn verhaalsmogelijkheden wordt benadeeld. De ontvanger kan alsdan deze rechtshandeling(en) vernietigen met een beroep op de Pauliana. Daarbij geldt het bepaalde in artikel 3:45 e.v. BW. Als de ontvanger een zodanig beroep nodig acht, behoeft niet vooraf een rechterlijke beslissing te worden uitgelokt, maar gaat hij over tot beslaglegging op die zaken die door de rechtshandeling buiten het verhaalsbereik van hem zijn gebracht. De buitengerechtelijke verklaring tot vernietiging, die vereist is, kan in het beslagexploot zelf worden opgenomen. Voorts dient een verklaring tot vernietiging ook tot de andere bij de rechtshandeling betrokken partijen te worden gericht.

Voor zaken waarop met toepassing van het bodemrecht verhaal kan worden gezocht, wordt in het algemeen niet in de eerste plaats gebruik gemaakt van artikel 3:45 BW. Hieraan staat overigens niet in de weg dat subsidiair op dit artikel een beroep kan worden gedaan.

6. Bodemrecht in relatie tot de Faillissementswet ten aanzien van belastingschuldige; afkoelingsperiode

Een met toepassing van het bodemrecht gelegd beslag op niet aan de belastingschuldige toebehorende zaken vervalt niet door het uitspreken van de toepassing van de wettelijke schuldsaneringsregeling of door het faillissement van de belastingschuldige. Het beslag op dergelijke bodemzaken kan ook nog worden gelegd na het uitspreken van de toepassing van de wettelijke schuldsaneringsregeling of van het faillissement, mits de zaken zich op het moment van de beslaglegging nog op de bodem van de belastingschuldige bevinden. Ook tijdens een zogenoemde afkoelingsperiode is het mogelijk bodembeslag te leggen. Een bodembeslag dat tijdens een afkoelingsperiode in een faillissement of surseance wordt gelegd, kan echter niet worden tegengeworpen aan de derde-eigenaar van een zaak, als deze voordat het beslag was gelegd bij deurwaardersexploot aanspraak heeft gemaakt op afgifte van de zaak (artt. 63c en 241c Fw.). Als de derde-eigenaar de bodemzaak heeft verpand, geldt hetzelfde voor de pandhouder van die zaak die een dergelijk exploot heeft uitgebracht.

7. Bodemrecht in relatie tot de Faillissementswet ten aanzien van derden

Het voor of tijdens de toepassing van de wettelijke schuldsaneringsregeling gelegde beslag vervalt zodra ten aanzien van de derde-eigenaar de uitspraak, houdende de vaststelling van het saneringsplan, in kracht van gewijsde is gegaan, tenzij de rechter reeds een vroeger tijdstip daarvoor heeft bepaald. Het voor of tijdens het faillissement gelegde beslag vervalt wanneer de derde-eigenaar in staat van faillissement wordt verklaard. De ontvanger meldt zijn vordering alsdan ter verificatie aan in de schuldsaneringsregeling dan wel het faillissement van de derde tot een bedrag gelijk aan de waarde in het economisch verkeer van de in beslag genomen zaken, maar ten hoogste tot het bedrag van de vordering. Hij beroept zich hierbij op de fiscale voorrang. Een vordering op grond van artikel 19 van de wet kan in dit geval niet worden gedaan.

§ 2. Verzet in rechte

1. Opschorting verkoop na verzet in rechte

De ontvanger gaat ervan uit dat een verzet op de voet van artikel 456 Rv of artikel 538 e.v. Rv tegen de verkoop van roerende c.q. onroerende zaken de voortgang van de executie niet van rechtswege opschort.

Niettemin zal de invordering in het algemeen worden opgeschort en zullen geen onherroepelijke maatregelen worden genomen, tenzij van de verzetprocedure louter gebruik wordt gemaakt om de invordering te traineren. Als verzet ex artikel 435, derde lid, Rv is ingesteld door de derde aan wie de zaken in eigendom toebehoren, vindt, door de conservatoire werking van dat verzet, automatisch opschorting van de verkoop plaats totdat een executoriale titel is verkregen.

§ 3. Begrippen bodem en stoffering

1. Reikwijdte

Voor de toepasselijkheid van artikel 22, derde lid, van de wet is in de eerste plaats beslissend of de aldaar bedoelde zaken op de bodem van de belastingschuldige in beslag genomen worden. Onder bodem wordt verstaan het perceel of het gedeelte van een perceel dat bij de belastingschuldige - voor welk doel dan ook - in gebruik is en waarover hij onafhankelijk van anderen de - feitelijke - beschikking heeft. Bovendien kan er sprake zijn van een gemeenschappelijke bodem als een perceel bij meer dan één natuurlijke en/of rechtspersoon in gebruik is. De uitdrukking "stoffering" heeft in dit verband een zodanig brede betekenis, dat daaronder kan worden verstaan al hetgeen strekt tot gebruik van het perceel overeenkomstig zijn bestemming. Onder deze omschrijving valt bijvoorbeeld de gehele roerende inventaris - waaronder ook de machines - van een bedrijfspand, maar niet de voorraden grond- en hulpstoffen en gereed produkt.

§ 4. Bodemrecht

1. In welke gevallen

Het bodemrecht geldt voor:

• -

  naheffingsaanslagen in de loonbelasting en sociale verzekeringspremies ten laste van inhoudingsplichtigen met uitzondering van naheffingsaanslagen terzake van huispersoneel

• -

  de omzetbelasting, alsmede de belasting van personenauto's en motorrijwielen ten laste van een ander dan degene op wiens naam het kenteken is gesteld

• -

  de dividendbelasting

• -

  de kansspelbelasting ten laste van inhoudingsplichtigen

• -

  de assurantiebelasting

• -

  de accijnzen en de voorraadheffing in het kader van de Wet voorraadheffing aardolieprodukten

• -

  de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van pruimtabak en snuiftabak

• -

  de in artikel 1 van de Wet belastingen op milieugrondslag genoemde belastingen.

Voorts geldt het bodemrecht voor uitnodigingen tot betaling en voor op grond van artikel 2, tweede lid, onderdeel c, van de wet met een belastingaanslag gelijkgestelde beschikkingen inzake heffingsrente, inzake bestuurlijke boeten die worden opgelegd in verband met vorenbedoelde naheffingsaanslagen, inzake bestuurlijke boeten als bedoeld in hoofdstuk 5 DW, inzake compenserende rente of inzake kosten van ambtelijke werkzaamheden.

Op losse boetebeschikkingen die niet in verband staan tot een belastingaanslag is het bodemrecht niet van toepassing. Het bodemrecht geldt onder andere niet voor de verzekeringspremies over tijdvakken gelegen vóór 1 januari 2006 die zijn verschuldigd aan het Uitvoeringsinstituut.

2. Bodemrecht en voorrang

In artikel 22 van de wet is geen bepaling omtrent voorrang opgenomen, maar volgens vaste jurisprudentie kan de ontvanger ook bij toepassing van dit artikel zich op de fiscale voorrang beroepen. Dit is onder meer van belang wanneer de derde-eigenaar van de bodemzaken in staat van faillissement is verklaard.

§ 5. Het beroepschrift ex artikel 22 van de wet en het verzet ex artikel 435, derde lid, Rv

1. Beroepschrift algemeen

Het beroepschrift ex artikel 22 van de wet moet worden ingediend bij de ontvanger, waaronder de belastingschuldige ressorteert. Een beroepschrift kan niet meer worden ingediend als het beslag is opgeheven of vervallen, bijvoorbeeld omdat de inbeslaggenomen zaken inmiddels zijn verkocht of de belastingschuldige failliet is verklaard en het gaat om bezitloos verpande zaken die door het faillissement weer in de boedel vallen. Wordt desalniettemin toch een beroepschrift ingediend, dan zal dit beroepschrift door de directeur over het algemeen in verband met termijnoverschrijding niet ontvankelijk worden verklaard en niet in behandeling worden genomen, gelet op het feit dat het beslag niet meer ligt.

2. Beroepschriftprocedure en Awb

Onverminderd het bepaalde in artikel 22 van de wet is op de beroepsfase naast hetgeen in dit artikel is bepaald hoofdstuk 6 van het Voorschrift Awb 1997 van overeenkomstige toepassing, met dien verstande dat:

• -

  met betrekking tot een beroepschrift waaruit niet direct duidelijk blijkt waarop het beroep gebaseerd is geldt dat de indiener wordt verzocht het beroepschrift binnen een redelijke termijn (nader) te motiveren. Deze termijn kan ook terstond zijn. De ontvanger wijst de indiener op een mogelijke niet-ontvankelijkverklaring bij het niet voldoen aan de motiveringsplicht;

• -

  de directeur op het beroepschrift binnen acht weken na ontvangst daarvan dient te beslissen, met de mogelijkheid tot verlenging (zie voor de mogelijkheid tot verlenging § 6.2.7, eerste alinea, Voorschrift Awb 1997).

In dit verband wordt nog opgemerkt dat als voorbeelden van gevallen waarin sprake kan zijn van een kennelijk ongegrond beroep als bedoeld in § 6.2.2 van het Voorschrift Awb 1997 de volgende kunnen worden genoemd: gehele of gedeeltelijke tegemoetkoming aan het beroep is duidelijk in strijd met een wettelijk voorschrift of met door de Staatssecretaris van Financiën vastgesteld en gepubliceerd beleid; het beroep richt zich tegen een beslissing die geheel overeenkomt met bestaand - bijvoorbeeld door de rechter, de Commissie voor de Verzoekschriften of de Nationale ombudsman, getoetst - beleid.

3. Taak van de ontvanger met betrekking tot beroepschrift ex artikel 22 van de wet

Een beroepschrift dat te laat is ingediend, maar dat betrekking heeft op een beslag dat nog steeds ligt, zal door de directeur niet ontvankelijk worden verklaard, tenzij hij van oordeel is dat de indiener niet in verzuim is geweest. Een in verband met te late indiening niet-ontvankelijk verklaard beroepschrift, zal de directeur, ambtshalve in behandeling nemen. In dat geval wordt de executie van de desbetreffende zaken, indien redelijkerwijs nog mogelijk, opgeschort. De ontvanger prolongeert, ongeacht de eventuele wettelijke noodzaak daartoe, in het algemeen eveneens als een tijdig ingediend beroepschrift niet op alle inbeslaggenomen zaken betrekking heeft. Als de belanghebbende zich, voordat hij een beroepschrift indient of een procedure aanspant, met zijn bezwaren tot de ontvanger wendt, wijst deze de belanghebbende voor zoveel nodig op de mogelijkheid een beroepschrift tot de directeur te richten. Als de ontvanger in dit stadium met de belanghebbende tot een oplossing kan komen, verdient dit uiteraard aanbeveling. In geval van leasing geldt echter dat de opheffing van een beslag door de ontvanger in dat geval niet plaatsvindt dan na overleg met de directeur. Komt de ontvanger na de indiening van een beroepschrift, maar voordat doorzending aan de directeur heeft plaatsgevonden, tot de slotsom dat ten onrechte beslag is gelegd, dan heft hij het beslag op en bevordert de intrekking van het beroepschrift. Heeft doorzending van het beroepschrift aan de directeur reeds plaatsgevonden dan wordt het beslag na overleg met de directeur opgeheven. Er volgt dan nog wel een beslissing van de directeur op het beroepschrift.

4. Criteria voor de beslissing op het beroepschrift ex artikel 22 van de wet

De beslissing van de directeur op een beroepschrift dat is ingediend tegen de inbeslagneming van bodemzaken als bedoeld in artikel 22, derde lid, van de wet voor belastingaanslagen als bedoeld in dat lid, behoort niet alleen afhankelijk te zijn van juridische overwegingen. Er dient, nadat met betrekking tot de juridische verhoudingen voldoende duidelijkheid is verkregen, ook voor overwegingen van billijkheid en eisen van goed beleid een grote plaats te worden ingeruimd. In dat beleid past dat het eigendomsrecht van een derde wordt ontzien in de gevallen waarin sprake is van reële eigendom van de derde. Het bepaalde in artikel 14, § 2, zevende lid, laatste volzin, van deze leidraad is in dit verband van overeenkomstige toepassing.

Onder reële eigendom van de derde wordt verstaan de situatie waarin de zaken zowel juridisch eigendom zijn van de derde als in economisch opzicht in overwegende mate aan hem toebehoren. Dit terughoudend beleid geldt dus in de regel niet - en verhaal op zaken van een derde is gerechtvaardigd - als de economische verhouding tussen de belastingschuldige en de zaken aanleiding geeft ze als zijn zaken aan te merken.

Als voorbeelden hiervan kunnen gelden de gevallen waarin zaken zijn geleverd in huurkoop of onder eigendomsvoorbehoud. Ook valt bijvoorbeeld te denken aan situaties waarin door middel van leasing of andere vormen van huur of bruikleen het economisch risico van waardevermindering van de zaken in overwegende mate bij de belastingschuldige ligt. In dit verband wordt verwezen naar het besluit van 15 november 1999, nummer AFZ 99/3262M, Stcrt. 225, laatstelijk gewijzigd bij besluit van 27 juni 2001, RTB 2001/2423M, Stcrt. 122" welk besluit is opgenomen in het boekwerk Invordering onder nummer 9.00.00. In dat besluit, de zogenoemde leaseregeling, is aangegeven onder welke voorwaarden de lessor fiscaal als eigenaar van het lease-object wordt aangemerkt en er derhalve sprake is van reële eigendom.

Die voorwaarden zijn: indien de lessor:

• a. zich als eigenaar van het lease-object gedraagt;

• b. de juridische eigendom van het lease-object heeft;

• c. positief en/of negatief restwaarderisico ten aanzien van het lease-object loopt.

Van dit laatste wordt geacht sprake te zijn:

• -

  Voor contracten met een koopoptie en/of verlengingsoptie voor de lessee, indien:

  • 1. de optieprijs reëel is, dat wil zeggen is vastgesteld op basis van de op het moment van het aangaan van het leasecontract redelijkerwijs te schatten waarde van het lease-object aan het einde van de vaste leaseperiode;

  • 2. het bedrag van de koopoptie, danwel de contante waarde van de verlengingsoptiebijdragen, niet lager is dan 7,5% van de fiscale kostprijs;

  • 3. het lease-object na de vaste leaseperiode niet voor een lager bedrag dan uit de punten 1 en 2 voortvloeit ter beschikking wordt gesteld, c.q. wordt vervreemd, aan de lessee.

• -

  Voor contracten zonder koop- en/of verlengingsoptie voor de lessee, indien op het moment dat het contract wordt afgesloten, de reële verwachting bestaat dat het lease-object na afloop van de vaste leaseperiode nog een substantiële waarde heeft (minimaal 7,5% van de fiscale kostprijs); als een object na afloop van de vaste leaseperiode tegen een lagere vergoeding dan correspondeert met de hiervoor genoemde waarde aan de lessee ter beschikking wordt gesteld c.q. vervreemd, wordt aangenomen dat hieraan niet is voldaan.

Voor de voormelde contracten bepaalt het besluit vervolgens als belangrijkste voorwaarden dat:

• 1. de vaste leaseperiode niet langer is dan 85% van de geschatte economische levensduur van het lease-object;

• 2. geen afdekking heeft plaatsgevonden van het restwaarderisico bij de lessee of bij een aan de lessee gelieerde partij;

• 3. geen afdekking heeft plaatsgevonden van het restwaarderisico bij een ander dan de lessee of bij een ander dan een aan de lessee gelieerde partij voor een bedrag van minimaal 7,5% van de fiscale kostprijs;

• 4. de lessee in feite toch niet beschikt - via andere overeenkomsten - over nagenoeg het volledige economisch belang bij het lease-object.

Bij contracten met een langere looptijd dan 5 jaren wordt het vereiste minimum restwaarderisico, per jaar met 0,5% van de fiscale kostprijs verhoogd, voorzover de periode van 5 jaren wordt overschreden.

Met contracten zonder koop- of verlengingsoptie voor de lessee, worden gelijkgesteld de contracten waarin de lessee een dergelijke optie bezit tegen de 'alsdan geldende marktwaarde'.

Voorts geeft het besluit nog een bijzondere regeling voor specifieke lease-objecten. Daarnaast zijn er vijf situaties waarin, alhoewel sprake kan zijn van reële eigendom van de derde in bovenbedoelde zin, in de regel geen sprake is van een terughoudend beleid. Het betreft:

• -

  zaken die door de derde onder enige titel ter beschikking zijn gesteld aan de belastingschuldige, terwijl daarnaast tussen de derde en de belastingschuldige een overeenkomst is gesloten waarin een afnameverplichting of afnamebeding ten behoeve van de derde is opgenomen;

• -

  zaken die toebehoren aan de in gezinsverband levende echtgenoot van de belastingschuldige. Dit geldt uitsluitend voor die zaken die in beslag zijn genomen voor de invordering van belastingschulden die materieel tijdens het huwelijk zijn ontstaan. Ook voor andere samenlevingsverbanden dient het terughoudende standpunt niet te worden toegepast. Naarmate een zodanig verband gelet op de continuïteit van de samenleving en de wijze van presentatie naar buiten overeenkomsten vertoont met het gezinsverband van echtgenoten, dient het beleid voor samenlevingsvormen te tenderen naar dat voor echtgenoten;

• -

  zaken waarbij in het kader van samenspanning tussen de belastingschuldige en de derde de juridische eigendomssituatie is gefingeerd om verhaal te bemoeilijken;

• -

  zaken die door de derde onder enige titel ter beschikking zijn gesteld, terwijl zodanige afspraken zijn gemaakt tussen de belastingschuldige en de derde dat de belastingschuldige, hoewel hij formeel zelfstandig ondernemer is en hij dientengevolge risico's draagt, in feite de vrije beschikkingsmacht over zijn bedrijf en de beslissingsbevoegdheid, die normaliter bij het ondernemerschap past, geheel of ten dele mist, omdat hij deze in een van de situatie afhankelijke mate feitelijk moet overlaten aan die derde, zonder welke de bedrijfsvoering (of een deel daarvan) zoals die plaatsvindt niet denkbaar is;

• -

  zaken die zijn vervreemd in het kader van de uitoefening van een pandrecht of een ander tot zekerheid strekkend recht (mede) met het oogmerk deze zaken aan verhaal door de ontvanger te onttrekken.

4a. Beëindiging operationele lease-overeenkomst

Bij beëindiging van een lease-overeenkomst door het verstrijken van de overeengekomen leaseperiode of door opzegging geldt in het algemeen als uitgangspunt dat een aanvankelijke kwalificatie ook na opzegging blijft gelden. Dit uitgangspunt lijdt echter uitzondering indien de lessor het object na beëindiging van de lease-overeenkomst (regulier dan wel voortijdig) zonder rechtsgeldige titel bij de lessee in gebruik laat.

De lessor dient, bij beëindiging van de lease, het gebruiksrecht aan de lessee te ontzeggen; zowel formeel als de facto.

Indien ten tijde van de beslaglegging blijkt dat het object, ondanks de opzegging van de lease-overeenkomst, nog in gebruik is bij de lessee zal de lessor aan moeten tonen dat hij – naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid – al het mogelijke heeft gedaan en nog steeds doet, om het voortgezette gebruik door de lessee te beëindigen. Onder ‘al het mogelijke’ wordt met name meer verstaan dan een formeel verbod op het gebruik: er moet sprake zijn van controle daarop en zo mogelijk het fysiek onmogelijk maken van voortgezet gebruik.

Deze voorwaarde is niet van toepassing indien de periode tussen opzegging en beslaglegging dusdanig kort is dat van de lessor redelijkerwijs niet kan worden gevergd al de nodige actie te hebben ondernomen.

5. Beslissing directeur

De directeur pleegt met betrekking tot de te nemen beslissing voor zoveel nodig overleg met zijn bij de zaak betrokken ambtgenoten. De beslissing wordt, ook als sprake is van een te laat ingediend beroepschrift, gemotiveerd. De directeur zendt zijn beslissing op een ontvankelijk verklaard beroepschrift aan de ontvanger. Deze draagt zorg voor onmiddellijke betekening van de beslissing aan de derde, aan de belastingschuldige of hun gemachtigden en - zo nodig - aan de bewaarder. De verkoop mag niet eerder plaatsvinden dan op de achtste dag na die van de betekening van de beslissing van de directeur op een tijdig ingediend beroepschrift. Voor de betekening van de beslissing van de directeur worden geen kosten in rekening gebracht. Ten overvloede wordt opgemerkt dat het verbod de verkoop te laten plaatsvinden eerder dan op de achtste dag na die van de betekening, uitsluitend geldt als sprake is van tijdig ingediende beroepschriften. Een beslissing op een niet-ontvankelijk verklaard beroepschrift wordt door de directeur rechtstreeks aan de derde, aan de belastingschuldige of hun gemachtigden en - zo nodig - aan de bewaarder toegezonden. Een beslissing op een niet-ontvankelijk verklaard beroepschrift wordt hetzij door de directeur rechtstreeks aan de adressant of zijn gemachtigde en - zo nodig - aan de bewaarder gezonden, hetzij op verzoek van de directeur verzonden en betekend op de wijze die geldt voor een ontvankelijk verklaard beroepschrift.

6. Onduidelijk bezwaar

Als een derde bezwaar maakt tegen een beslaglegging op roerende zaken en uit het ingediende geschrift niet kan worden opgemaakt of is beoogd administratief beroep in te stellen op grond van artikel 22 van de wet dan wel verzet aan te tekenen op grond van artikel 435, derde lid, Rv, nodigt de ontvanger de derde uit zich daaromtrent binnen tien dagen uit te laten. Als de derde niet reageert, wordt het geschrift aangemerkt als een beroepschrift ex artikel 22 van de wet.

7. Taken met betrekking tot de schriftelijke mededeling ex artikel 435, derde lid, Rv

Als de derde een schriftelijke mededeling ex artikel 435, derde lid, Rv heeft gedaan, heft de ontvanger het beslag op als zonder meer duidelijk is dat het zaken betreft waarop de ontvanger, mede met inachtneming van het bepaalde in het vierde lid van deze paragraaf, geen verhaal kan nemen. In de overige gevallen zendt de ontvanger de schriftelijke mededeling door naar de directeur. Als ook deze geen aanleiding vindt aan het verzet tegemoet te komen stuurt de ontvanger de stukken door naar de rijksadvocaat met het verzoek een procedure aan te spannen om een executoriale titel tegen de derde te verkrijgen, waardoor deze de executie van zijn zaken moet dulden. Met betrekking tot de kennisgeving van de opheffing van het beslag wordt gehandeld overeenkomstig het vijfde lid van deze paragraaf.

8. Samenloop administratief beroep en verzet

Als de derde zowel een beroepschrift artikel 22 van de wet indient, als een schriftelijke mededeling als bedoeld in artikel 435, derde lid, Rv doet, behandelt de ontvanger eerst het verzet ex artikel 435, derde lid, Rv, voordat hij het beroepschrift doorzendt aan de directeur. Is de ontvanger daarbij van oordeel dat het beslag kan worden opgeheven dan bevordert hij overeenkomstig het bepaalde in het derde lid van deze paragraaf de intrekking van het beroepschrift ex artikel 22 van de wet. In het geval een verzetprocedure is c.q. wordt gestart wordt door de directeur op het beroepschrift beslist in die zin dat hij zich zal houden aan de uitspraak gewezen in de verzetprocedure.

§ 6. Administratief beroep of verzet blijft achterwege

1. Executie

De executie met toepassing van het bodemrecht van zaken, waarvan de ontvanger weet dat deze niet aan de belastingschuldige toebehoren, maar ten aanzien waarvan geen beroepschrift is ingediend of verzet is gedaan, heeft slechts plaats als zij past in het beleid, dat is verwoord in § 5, vierde lid, hiervoor. In twijfelgevallen wordt de zaak vooraf aan het oordeel van de directeur onderworpen.

§ 1. Inleidende opmerkingen

1. Algemeen

Dit artikel bevat een bijzonder verhaalsrecht voor naheffingsaanslagen in de motorrijtuigenbelasting ten name van degene op wiens naam het voor het motorrijtuig opgegeven kenteken is gesteld, alsmede de met die naheffingsaanslagen verband houdende renten, kosten en bestuurlijke boeten. Het artikel strekt tot bestrijding van katvangersconstructies bij motorrijtuigen. Onder katvangers dient in dit verband te worden verstaan: insolvabele, in casu geen verhaal biedende, personen die tegen betaling kentekens van motorrijtuigen op hun naam laten zetten. Te denken valt bijvoorbeeld aan zwervers en verslaafden. Uit de praktijk blijkt dat zij op verzoek van malafide personen, hierna te noemen: verschuilers, en tegen een veelal geringe vergoeding bereid zijn één of meer kentekens op hun naam te stellen.

De reikwijdte van de regeling is overigens niet beperkt tot gevallen waarin het kenteken ten name van een katvanger staat. Voor de toepassing van de bijzondere verhaalsbevoegdheid is voldoende dat de formeel belastingschuldige terzake van een naheffingsaanslag motorrijtuigenbelasting c.a. kennelijk insolvabel is.

2. Bijzonder verhaalsrecht

Als de in het eerste lid bedoelde naheffingsaanslagen in de motorrijtuigenbelasting niet worden voldaan en ook niet door middel van dwanginvordering kunnen worden verhaald, omdat de formeel belastingschuldige kennelijk insolvabel is, kan de ontvanger beslag leggen op elke auto waarvan het kenteken op diens naam is gesteld. De ontvanger kan de op de voet van de vorige volzin inbeslaggenomen auto('s) verkopen en vervolgens de opbrengst van die verkoop aanwenden voor de voldoening van alle ten name van de formeel belastingschuldige openstaande naheffingsaanslagen motorrijtuigenbelasting en van de met die naheffingsaanslagen verband houdende kosten, renten en bestuurlijke boeten. Het verhaalsrecht strekt zich dus uit tot alle auto's waarvan het kenteken ten name van de formeel belastingschuldige is gesteld.

Het recht van de verschuilers c.q. andere derden met betrekking tot de auto's in kwestie wordt in deze situatie dus ondergeschikt gemaakt aan deze bijzondere verhaalsmogelijkheid. Aan het aanbod van de rechthebbende derde om uitsluitend alle met betrekking tot de inbeslaggenomen auto('s) verschuldigde belasting en bijkomende kosten, renten en boeten te betalen teneinde weer vrijelijk over die auto te kunnen beschikken, kan de ontvanger voorbijgaan, als niet tevens wordt aangeboden alle ten name van de formeel belastingschuldige andere openstaande naheffingsaanslagen motorrijtuigenbelasting en de daarmee verband houdende kosten, renten en boeten te voldoen. Toepassing van het verhaalsrecht is echter niet mogelijk voorzover de rechthebbende derde goederen van de formeel belastingschuldige aanwijst waarop diens motorrijtuigenbelastingschuld kan worden verhaald.

§ 1. Verhaalsrecht inkomstenbelasting

1. Algemeen

In artikel 23 van de wet is bepaald dat de ontvanger belastingaanslagen in de inkomstenbelasting, voorzover zij betrekking hebben op goederen, verkregen onder de ontbindende voorwaarde van overlijden waarbij zich een opschortende voorwaarde ten gunste van een verwachter aansluit, op goederen waarvan de belastingschuldige het wettelijk vruchtgenot heeft, dan wel op goederen die de belastingschuldige ter beschikking staan krachtens een genotsrecht als bedoeld in artikel 5.22, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, kan verhalen op die goederen als waren zij niet met die rechten bezwaard, één en ander voorzover deze goederen bestanddelen vormen van de rendementsgrondslag als bedoeld in artikel 5.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Artikel 23 geeft de (vrucht)gebruiker niet de bevoegdheid de belasting uit die goederen te voldoen, bijvoorbeeld door verkoop van die goederen.

2. Rente en kosten

Het verhaalsrecht van artikel 23 van de wet geldt op grond van artikel 6 van de wet evenzeer voor de uit dat deel van de aanslag voortspruitende rente en kosten.

3. Eerst eigen goederen

Als bekend is dat onder de voor beslag vatbare goederen zich goederen van derden als bedoeld in artikel 23 van de wet bevinden, wordt in eerste instantie zoveel mogelijk beslag gelegd op de goederen die eigendom zijn van de belastingschuldige. Als echter de totale belastingschuld het voor verhaal vatbare vermogen van de belastingschuldige overschrijdt, bestaat voor de ontvanger geen verplichting het in het eerste lid van deze paragraaf vermelde deel van de inkomstenbelasting allereerst op het vermogen van de belastingschuldige te verhalen. Het staat de ontvanger vrij eerst de andere belastingen op het vermogen van de belastingschuldige te verhalen.

4. Samenloop met bodemzaken

Als de belastingschuld de executiewaarde van het vermogen van de belastingschuldige overschrijdt, terwijl in deze schuld zijn begrepen belastingen als genoemd in artikel 22 van de wet die kunnen worden verhaald op in het derde lid van dat artikel genoemde zaken en er tevens sprake is van inkomstenbelasting als bedoeld in artikel 23 van de wet die op aldaar genoemde zaken kan worden verhaald, staat het de ontvanger in beginsel vrij te bepalen of artikel 22 dan wel artikel 23 zal worden toegepast. De ontvanger zal in zijn beslissing mee laten wegen de mate waarin toepassing van artikel 22 dan wel artikel 23 voor de respectievelijke derden bezwaarlijk is.

5. Vermelding in het beslagexploot

Als zaken in beslag worden genomen terzake waarvan het verhaalsrecht van artikel 23 van de wet geldt wordt daarbij uitdrukkelijk vermeld voor welk deel van de aanslag het beslag is gelegd, onder mededeling dat dit bedrag wordt vermeerderd met de daarop belopen rente en kosten. Omtrent de samenstelling van de aanslag neemt de ontvanger zo nodig contact op met de inspecteur.

6. Verzet en administratief beroep

Als tegen de inbeslagneming van goederen tegenover de belastingdeurwaarder of de ontvanger bezwaar wordt gemaakt, wordt, zonder van de beslaglegging af te zien dan wel het gelegde beslag op te heffen, gewezen op de mogelijkheden om in verzet te gaan bij de civiele rechter en, voorzover het roerende zaken betreft, op grond van artikel 22 van de wet een beroepschrift gericht aan de directeur in te dienen bij de ontvanger. Dit laat onverlet dat wanneer de ontvanger met de belanghebbenden tot een oplossing kan komen dit uiteraard aanbeveling verdient. Komt de ontvanger na de indiening van een beroepschrift tot de slotsom dat ten onrechte beslag is gelegd dan heft hij het beslag op.

7. Afkoop

Als de verwachter respectievelijk de (bloot)eigenaar voor de aanvang van de executoriale verkoop aanbiedt het bedrag waarvoor verhaal op de in artikel 23 van de wet bedoelde goederen plaatsvindt volledig te voldoen tegen opheffing van het gelegde beslag wordt aan dit verzoek voldaan, ondanks het feit dat artikel 7 van de wet met zich meebrengt dat de betaling anders wordt afgeboekt dan uitsluitend op het gedeelte van de aanslag, de rente en de kosten waarvoor het verhaal plaatsvindt. Van het vorenstaande kan worden afgeweken als er gegronde redenen zijn om het aanbod af te wijzen. Dit geschiedt bij beschikking die, onder opgaaf van redenen, wordt bekendgemaakt.

8. Verkoop

Bij executoriale verkoop worden zoveel mogelijk eerst de goederen van de belastingschuldige zelf uitgewonnen. De op grond van artikel 23 van de wet in beslag genomen goederen worden zo nodig pas daarna verkocht, waarbij voor roerende zaken geen verplichte volgorde bestaat wanneer tevens zaken van derden als bedoeld in artikel 22, derde lid, van de wet worden verkocht. Hier wordt gewezen op hetgeen is vermeld in het vierde lid van deze paragraaf.

§ 1. Algemeen

1. Afwijking open systeem

Het specifieke karakter van fiscale en soortgelijke vorderingen brengt met zich mee dat de verrekeningsregels uit het burgerlijk recht niet zonder meer op deze vorderingen van toepassing kunnen zijn. Artikel 24 van de wet bevat om die reden een eigen verrekeningsregime, dat afwijkt van de algemene verrekeningsbepalingen van het Burgerlijk Wetboek. De verrekeningsregeling van de Faillissementswet (artikelen 53 t/m 56, 234, 235 en 307) is wel van toepassing op fiscale en soortgelijke vorderingen.

2. Wanneer verrekening

De verrekening vindt niet van rechtswege plaats. De ontvanger bepaalt of al dan niet tot verrekening wordt overgegaan. Als de belastingschuldige de ontvanger verzoekt een bepaalde belastingteruggaaf of een ander uit te betalen bedrag met een bepaalde openstaande aanslag of andere vordering te verrekenen willigt de ontvanger dit verzoek altijd in. Dit geldt ook als het verzoek wordt gedaan nog voordat de teruggaaf is geformaliseerd of het uit te betalen bedrag is vastgesteld. In dat geval schort de ontvanger de invordering echter niet zonder meer op. Zo nodig kan de belastingschuldige om uitstel van betaling in verband met de te verwachten teruggaaf respectievelijk het te verwachten uit te betalen bedrag verzoeken (artikel 25, § 3, van deze leidraad).

3. Betwiste schuld

In het algemeen blijft verrekening met een te betalen bedrag dat door de belastingschuldige wordt betwist achterwege, indien voor dit bedrag uitstel van betaling in de zin van artikel 25, § 2, van deze leidraad is verleend. Hiervan kan worden afgeweken als de financiële situatie van de belastingschuldige, bijvoorbeeld gelet op de solvabiliteit van diens onderneming in relatie met de hoogte van de bestreden belastingschuld, zodanig is dat vrees voor onverhaalbaarheid bestaat en voorts geen voldoende zekerheid is gesteld. Bovendien vindt, in afwijking van de eerste volzin, verrekening wel plaats als de belastingschuldige hierom verzoekt.

4. Reikwijdte van de verrekening

De ontvanger kan aan een belastingschuldige uit te betalen bedragen verrekenen met van deze belastingschuldige te innen bedragen. Opgemerkt wordt dat artikel 24 van de wet ook geldt voor vorderingen van het Uitvoeringsinstituut die betrekking hebben op tijdvakken gelegen vóór 1 januari 2006, zolang de ontvanger met de invordering van die vorderingen is belast. In dat geval is verrekening van uit te betalen bedragen met een openstaande vordering van het Uitvoeringsinstituut ook mogelijk. Verrekening met een belastingaanslag kan plaatsvinden vanaf de datum van de dagtekening van het aanslagbiljet

In het geval van een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting waarvan het aanslagbiljet een dagtekening heeft die ligt in het jaar waarover deze is vastgesteld, kan verrekening pas plaatsvinden voorzover er betalingstermijnen zijn verstreken, tenzij sprake is van een situatie als bedoeld in artikel 10, eerste lid, onderdelen b, c of d, van de wet, in welk geval verrekening mogelijk is vanaf het moment dat zich één van de daar genoemde situaties voordoet. Ondanks dat de wet daartoe wel de mogelijkheid biedt, worden uit te betalen bedragen door de B/CA niet automatisch verrekend met belastingaanslagen die (nog) niet invorderbaar zijn. Dit betekent echter niet dat in het geheel niet tot verrekening binnen de betalingstermijn wordt overgegaan. De ontvanger is bevoegd om in daartoe aanleiding gevende gevallen binnen de betalingstermijn te verrekenen.

Verrekening met andere bedragen waarvan de invordering aan de ontvanger is opgedragen kan plaatsvinden vanaf het moment waarop de invordering feitelijk aan de ontvanger is opgedragen, welk moment wordt gemarkeerd door de toezending van het dwangbevel door de heffende instantie. Laatstbedoelde verrekening is echter niet meer mogelijk zodra de belastingschuldige failliet is verklaard.

5. Fiscale eenheid vennootschapsbelasting

Wanneer de belastingschuldige, als moedermaatschappij dan wel als centrale maatschappij, onderdeel uitmaakt van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting als bedoeld in artikel 15 dan wel artikel 15a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, kunnen van deze belastingschuldige te innen bedragen niet alleen worden verrekend met aan deze belastingschuldige uit te betalen bedragen, maar ook met uit te betalen bedragen van andere maatschappijen die onderdeel van die fiscale eenheid uitmaken. Deze verrekeningsmogelijkheid ziet op alle te innen en uit te betalen bedragen en is dus niet beperkt tot de vennootschapsbelasting. Deze exclusieve verrekeningsmogelijkheid is ook van toepassing in de situatie dat één of meer tot de fiscale eenheid behorende of behoord hebbende maatschappijen failliet zijn verklaard. Verrekening van uit te betalen bedragen ten name van één van de maatschappijen van een fiscale eenheid met aanslagen ten name van één van de andere maatschappijen van die fiscale eenheid is mogelijk indien en voorzover zowel het uit te betalen bedrag als het te innen bedrag beide materieel zijn ontstaan gedurende het bestaan van de fiscale eenheid. Dit laatste geldt ongeacht het feit dat daadwerkelijke verrekening (zie het zesde lid van deze paragraaf) pas plaatsvindt na verbreking van de fiscale eenheid.

Ter vermijding van interpretatieverschillen wordt opgemerkt dat in de belastingaanslagen begrepen belastingschuld ook wordt geacht materieel te zijn ontstaan gedurende het bestaan van de fiscale eenheid als door achterwaartse verliesverrekening verliezen, die zijn opgekomen na verbreking, worden teruggewenteld naar een periode voor verbreking. Als echter verliezen die zijn ontstaan tijdens het bestaan van de fiscale eenheid worden teruggewenteld naar perioden die zijn gelegen voor het verenigingstijdstip, dan worden de teruggaven die daarvan het gevolg zijn niet aangemerkt als betrekking hebbend op de bestaansduur van de fiscale eenheid. Dit houdt echter niet zonder meer in dat verrekening op de voet van artikel 24 van de wet dan niet zou kunnen plaatsvinden. Als namelijk aan de hoofdregel van artikel 24 wordt voldaan, behoeven de specifiek in het tweede lid, tweede volzin, genoemde voorwaarden niet te zijn vervuld, wil toch verrekening mogelijk zijn. Verrekening blijft dan immers mogelijk omdat het om dezelfde belastingschuldige gaat, ongeacht het tijdvak waarop de in te vorderen en uit te betalen bedragen betrekking hebben.

5a. Voeging en ontvoeging van de fiscale eenheid binnen één boekjaar

Indien een dochtermaatschappij in de loop van haar boekjaar deel gaat uitmaken van een fiscale eenheid en deze eenheid ten aanzien van die dochtermaatschappij nog in hetzelfde boekjaar eindigt, wordt geacht voor de heffing van vennootschapsbelasting, met betrekking tot die tussenliggende periode ten aanzien van die dochtermaatschappij geen fiscale eenheid tot stand te zijn gekomen. Het vorenstaande is van overeenkomstige toepassing op een bestaande fiscale eenheid die in de loop van het boekjaar deel gaat uitmaken van een andere fiscale eenheid en nog in hetzelfde boekjaar uit laatstgenoemde eenheid wordt ontvoegd. Evenwel blijven in de hiervoor genoemde gevallen verrekeningen die plaats hebben gevonden in de periode die is gelegen tussen de voeging en de ontvoeging in stand.

6. Tijdstip van verrekening

Als tijdstip van verrekening geldt de dagtekening van het aanslagbiljet of de beschikking waaruit van het uit te betalen bedrag blijkt. De datum waarop feitelijk de administratieve afboeking plaatsheeft is niet van belang. Voor de berekening van de invorderingsrente op de aanslag waarmee het uit te betalen bedrag wordt verrekend geldt dus bovengenoemde dagtekening als dag van betaling in de zin van artikel 28, vijfde lid, van de wet. Als op of na de bovengenoemde dagtekening invorderingsmaatregelen zijn getroffen, worden de hieraan verbonden kosten verminderd voorzover ze betrekking hebben op dat deel van de aanslag dat door verrekening teniet is gegaan.

7. Verjaring

Het recht tot verrekening verjaart vijf jaar na de aanvang van de dag volgende op die waarop de aanslag geheel invorderbaar is. Deze verjaring kan worden geschorst of gestuit. Zie hiervoor hetgeen bij artikel 27 van deze leidraad is vermeld.

8. Bekendmaking

Verrekening van een uit te betalen bedrag door de ontvanger geschiedt bij beschikking. De beschikking wordt aan de belastingschuldige bekendgemaakt door toezending of uitreiking aan hem van een kennisgeving. Deze bekendmaking kan ook namens de ontvanger door de B/CA worden gedaan. Het achterwege laten van de bekendmaking heeft niet tot gevolg dat de verrekening nietig is.

9. Verrekening omzetbelasting

Naast de verrekeningsregels van artikel 24 van de wet kent artikel 19, tweede lid, onderdeel b, AWR nog de mogelijkheid van uitstel in het zicht van "verrekening". Op grond van laatstgenoemde bepaling kan de inspecteur uitstel verlenen voor de betaling van loonbelasting of omzetbelasting die over enig tijdvak verschuldigd is, als met betrekking tot dat tijdvak of een tijdvak dat gelijktijdig met dat tijdvak dan wel reeds vóór het eind van dat tijdvak is geëindigd, een teruggaaf van omzetbelasting is te verwachten, vanwege het feit dat de verschuldigde belasting minder beloopt dan de voor aftrek in aanmerking komende belasting. Uiteraard wordt alleen uitstel verleend als er geen onherroepelijk vaststaande andere belastingaanslagen openstaan waarmee de te verwachten teruggaaf verrekend kan worden. Voorts geldt het uitstel alleen tot het beloop van de teruggaaf. Het verzoek om uitstel dient tevens een machtiging aan de ontvanger te behelzen waardoor de teruggaaf omzetbelasting kan worden aangewend voor het doen van de betaling waarvan uitstel wordt verzocht. Het aanwenden van de teruggaaf in vorenbedoelde zin is namelijk geen verrekening in de zin van artikel 24 van de wet en kan dus niet plaatsvinden dan na machtiging van de rechthebbende.

10. Verrekening betalingskorting

De betalingskorting (zie hiervoor hetgeen bij artikel 27a van deze leidraad is vermeld) behoort te worden verrekend met de belastingaanslag waarop deze betrekking heeft. In artikel 24, vierde lid, van de wet is daartoe bepaald dat de ontvanger de te verlenen betalingskorting verrekent met het bedrag van de belastingaanslag terzake waarvan de betalingskorting wordt verleend. Uit de formulering van het vierde lid blijkt dat de ontvanger niet slechts bevoegd maar ook gehouden is de betalingskorting te verrekenen. Op grond van het feit dat de ontvanger gehouden is tot verrekening over te gaan, kan de belastingschuldige er mee volstaan het bedrag van de aanslag te betalen verminderd met het bedrag van de verleende betalingskorting. In artikel 24, vierde lid, van de wet is tevens de verrekening van de terug te nemen betalingskorting geregeld. Wanneer de belastingaanslag terzake waarvan een betalingskorting is verleend, wordt verminderd, moet de ontvanger de in verband met de vermindering terug te nemen betalingskorting verrekenen met het uit te betalen bedrag van de vermindering. Wanneer de ontvanger abusievelijk verzuimt de terug te nemen betalingskorting te verrekenen, kan de betalingskorting worden ingevorderd op grond van de wet (zie artikel 6 en 7 van deze leidraad). Omdat de betalingskorting onvoorwaardelijk moet kunnen worden verrekend, zijn het tweede en derde lid van artikel 24 van de wet niet van toepassing. Gelet op het onvoorwaardelijke karakter van de verrekening van de betalingskorting is in artikel 24, zesde lid, van de wet bepaald dat verrekening van het bedrag van de betalingskorting ook mogelijk is nadat de ontvanger heeft ingestemd met de cessie of verpanding van de vordering in verband met de te verlenen betalingskorting. Als tijdstip van de verrekening geldt het tijdstip waarop de betalingskorting wordt verleend - dit is de eerste vervaldag van de betreffende belastingaanslag - of de dagtekening van de kennisgeving waarmee de vermindering wordt bekendgemaakt.

11. Uitstelfaciliteiten inkomstenbelasting en successie- en schenkingsrecht

Als met betrekking tot een conserverende belastingaanslag dan wel met betrekking tot de in een belastingaanslag inkomstenbelasting begrepen belasting uitstel van betaling is verleend op de voet van artikel 25, paragrafen 4, 5a, 5b, 5c, 5d, 5e, 5f, 6 of 6a van deze leidraad wordt gedurende de looptijd van het uitstel niet tot verrekening overgegaan. Verrekening van uit te betalen bedragen met bestuurlijke boeten die nog niet onherroepelijk vaststaan en die samenhangen met de conserverende belastingaanslag dan wel samenhangen met de belasting waarvoor ingevolge artikel 25, negende, dertiende, veertiende, zestiende of achttiende lid, van de wet uitstel van betaling is verleend kan zonder enig bezwaar plaatsvinden, tenzij voor de bestuurlijke boete uitstel van betaling is verleend in verband met bezwaar of beroep. Voor een zodanige bestuurlijke boete wordt in elk geval geen uitstel van betaling verleend als bedoeld in artikel 25, paragrafen 4, 5a, 5b, 5c, 5d, 5e, 5f, 6 of 6a van deze leidraad. Zie in dit verband artikel 25, §4, zesde lid, van deze leidraad.

11a. Voorlopige teruggaaf van de partner

In het geval de belastingschuldige periodieke inkomsten geniet en zijn partner maandelijks voorlopige teruggaven ontvangt, kunnen die teruggaven zonder toestemming van de partner niet met de de belastingschulden van de belastingschuldige worden verrekend. Zie in dit verband hoofdstuk III, artikel 19, §3, lid 7 a.

11b. Verrekening voorlopige teruggaaf met belastingaanslagen die betrekking hebben op dezelfde belasting en hetzelfde tijdvak

Als sprake is van een belastingaanslag die betrekking heeft op dezelfde belasting en hetzelfde tijdvak als een voorlopige teruggaaf, is verrekening mogelijk van die teruggaaf met de belastingaanslag in weerwil van instemming met cessie of verpanding van de teruggaaf.

12.

[Red: Vervallen.]

13. Verrekening van uit te betalen bedragen in het kader van de moeder-/dochterrichtlijn

Voor verrekening van uit te betalen bedragen in het kader van de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lid-staten wordt verwezen naar Hoofdstuk XVI.

14. Verrekeningsmogelijkheid rechten bij invoer

Gelet op de tekst van artikel 2, eerste lid, onderdeel a, van de wet kunnen alle rechten bij invoer en uitvoer (en dus ook anti-dumpingheffingen bij invoer en landbouwheffingen bij in- en uitvoer) met teruggaven van nationale heffingen worden verrekend en omgekeerd. Als bij de invordering van een douaneschuld blijkt dat een schuldenaar een teruggaaf van een ander organisatieonderdeel van de Belastingdienst, dan een organisatieonderdeel van de Belastingdienst dat belast is met douaneaangelegenheden, verwacht, dan zal het initiatief tot verrekening moeten uitgaan van de douane.

Als in het kader van bijstand bij de invordering een organisatieonderdeel van de Belastingdienst dat belast is met douaneaangelegenheden een ander organisatieonderdeel van de Belastingdienst, dat niet met die aangelegenheden is belast, benadert, zal dat aangezochte organisatieonderdeel zoveel mogelijk maatregelen moeten treffen om de mogelijkheden van verrekening te waarborgen. In de situatie dat een teruggaaf van een organisatieonderdeel van de Belastingdienst dat niet belast is met douaneaangelegenheden, wordt verrekend met een vordering van een organisatieonderdeel van de Belastingdienst dat belast is met douaneaangelegenheden, zal het betreffende organisatieonderdeel van de Belastingdienst dat belast is met douaneaangelegenheden aan de schuldenaar bericht moeten zenden over deze verrekening. Een eventueel administratief (artikel 24) beroep zal dus door dit organisatieonderdeel van de Belastingdienst, dat belast is met douaneaangelegenheden, moeten worden behandeld.

Het spreekt voor zich dat ook het spiegelbeeld zich kan voordoen. Vooral bij bedrijven met veel internationale activiteiten of handel in accijnsgoederen verdient dit de aandacht. Omdat een Produktschap geen onderdeel uitmaakt van de Staat, kan niet worden verrekend met restituties die door het Produktschap worden uitbetaald. De ontvanger kan in voorkomend geval wel onder het Produktschap derdenbeslag leggen.

Opgemerkt wordt dat de bevoegdheid tot verrekening die de ontvanger ontleent aan artikel 24 van de wet terzake van bedragen met betrekking tot de rechten bij in- en uitvoer, de nationale heffingen, de bestuurlijke boeten, de compenserende rente en de kosten van ambtelijke werkzaamheden geldt voor alle op of na 1 juni 1996 te innen respectievelijk uit te betalen bedragen, ongeacht of zij betrekking hebben op een periode die gelegen is voor 1 juni 1996.

§ 2. Overdracht van vorderingen en verpanding

1. Algemeen

In artikel 3:94 BW is de mogelijkheid opgenomen om een vordering op naam over te dragen. Daarnaast biedt artikel 3:239 BW de mogelijkheid om op een vordering op naam een stil pandrecht te vestigen. Wanneer de ontvanger niet met de overdracht of verpanding van een aan de belastingschuldige uit te betalen bedrag heeft ingestemd, kan hij tot verrekening met openstaande schulden overgaan, ook al is de overdracht of verpanding aan hem meegedeeld. Als sprake is van openbare verpanding van een aan de belastingschuldige uit te betalen bedrag geldt geen instemmingsregeling. Het uit te betalen bedrag kan ondanks de verpanding worden verrekend met de op het moment van formalisering van het uit te betalen bedrag openstaande belastingschuld. Met betrekking tot een verrekening, nadat de ontvanger heeft ingestemd met de cessie of verpanding van een aan de belastingschuldige uit te betalen bedrag in verband met een te verlenen betalingskorting, wordt verwezen naar artikel 24, § 1, tiende lid, van deze leidraad. Opgemerkt wordt dat waar in deze paragraaf wordt gesproken over verpanding uitsluitend de zogenaamde stille verpanding is bedoeld.

2. Mogelijkheid van cessie of verpanding

Cessie of stille verpanding van een uit te betalen bedrag is mogelijk mits dit bedrag met voldoende bepaaldheid is omschreven. Stille verpanding van een belastingteruggaaf is mogelijk vanaf het moment dat de aanspraak op teruggaaf van het saldo van positieve en negatieve elementen van de aanslag c.q. teruggaafbeschikking materieel vaststaat. Dit is op zijn vroegst het geval na het einde van het jaar of tijdvak waarop de teruggaaf betrekking heeft.

3. Instemming

Bij de beoordeling van de vraag of met een cessie of verpanding kan worden ingestemd gaat de ontvanger uit van de situatie die bestaat op het moment dat de cessie of verpanding aan hem wordt meegedeeld. De weigering van een instemming met de cessie of verpanding ziet op de gehele cessie of verpanding. De instemming wordt niet gedeeltelijk verleend. Wel bestaat de mogelijkheid om een uit te betalen bedrag in gedeelten te cederen of te verpanden. De ontvanger dient dan bij iedere cessie of verpanding afzonderlijk te beoordelen of hij daarmee instemt. Op deze wijze kan worden bereikt dat wanneer het uit te betalen bedrag hoger is dan de openstaande belastingschuld op het moment van mededeling de ontvanger in ieder geval aan het meerdere zijn instemming niet zal onthouden, zodat dit deel van het uit te betalen bedrag naderhand niet kan worden verrekend.

Instemming met een cessie of verpanding wordt alleen geweigerd als de ontvanger gegronde redenen heeft om aan te nemen dat instemmen met de cessie of verpanding zal kunnen leiden tot oninbaarheid dan wel onverhaalbaarheid van een ten tijde van de mededeling invorderbare belastingaanslag (of anderszins voor verrekening vatbare schuld) waarmee het uit te betalen bedrag zonder cessie of verpanding had kunnen worden verrekend. De weigering voorkomt aldus dat de invordering van deze aanslag wordt gefrustreerd. Deze situatie zal zich onder meer voordoen bij een belastingschuldige die bekend staat als een notoir slechte betaler.

Met nadruk wordt vermeld dat bij de beoordeling of met een cessie of verpanding moet worden ingestemd geen rekening wordt gehouden met materieel ontstane belastingschulden die nog niet zijn geformaliseerd in een belastingaanslag. De ontvanger is verplicht met een cessie of verpanding in te stemmen als op het tijdstip van de mededeling van de cessie of verpanding ten name van de belastingschuldige geen voor verrekening vatbare (en dus geformaliseerde) schuld invorderbaar is.

De ontvanger maakt zijn beschikking aan de belastingschuldige en aan de derde, in casu de pandhouder of cessionaris, bekend door middel van een gedagtekende kennisgeving, waarbij de belastingschuldige op de mogelijkheid wordt gewezen bij de directeur beroep in te stellen. Wanneer de instemming is geweigerd worden daarbij de gronden die tot de weigering hebben geleid medegedeeld. Het weigeren om met een cessie of verpanding in te stemmen maakt op zichzelf de cessie of verpanding niet rechtsongeldig als op juiste wijze aan de vereisten voor de totstandkoming van een cessie of verpanding is voldaan. Weigering of instemming heeft slechts consequenties voor de verrekeningsbevoegdheid van de ontvanger.

Wanneer de instemming is geweigerd en de belastingaanslagen die destijds aan de weigering ten grondslag hebben gelegen ten tijde van de uitbetaling van het terug te geven bedrag inmiddels zijn voldaan, dient uitbetaling plaats te vinden aan de cessionaris of pandhouder. Evenzo kan, in het geval na verrekening van het terug te geven bedrag met belastingaanslagen die destijds aan de weigering ten grondslag hebben gelegen nog een saldo om uit te betalen resteert, bevrijdende uitbetaling daarvan slechts plaatsvinden aan de cessionaris of pandhouder.

4. Verzoek om instemming en Awb

Op verzoeken om instemming met een cessie of een pandrecht is hoofdstuk 5 van het Voorschrift Awb 1997 van toepassing, waarbij de beslissing op een dergelijk verzoek wordt aangemerkt als een financiële beschikking.

5. Beroepsprocedure en Awb

Onverminderd het bepaalde in artikel 24 van de wet is op de beroepsfase naast hetgeen in deze paragraaf is bepaald hoofdstuk 6 van het Voorschrift Awb 1997 van overeenkomstige toepassing, met dien verstande dat:

• -

  met betrekking tot een beroepschrift waaruit niet direct duidelijk blijkt waarop het beroep gebaseerd is geldt dat de indiener wordt verzocht het beroepschrift binnen een redelijke termijn (nader) te motiveren. De ontvanger wijst de indiener op een mogelijke niet-ontvankelijkverklaring bij het niet voldoen aan deze motiveringsplicht;

• -

  de directeur op het beroepschrift binnen acht weken na ontvangst daarvan dient te beslissen, met de mogelijkheid tot verlenging (zie voor de mogelijkheid tot verlenging § 6.2.7, eerste alinea, Voorschrift Awb 1997).

In dit verband wordt nog opgemerkt dat als voorbeelden van gevallen waarin sprake kan zijn van een kennelijk ongegrond beroep als bedoeld in § 6.2.2 van het Voorschrift Awb 1997, de volgende kunnen worden genoemd: gehele of gedeeltelijke tegemoetkoming aan het beroep is duidelijk in strijd met een wettelijk voorschrift of met door de Staatssecretaris van Financiën vastgesteld en gepubliceerd beleid; het beroep richt zich tegen de afwijzing van een herhaalde aanvraag zonder dat in het beroepschrift melding wordt gemaakt van sedert het eerste besluit nieuw gebleken feiten of veranderde omstandigheden; het beroep richt zich tegen een beslissing die geheel overeenkomt met bestaand - bijvoorbeeld door de rechter, de Commissie voor de Verzoekschriften of de Nationale ombudsman, getoetst - beleid.

6. Bekendmaking en periode waarbinnen geen verrekening mogelijk is

De beslissing van de directeur geschiedt bij beschikking. De bekendmaking van de beschikking geschiedt door toezending of uitreiking aan zowel de belastingschuldige als de derde, in casu de pandhouder of cessionaris. Als op het beroepschrift afwijzend is beslist, vindt verrekening niet eerder plaats dan nadat, na de dagtekening van de kennisgeving waarmee de beslissing van de directeur is bekendgemaakt, acht dagen zijn verstreken. Gedurende deze termijn wordt het uit te betalen bedrag noch uitbetaald noch verrekend.

7. Niet tijdig ingediend beroepschrift

Wordt het beroepschrift niet tijdig ingediend dan wordt de belastingschuldige niet ontvankelijk verklaard in zijn beroep. In dat geval onderzoekt en beslist de directeur ambtshalve of met inachtneming van het vorenstaande aanleiding bestaat aan het beroep tegemoet te komen, tenzij vóór de indiening van het beroepschrift het uit te betalen bedrag al is verrekend.

8. Niet tijdig nemen van een beslissing

Tegen het niet tijdig nemen van een beslissing door de ontvanger op een verzoek om instemming met een cessie of een pandrecht kan beroep worden ingesteld. Het indienen van een beroepschrift is in deze situatie niet aan een termijn gebonden. De belastingschuldige wordt in zijn beroep niet-ontvankelijk verklaard als het beroepschrift niet binnen een redelijke termijn na de op het verzoek volgende verrekening is ingediend. Wat een redelijke termijn is hangt af van de omstandigheden van het geval.

Blijkt tijdens de beroepsprocedure dat instemming had moeten worden verleend, dan behoeft de directeur niet te volstaan met de uitspraak dat de ontvanger niet tijdig heeft beslist, maar kan hij op het beroepschrift van de belastingschuldige inhoudelijk beslissen.

9. Kort geding

De beroepsmogelijkheid als vermeld in het vorige lid laat onverlet dat de belastingschuldige zich altijd met een beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur tot de president in kort geding kan wenden met het verzoek de ontvanger te verbieden de instemming te weigeren. Totdat de president in kort geding uitspraak heeft gedaan gaat de ontvanger niet tot verrekening over. Ingeval het verzoek wordt afgewezen vindt de verrekening niet eerder plaats dan nadat 14 dagen na de dag waarop de uitspraak is gedaan zijn verstreken, tenzij tegen deze uitspraak hoger beroep is ingesteld. In dat geval zal verrekening niet eerder plaatsvinden dan nadat, als ook in hoger beroep het verzoek is afgewezen, de uitspraak in hoger beroep onherroepelijk vaststaat.

§ 1. Algemene uitgangspunten uitstelbeleid

1. Inleiding

Op grond van artikel 25 van de wet kan de ontvanger onder door hem te stellen voorwaarden uitstel van betaling verlenen aan de belastingschuldige voor (een gedeelte van) de hem opgelegde belastingaanslag. Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat uitstel ook kan worden verleend nadat executoriaal beslag is gelegd. Het uitstelbeleid is dan onverkort van toepassing. Zodra de ontvanger blijkt van het bestaan van een tot H.M. de Koningin, de Commissie(s) voor de Verzoekschriften uit de Tweede of Eerste Kamer der Staten-Generaal, de Nationale Ombudsman of een tot het Ministerie van Financiën gericht verzoekschrift neemt hij een overeenkomstige houding aan als tijdens de behandeling van een verzoek om uitstel. De ontvanger kan als blijk van het bestaan van zulk een verzoekschrift eisen dat hem een kopie daarvan wordt overgelegd. Onherroepelijke invorderingsmaatregelen mogen alleen worden genomen na voorafgaande toestemming van het ministerie.

2. Redenen voor een verzoek om uitstel

Een verzoek om uitstel van betaling zal in de regel op grond van één van de vijf hierna volgende redenen worden ingediend:

• a. de hoogte van de belastingaanslag wordt betwist (paragrafen 1 en 2);

• b. binnen afzienbare tijd wordt een uit te betalen bedrag verwacht waarbij dit bedrag kan dienen voor de voldoening van de belastingaanslag waarvoor uitstel wordt gevraagd (paragrafen 1 en 3);

• c. de belastingaanslag kan niet binnen de betalingstermijn(en) worden voldaan in verband met betalingsproblemen (paragrafen 1 en 7 tot en met 14);

• d. het betreft de aan een belastingplichtige opgelegde conserverende belastingaanslag of door de belastingplichtige verschuldigde inkomstenbelasting als bedoeld in artikel 25, negende, veertiende, zestiende of achttiende lid, van de wet (paragrafen 4 tot en met 6);

• e. het betreft de aan een belastingplichtige opgelegde conserverende belastingaanslag betreffende de rechten van successie of schenking of de door belastingplichtige verschuldigde rechten van successie of schenking als bedoeld in artikel 25, dertiende lid, van de wet (paragraaf 6a).

3. Uitstel van betaling op verzoek of ambtshalve

Het verlenen van uitstel van betaling gebeurt in beginsel op schriftelijk verzoek van de belastingschuldige. Onder voorwaarden kan de ontvanger aan een particulier ook op telefonisch verzoek kort uitstel verlenen (zie §13, tweede lid, hierna). Als de ontvanger van oordeel is dat in een daartoe aanleiding gevend geval uitstel van betaling gewenst is, deelt hij de belastingschuldige mee dat hem desgevraagd uitstel kan worden verleend. In daartoe aanleiding gevende gevallen kan de ontvanger ook ambtshalve uitstel van betaling verlenen. Uiteraard kan de ontvanger ook in daartoe aanleiding gevende gevallen om hem moverende redenen ambtshalve besluiten om de invordering op te schorten.

In dat geval wordt geen beschikking gegeven. Het uitstelbeleid is niet van toepassing bij ambtshalve opschorting.

4. Houding van de ontvanger tijdens behandeling verzoek

Gedurende de behandeling van het verzoek om uitstel van betaling handelt de ontvanger overeenkomstig het beleid dat wordt gevoerd als ware het verzoek toegewezen. Als er aanwijzingen bestaan dat de belangen van de Staat kunnen worden geschaad, kan de ontvanger ondanks het verzoek om uitstel wel invorderingsmaatregelen treffen.

5. Verzoek om uitstel van betaling en Awb

Op het schriftelijk ingediende verzoek om uitstel van betaling is naast hetgeen in deze paragraaf en de volgende paragrafen is bepaald hoofdstuk 5 van het Voorschrift Awb 1997 van toepassing, voorzover daarvan hierna niet wordt afgeweken. Bij toewijzing van het verzoek worden de voorwaarden waaronder uitstel van betaling is verleend in de beschikking vermeld. (Zie ook lid 15 van deze paragraaf).

6. Wanneer wordt het verzoek onder meer afgewezen

Een verzoek om uitstel van betaling wordt onder meer afgewezen als:

• a. de medewerking van de verzoeker aan de Belastingdienst naar het oordeel van de ontvanger onvoldoende wordt geacht;

• b. onjuiste gegevens worden verstrekt;

• c. de gevraagde gegevens niet (volledig) binnen de door de ontvanger daartoe gestelde termijn zijn verstrekt;

• d. de gevraagde zekerheid niet wordt gesteld (zie lid 16 van deze paragraaf);

• e. zonder bezwaar elders krediet kan worden verkregen om de belastingschuld te voldoen dan wel zonder bezwaar vermogensobjecten te gelde kunnen worden gemaakt;

• f. de berekende betalingscapaciteit zodanig is dat de schuld direct voldaan kan worden;

• g. de betalingsregeling slechts mogelijk is als deze zich over een voor de ontvanger onaanvaardbare termijn uitstrekt;

• h. de betalingsproblemen structureel zijn en een betalingsregeling volgens de ontvanger geen uitkomst zal bieden;

• i. sprake is van een verzoek om uitstel van betaling van een belastingaanslag in verband met betalingsmoeilijkheden en voorafgaande aan dat verzoek uitstel is genoten in verband met een bezwaar- of beroepsprocedure tegen die aanslag, terwijl gedurende die procedure betalingsmiddelen ter beschikking hebben gestaan, waarmee de belastingschuld kon worden betaald.

De ontvanger is niet verplicht de belastingschuldige in de gelegenheid te stellen zijn zienswijze naar voren te brengen voordat hij het verzoek om uitstel geheel of gedeeltelijk afwijst. Als het verzoek om uitstel wordt afgewezen, moet gemotiveerd worden waarom tot afwijzing van het verzoek is besloten. Daarbij dienen alle afwijzingsgronden te worden genoemd. Niet kan worden volstaan met het noemen van de voornaamste afwijzingsgrond.

7. Beëindigen uitstel/intrekking beschikking

Het uitstel wordt bij beschikking onder meer beëindigd als:

• a. niet aan de voorwaarden wordt voldaan waaronder het uitstel is verleend;

• b. tijdens de looptijd van het uitstel blijkt dat onjuiste gegevens zijn verstrekt;

• c. de aanleiding tot uitstel van betaling is weggevallen;

• d. de financiële omstandigheden van de belastingschuldige zodanig veranderen of zijn veranderd dat het naar het oordeel van de ontvanger onjuist is het uitstel te continueren;

• e. de medewerking van de verzoeker aan de Belastingdienst naar het oordeel van de ontvanger onvoldoende wordt geacht;

• f. er een situatie is ontstaan zoals omschreven in de artikelen 10 / 15 van de wet en de ontvanger van mening is dat de verhaalbaarheid van de belastingschuld, waarvoor uitstel is verleend, ernstig in gevaar komt, behoudens voorzover anders bepaald.

Zie voorts artikel 25, paragrafen 4 tot en met 6a, van deze leidraad.

8. Voordat het uitstel wordt beëindigd

Als bij een betalingsregeling meer dan één termijn is toegestaan, kan de ontvanger bij niet-nakoming van de regeling betrokkene in de gelegenheid stellen om alsnog binnen tien dagen de achterstand te voldoen.

9. Beëindiging van een verleend uitstel en "hoorplicht"

De ontvanger is niet verplicht de belastingschuldige in de gelegenheid te stellen zijn zienswijze naar voren te brengen voordat hij tot beëindiging van het uitstel overgaat.

10. Van rechtswege vervallen van een verleend uitstel

Wanneer het uitstel is verleend tot een bepaald tijdstip en dit tijdstip is verstreken dan is daardoor het uitstel van rechtswege vervallen. Indien het verzoek om uitstel van betaling schriftelijk was ingediend, wordt de belastingschuldige van het vervallen ervan schriftelijk, onder opgaaf van reden, op de hoogte gesteld. Dit is geen beschikking in de zin van de Awb, maar slechts een mededeling van informatieve aard. Dit doet zich bijvoorbeeld voor als de inspecteur uitspraak heeft gedaan op een bezwaarschrift of de rechter op een beroepschrift heeft beslist en tot dat tijdstip uitstel van betaling was verleend.

11. Geen invordering tijdens verleend uitstel

Artikel 25, eerste lid, tweede volzin, van de wet bepaalt wat het gevolg is van het verlenen van uitstel van betaling: gedurende het uitstel wordt de invordering niet aangevangen dan wel geschorst. Tenzij in de leidraad anders aangegeven kunnen in de periode dat met betrekking tot een belastingaanslag uitstel loopt, ten aanzien daarvan dus geen invorderingsmaatregelen worden aangevangen of voortgezet en kan geen verrekening plaatsvinden.

Gelegde beslagen blijven liggen. De bepaling verhindert uiteraard niet dat een voor een bepaalde belastingschuld gelegd beslag in het kader van een voor die schuld verleend uitstel van betaling wordt opgeheven. Te denken valt dan met name aan de situatie waarin uitstel van betaling voor een belastingschuld waarvoor beslag is gelegd, gepaard gaat met zekerheidstelling voor die schuld. In die situatie kan de ontvanger het beslag opheffen. De kosten die in het kader van het beslag zijn gemaakt blijven voor rekening van de belastingschuldige.

12. Tien dagen wachttijd bij voortzetting invordering

Als de ontvanger geen (verder) uitstel van betaling verleent of een verleend uitstel beëindigt, dan wel de directeur afwijzend heeft beslist op een ingediend beroepschrift tegen de afwijzing of beëindiging, wordt de vervolging in beginsel niet aangevangen of voortgezet binnen een termijn van tien dagen na dagtekening van de beschikking. Hetzelfde geldt als het uitstel van betaling van rechtswege is vervallen en daarvan een mededeling is gedaan. Een dergelijke mededeling blijft overigens achterwege, als op telefonisch verzoek uitstel is verleend. In dat geval geldt de termijn van tien dagen dus niet. Verkorting of het niet verlenen van deze termijn vindt onder meer plaats als er aanwijzingen zijn dat de belangen van de Staat kunnen worden geschaad. Voorts geldt deze termijn niet als het uitstel is verleend in het kader van een prolongatie (zie artikel 14, § 1, lid 11a, van deze leidraad).

13. Ambtshalve belastingaanslagen

Als uitstel van betaling wordt gevraagd voor een ambtshalve opgelegde belastingaanslag kan de ontvanger dit alleen voor een korte termijn verlenen om verzoeker in de gelegenheid te stellen alsnog het ingevulde en ondertekende aangiftebiljet in te dienen. De door de ontvanger te bepalen termijn waarbinnen het biljet moet worden ingediend zal worden gesteld op ten hoogste één maand na dagtekening van zijn beschikking. Wanneer het biljet niet binnen deze termijn wordt ingediend, wordt aan de belastingschuldige medegedeeld dat het uitstel derhalve is vervallen. Aan de belastingschuldige wordt niet nogmaals uitstel van betaling verleend om het biljet alsnog in te dienen. Geen uitstel als hiervoor bedoeld wordt verleend wanneer het een heffing van een andere instantie betreft waarvan de invordering aan de Belastingdienst is opgedragen en die andere instantie al in een eerder stadium uitstel heeft verleend om betrokkene de gelegenheid te geven alsnog aangifte te doen.

14. Uitstel voor een bestuurlijke boete

Uitstel van betaling voor een bestuurlijke boete wordt verleend in verband met bezwaar, beroep of hoger beroep tegen de bestuurlijke boete. Voorts wordt uitstel van betaling verleend van een bestuurlijke boete als sprake is van een bezwaarschrift tegen een belastingaanslag en de bedragen van die belastingaanslag en van een voor bezwaar vatbare beschikking waarbij een bestuurlijke boete wordt opgelegd op één aanslagbiljet zijn vermeld, tenzij uit het bezwaarschrift blijkt dat het bezwaar zicht niet richt tegen de bestuurlijke boete. Aan het uitstel kan de voorwaarde worden verbonden dat maatregelen worden getroffen die ertoe strekken de belangen van de Staat veilig te stellen. Het uitstel wordt verleend tot het moment waarop op het bezwaarschrift is beslist.

Gedurende de periode waarin voor een bestuurlijke boete uitstel is verleend, wordt een betaling die op de desbetreffende belastingaanslag wordt verricht, afgeboekt met inachtneming van het bepaalde in artikel 7, § 1, zesde lid, van deze leidraad.

15. De ontvanger kan aan het uitstel voorwaarden verbinden

Artikel 25, eerste lid, van de wet bepaalt dat de ontvanger aan het verlenen van uitstel van betaling voorwaarden kan verbinden. De te stellen voorwaarden zullen uiteraard steeds het belang van de invordering moeten dienen. Zo kan de voorwaarde worden gesteld dat de belastingaanslag waarvoor uitstel wordt verleend op vaste tijdstippen in termijnen wordt voldaan. Bij uitstel wegens betalingsmoeilijkheden stelt de ontvanger de voorwaarde dat voor nieuwe belastingaanslagen geen betalingsachterstand zal ontstaan. Ook kan de ontvanger de voorwaarde stellen dat hij door tussentijdse verstrekking van gegevens op de hoogte wordt gehouden van de stand van zaken in een bedrijf.

16. Zekerheid

De ontvanger kan aan het verlenen van uitstel van betaling de voorwaarde stellen dat de belastingschuldige of een derde zekerheid stelt. In welke gevallen de ontvanger deze voorwaarde stelt, is geregeld in de paragrafen hierna. Bij het stellen van zekerheid gaat de voorkeur uit naar zekerheden die op eenvoudige wijze kunnen worden gesteld, bewaakt en zo nodig uitgewonnen. Met name valt te denken aan een bankgarantie, (stille of openbare) verpanding van een volwaardige vordering, hypotheek en verpanding van geldswaardige papieren of borgstelling door de directeur groot aandeelhouder van een BV. Opgemerkt wordt dat de ontvanger terughoudend dient te zijn met het aanvaarden van aangeboden zekerheid op goederen die sterk aan waardeverandering onderhevig zijn, zoals bijvoorbeeld aandelen. Is echter sprake van een zodanige zekerheidsstelling, dan dient de ontvanger extra alert te zijn bij het bewaken daarvan. Een aangeboden zekerheid in de vorm van een bezitloze verpanding van voorraden is in beginsel niet aanvaardbaar. Dit laatste lijdt slechts uitzondering indien aannemelijk is dat de belastingschuld niet kan worden betaald en andere zekerheidsvormen niet voorhanden zijn. De reden dat een bezitloze verpanding van voorraden niet kan worden aanvaard, is gelegen in de aard van het zekerheidsobject. In het uitzonderlijke geval dat sprake is van een bezitloze verpanding van voorraden, dient ook hier de ontvanger extra alert te zijn bij het bewaken daarvan.

17. Uitstel van betaling volgens het CDW

Uitstel van betaling in de zin van het CDW wordt door de ontvanger in één van de onderstaande vormen verleend:

• 1. voor elk afzonderlijk verschuldigd geworden bedrag dat voortvloeit uit een individueel gedane aangifte (de zogenaamde klassieke aangifte ten invoer) dat op de voorgeschreven wijze (door middel van een uitnodiging tot betaling) aan de schuldenaar is meegedeeld en geboekt;

• 2. voor het totaal van de verschuldigd geworden bedragen van de gedurende de afgelopen maand gedane en geboekte aangiften (het zogenaamde maandkrediet);

• 3. voor het totaal verschuldigde bedrag dat op grond van de aanvullende periodieke aangifte na afloop van de aangifteperiode in één keer is geboekt.

Het uitstel van betaling dat op grond van de wet wordt verleend, met name in geval van bezwaar, beroep en hoger beroep, wordt in het CDW omschreven als "het verlenen van andere betalingsfaciliteiten". Aan het verlenen van uitstel is in het CDW steeds de eis verbonden dat zekerheid moet worden gesteld. Nu de bepalingen van het CDW in beginsel ook van toepassing zijn voor de nationale heffingen die terzake van invoer verschuldigd zijn, zal bij uitstel dus ook zekerheid gevraagd moeten worden voor de nationale heffingen. De eis van zekerheid kan worden gematigd dan wel achterwege worden gelaten als hierdoor ernstige economische of sociale moeilijkheden zouden kunnen worden veroorzaakt. Of deze situatie zich voordoet dient van geval tot geval te worden beoordeeld.

18. Tijdstip indiening verzoek

Een verzoek om uitstel van betaling van een opgelegde belastingaanslag zal door de goedwillende belastingschuldige doorgaans vóór het verstrijken van de betalingstermijn worden ingediend. Als, zonder nadere motivering, het verzoek om uitstel wordt gedaan nadat de belastingaanslag invorderbaar is, zal de ontvanger in het algemeen minder geneigd zijn om uitstel van betaling te verlenen. De ontvanger zal overigens een verzoek om uitstel van betaling ongeacht het tijdstip van indiening en het stadium van de invordering altijd in behandeling nemen.

Een verzoek om uitstel van betaling in verband met betalingsproblemen wordt echter in het algemeen afgewezen als het verzoek is ingediend nadat aankondiging van een ten laste van de belastingschuldige te houden executoriale verkoop in een dagblad heeft plaatsgevonden, dan wel publicatie daarvan niet meer door de ontvanger te voorkomen is. Geen enkel verzoek om uitstel wordt meer ingewilligd wanneer de met de executoriale verkoop belaste belastingdeurwaarder feitelijk is aangevangen met de executoriale verkoop.

19. Mondeling meedelen beschikking

Om de belangen van de Staat niet te schaden, kan de beschikking op een vlak voor de executoriale verkoop ingediend verzoek om uitstel door de ontvanger mondeling worden bekendgemaakt. Deze beschikking zal zo spoedig mogelijk schriftelijk worden bevestigd. In dat geval geldt uiteraard niet de termijn van tien dagen waarbinnen de invordering niet mag worden aangevangen of voortgezet.

20. Toetsing door de directeur

Als de ontvanger een schriftelijk ingediend verzoek om uitstel afwijst of een verleend uitstel beëindigt kan de belastingschuldige daartegen schriftelijk opkomen bij de directeur. Het gemotiveerde beroepschrift dient te worden gericht tot de directeur. Het beroepschrift wordt ingediend bij de ontvanger die de beschikking heeft genomen. Als ambtelijke beroepsinstantie toetst de directeur de beschikking van de ontvanger aan het beleid, waarbij de directeur zal bezien in hoeverre de ontvanger in de concrete situatie in redelijkheid tot zijn beschikking heeft kunnen komen. Zodra de ontvanger blijkt van een zodanig beroepschrift aan de directeur neemt hij een overeenkomstige houding aan als tijdens de behandeling van een verzoek om uitstel.

21. Beroepsfase en Awb

Op de beroepsfase is naast hetgeen in deze paragraaf is bepaald hoofdstuk 6 van het Voorschrift Awb 1997 van overeenkomstige toepassing, met dien verstande dat:

• -

  in afwijking in zoverre van het bepaalde in artikel 6.1.2 van het Voorschrift Awb 1997 de termijn voor het indienen van een beroepschrift tien dagen bedraagt;

• -

  met betrekking tot een beroepschrift waaruit niet duidelijk blijkt waarop het beroep gebaseerd is geldt dat de indiener wordt verzocht het beroepschrift binnen een redelijke termijn (nader) te motiveren. De ontvanger wijst de indiener op een mogelijke niet-ontvankelijkverklaring bij het niet voldoen aan deze motiveringsplicht;

• -

  de directeur op het beroepschrift binnen acht weken na ontvangst daarvan dient te beslissen, met de mogelijkheid tot verlenging (zie voor de mogelijkheid tot verlenging § 6.2.7, eerste alinea, Voorschrift Awb 1997).

In dit verband wordt nog opgemerkt dat als voorbeelden van gevallen waarin sprake kan zijn van een kennelijk ongegrond beroep als bedoeld in hoofdstuk 6, § 6.2.2, van het Voorschrift Awb 1997 de volgende kunnen worden genoemd; gehele of gedeeltelijke tegemoetkoming aan het beroep is duidelijk in strijd met een wettelijk voorschrift of met door de Staatssecretaris van Financiën vastgesteld en gepubliceerd beleid; het beroep richt zich tegen de afwijzing van een herhaalde aanvraag zonder dat in het beroepschrift melding wordt gemaakt van sedert het eerste besluit nieuw gebleken feiten of veranderde omstandigheden; het beroep richt zich tegen een beslissing die geheel overeenkomt met bestaand - bijvoorbeeld door de rechter, de Commissie voor de Verzoekschriften of de Nationale ombudsman, getoetst - beleid.

22. Niet tijdig nemen van een beslissing

Tegen het niet tijdig nemen van een beslissing door de ontvanger op een verzoek om uitstel kan beroep worden ingesteld. Het indienen van een beroepschrift is in deze situatie niet aan een termijn gebonden. Blijkt tijdens de beroepsprocedure dat uitstel had moeten worden verleend, dan behoeft de directeur niet te volstaan met de uitspraak dat de ontvanger niet tijdig heeft beslist, maar kan hij op het beroepschrift van de belastingschuldige inhoudelijk beslissen.

23. `Beroep' of herhaald verzoek bij de ontvanger

Zoals hiervoor is aangegeven, kan de belastingschuldige tegen bepaalde uitstelbeschikkingen beroep instellen bij de directeur. Mocht de belastingschuldige echter bij de ontvanger zelf (schriftelijk) bezwaar maken, of voor dezelfde belastingschuld een herhaald verzoek om uitstel indienen, dan behandelt de ontvanger het geschrift als een beroepschrift. Als de ontvanger op dat moment aanleiding ziet tot een (voor de belastingschuldige) gunstigere beslissing, geeft hij echter een nieuwe beschikking. Wanneer de belastingschuldige het ook met de nieuwe beschikking niet eens is, kan hij daartegen binnen tien dagen in beroep gaan bij de directeur.

24. Bezwaarschrift tegen een beslissing op een verzoek om uitstel

In de gevallen dat het mogelijk is tegen een beslissing op een verzoek om uitstel een bezwaarschrift als bedoeld in artikel 23 AWR in te dienen bedraagt de termijn zes weken. Deze gevallen betreffen bijvoorbeeld conserverende belastingaanslagen en belastingaanslagen in het recht van successie of van schenking als bedoeld in artikel 25, dertiende lid, van de wet. Met betrekking tot deze bezwaarschriftprocedure gelden dezelfde regels als die welke van toepassing zijn op bezwaar als bedoeld in hoofdstuk V, afdeling 1, AWR, hetgeen ook inhoudt dat in dezen hoofdstuk 6 van het Voorschrift Awb 1997 van toepassing is.

§ 2. Uitstel in verband met bezwaren tegen de belastingaanslag

1. Inleiding

Bezwaren tegen de hoogte van een belastingaanslag kunnen door middel van een bezwaar- of beroepschrift kenbaar worden gemaakt. Onder bezwaarschrift wordt hierna ook begrepen een door de belastingschuldige ingediend (hoger) beroepschrift. Een in verband daarmee gevraagd uitstel van betaling kan door de ontvanger worden verleend tot het moment waarop uitspraak op het bezwaarschrift is gedaan. Het in deze paragraaf neergelegde uitstelbeleid ziet uitsluitend op het door de belastingschuldige bestreden deel van de belastingaanslag, waarvoor uitstel is verzocht of verleend. Daarnaast is het gestelde in § 1, hiervoor, onverkort van toepassing. De ontvanger kan desgevraagd ook uitstel van betaling verlenen wanneer bij de gemeente bezwaar is gemaakt tegen de WOZ-beschikking in het geval een belastingaanslag is geregeld met inachtneming van de bestreden WOZ-taxatiewaarde. Om te kunnen beoordelen in hoeverre de WOZ-taxatie wordt bestreden zal een kopie van het bezwaarschrift tegen de WOZ-beschikking dienen te worden overgelegd. Een bezwaarschrift tegen de desbetreffende belastingaanslag behoeft niet te worden ingediend, aangezien een uitspraak op een bezwaarschrift tegen de WOZ-beschikking, waarbij de taxatiewaarde wordt herzien, automatisch leidt tot herziening van de belastingaanslag.

Naast bezwaren tegen de hoogte van een belastingaanslag kunnen ook bezwaren worden ingebracht tegen een op grond van enige bepaling van de (belasting)wet door de inspecteur of de ontvanger genomen beschikking of kennisgeving. Te denken valt bijvoorbeeld aan een beschikking heffings- of invorderingsrente en aan een beschikking aansprakelijkstelling. Het beleid is daarop zoveel mogelijk van overeenkomstige toepassing.

1a. Het verzoek om uitstel

In § 1, hiervoor, is aangegeven dat uitstel van betaling in beginsel wordt verleend op schriftelijk verzoek van de belastingschuldige. Als de belastingschuldige een bezwaarschrift tegen een belastingaanslag indient, wordt het bezwaarschrift ook als een verzoek om uitstel van betaling aangemerkt. Dit geldt echter uitsluitend, indien in het bezwaarschrift het be-streden bedrag van de belastingaanslag en de berekening van dat bedrag zijn vermeld. Een expliciet verzoek om uitstel is in dat geval niet nodig.

Een beroepschrift tegen de uitspraak van de inspecteur op het bezwaarschrift en een door de belastingschuldige ingesteld beroep tegen een rechterlijke uitspraak over de juistheid van een dergelijke uitspraak, gelden niet als een verzoek om uitstel van betaling. In die gevallen moet de belastingschuldige dus een afzonderlijk verzoek om uitstel van betaling indienen bij de ontvanger.

Als bij de ontvanger een verzoek om uitstel wordt ingediend in verband met een op korte termijn in te dienen bezwaarschrift, licht de ontvanger de inspecteur daaromtrent in en wordt dit verzoek ook aangemerkt als een pro-forma bezwaarschrift.

2. De beslissing op het verzoek om uitstel

In het algemeen wordt, ongeacht de hoogte van het bestreden bedrag en onder door de ontvanger te stellen voorwaarden, gunstig beslist op een verzoek om uitstel van betaling in verband met een tijdig ingediend bezwaarschrift. De toewijzende beslissing strekt zich niet verder uit dan tot het bestreden bedrag. In het verzoek dienen daarom het bestreden bedrag van de belastingaanslag en de berekening van dat bedrag te worden vermeld. Van de belastingschuldige kunnen nadere gegevens worden verlangd ter bepaling van de hoogte van het bestreden bedrag. Zo nodig kan de ontvanger in overleg treden met de inspecteur om de juistheid van de door de belastingschuldige verstrekte gegevens te verifiëren.

Als het bestreden bedrag of de berekening daarvan niet in het verzoek om uitstel zijn vermeld, wordt de belastingschuldige in de gelegenheid gesteld de ontbrekende gegevens alsnog schriftelijk mede te delen. Daartoe geeft de ontvanger de belastingschuldige een termijn van ten hoogste één maand vanaf de dagtekening van zijn verzoek om nadere gegevens. Een langere termijn (of verlenging van de eerder gegeven termijn) is mogelijk, als de ontvanger - na overleg met de inspecteur - van oordeel is dat dit redelijk is. Dit laatste zal bijvoorbeeld het geval zijn, als de belastingaanslag is opgelegd tot behoud van rechten. Als de belastingschuldige de verleende termijn ongebruikt voorbij laat gaan, wordt het verzoek om uitstel afgewezen.

Het verschil tussen het bedrag van de belastingaanslag en het bestreden bedrag dient tijdig te worden voldaan.

3. Zekerheid

Als voorwaarde voor het verlenen van uitstel van betaling kan de ontvanger zekerheid verlangen voor de betwiste belastingschuld. In beginsel wordt alleen zekerheid gevraagd als de aard en omvang van de belastingschuld in relatie tot de bij de ontvanger bekende verhaalsmogelijkheden daartoe aanleiding geven. Het in het verleden getoonde aangifte- en betalingsgedrag wordt mede bij de beslissing van de ontvanger betrokken. Voor het geval voor de betwiste belastingschuld geen uitstel van betaling wordt verleend omdat de verlangde zekerheid niet wordt verstrekt, zij verwezen naar het bepaalde in § 2, lid 3a.

3a. Onherroepelijke invorderingsmaatregelen voor betwiste belastingschuld

Zolang de belastingaanslag waartegen een bezwaarschrift is ingediend niet onherroepelijk vaststaat, worden voor de betwiste belastingschuld in beginsel geen onherroepelijke invorderingsmaatregelen getroffen. Wanneer echter aanwijzingen bestaan dat de belangen van de Staat of de belangen van belastingschuldige door het achterwege laten van onherroepelijke invorderingsmaatregelen zouden worden geschaad, kunnen bedoelde maatregelen wel worden getroffen. Het enkel leggen van beslagen die feitelijk dienst doen als bewaringsmaatregel, geldt in dit verband niet als een onherroepelijke invorderingsmaatregel.

4. De beslissing op een verzoek om uitstel in verband met een niet-tijdig ingediend bezwaarschrift

Als het bezwaarschrift te laat is ingediend, verleent de ontvanger eveneens in het algemeen desgevraagd uitstel van betaling tot op het bezwaarschrift ambtshalve door de inspecteur uitspraak is gedaan, tenzij het bezwaarschrift volstrekt ongegrond is of slechts tot doel heeft het invorderingsproces te traineren dan wel betalingsfaciliteiten te verkrijgen. Voordat een beslissing wordt genomen, pleegt de ontvanger in de daartoe aanleiding gevende gevallen overleg met de inspecteur.

5. Verrekening met een teruggaaf en/of een uit te betalen bedrag uit anderen hoofde

Als de ontvanger uitstel heeft verleend, blijft verrekening van het bestreden bedrag met een teruggaaf op een andere belastingaanslag of andere uit te betalen bedragen, in afwachting van de uitspraak op het bezwaarschrift, achterwege. Hiervan kan worden afgeweken als de financiële situatie van de belastingschuldige, bijvoorbeeld gelet op de solvabiliteit van diens onderneming in relatie met de hoogte van de - bestreden - belastingschuld, zodanig is dat vrees voor onverhaalbaarheid bestaat en voorts niet voldoende zekerheid is gesteld. Als wordt overgegaan tot verrekening met een teruggaaf en/of een uit te betalen bedrag uit anderen hoofde dient de ontvanger de belastingschuldige bij de bekendmaking van de beschikking over zijn beweegredenen in te lichten.

6. Bedrag waarvoor geen uitstel is verleend

Is sprake van een bestreden en niet bestreden bedrag van een belastingaanslag, dan wordt uitstel verleend onder de opschortende voorwaarde dat het niet bestreden bedrag per omgaande dan wel tijdig wordt betaald. Wordt niet per omgaande dan wel niet tijdig betaald, dan wordt de invordering, zonder nadere aankondiging, voor de gehele belastingaanslag aangevangen, dan wel voortgezet. Een nieuw verzoek om uitstel voor de betreffende belastingaanslag in verband met bezwaar wordt niet eerder in behandeling genomen dan nadat het niet bestreden gedeelte van de belastingaanslag is voldaan.

7. Uitstel voor het bedrag van de gehele belastingaanslag in verband met bezwaar blijkt niet juist

Als uitstel van betaling is verleend in verband met bezwaar voor het volledige bedrag van de belastingaanslag en later blijkt dat het bezwaar slechts betrekking heeft op een gedeelte van dat bedrag, trekt de ontvanger het uitstel in, onder mededeling dat een nieuw verzoek om uitstel voor de betreffende belastingaanslag in verband met bezwaar niet eerder in behandeling wordt genomen dan nadat het niet bestreden gedeelte van de belastingaanslag, dat invorderbaar is, is voldaan.

§ 3. Uitstel in verband met een te verwachten uit te betalen bedrag

1. Inleiding uitstel in verband met een belastingteruggaaf en andere uit te betalen bedragen

Als binnen afzienbare tijd een door de ontvanger uit te betalen bedrag wordt verwacht, kan de ontvanger uitstel van betaling verlenen tot het moment waarop dit uit te betalen bedrag verrekend kan worden met de belastingaanslag waarvoor uitstel wordt gevraagd. In dit verband wordt opgemerkt dat van een binnen afzienbare tijd te verwachten belastingteruggaaf in ieder geval sprake is als het belastingjaar of belastingtijdvak waarover de teruggaaf wordt verwacht is afgelopen en de belastingschuldige een verzoek om teruggaaf heeft ingediend en over die teruggaaf tussen de inspecteur en de belastingplichtige geen verschil van mening bestaat. Het in deze paragraaf neergelegde uitstelbeleid ziet uitsluitend op het te verrekenen bedrag van de belastingaanslag waarvoor uitstel is verzocht of verleend. Daarnaast is het gestelde in § 1, hiervoor, onverkort van toepassing.

2. Het verzoek om uitstel in verband met uit te betalen bedragen

Bij het verzoek om uitstel van betaling in verband met een te verrekenen belastingteruggaaf dient voldoende inzicht te worden geboden in de hoogte van de te verwachten teruggaaf. Bij het verzoek om uitstel dient een berekening van de teruggaaf te zijn gevoegd. Zo nodig treedt de ontvanger in overleg met de inspecteur om de juistheid van de door de belastingschuldige verstrekte gegevens te verifiëren. Bij uit te betalen bedragen, andere dan belastingteruggaven, is het vorenstaande van overeenkomstige toepassing.

3. Niet volledig of ongemotiveerd verzoek

Als sprake is van een niet volledig gemotiveerd of een ongemotiveerd verzoek om uitbetaling kan gedurende een korte periode uitstel worden verleend om verzoeker in de gelegenheid te stellen alsnog zijn verzoek om uitbetaling (nader) te motiveren. De door de ontvanger te bepalen uitsteltermijn waarbinnen het verzoek (nader) moet worden gemotiveerd dient in de regel te worden gesteld op ten hoogste één maand na de dagtekening van de beschikking waarin deze voorwaarde is opgenomen, tenzij de ontvanger - eventueel na overleg met de inspecteur - van oordeel is dat een langere termijn redelijk is. Als na het verstrijken van de gestelde termijn het verzoek niet (nader) is gemotiveerd, is het uitstel vervallen en wordt na schriftelijke mededeling hiervan aan de belastingschuldige de invordering zo nodig aangevangen of voortgezet.

4. De beslissing op het verzoek

Ongeacht de hoogte van het binnen afzienbare tijd te verwachten uit te betalen bedrag beslist de ontvanger in het algemeen onder door hem te stellen voorwaarden gunstig op het volledig gemotiveerde verzoek om uitstel van betaling. De toewijzende beslissing strekt zich niet verder uit dan tot het te verrekenen bedrag. Het verschil tussen het bedrag van de belastingaanslag en het te verrekenen bedrag dient tijdig of, zo daar aanleiding voor mocht bestaan, via een betalingsregeling te worden voldaan.

5. Uit te betalen bedragen waarop het uitstel niet ziet worden in de regel niet uitgekeerd

Uit te betalen bedragen waarop het uitstel niet ziet worden in het algemeen niet uitgekeerd, maar in mindering gebracht op de openstaande belastingschuld waarvoor uitstel van betaling is verleend in verband met een te verwachten uit te betalen bedrag. Wanneer als gevolg van een eventuele verrekening van met name teruggaven omzetbelasting volgens de ontvanger de continuïteit van de bedrijfsvoering direct gevaar loopt en niet behoeft te worden gevreesd voor onverhaalbaarheid van de schuld, kan hij in bijzondere gevallen deze teruggaven (gedeeltelijk) uitbetalen.

6. Het verzoek wordt afgewezen

Het verzoek om uitstel van betaling van een te betalen belastingaanslag in verband met een te verwachten uit te betalen bedrag wordt afgewezen als geen sprake is van een binnen afzienbare tijd te verwachten uit te betalen bedrag, dan wel andere belastingaanslagen aanwezig zijn waarmee de ontvanger verrekening beoogt en wettelijke bepalingen verrekening niet verhinderen. Ook zal de ontvanger geen uitstel verlenen of zelfs een al verleend uitstel intrekken als van de kant van de belastingschuldige onvoldoende medewerking wordt verleend voor het spoedig realiseren van het uit te betalen bedrag.

§ 4. Uitstelfaciliteiten inkomstenbelasting: algemeen

1. Inleiding

In artikel 25 van de wet zijn in het vierde, vijfde, zesde, achtste, negende, veertiende, zestiende en zeventiende lid uitstelfaciliteiten opgenomen voor belastingaanslagen betreffende de inkomstenbelasting. In artikel 6 van het besluit en in de hoofdstukken I en IA van de regeling zijn terzake nadere regels gesteld. De op de uitstelregeling van artikel 25, vierde, vijfde, zesde, achtste en zeventiende lid, van de wet betrekking hebbende inkomstenbelasting wordt geheven bij een afzonderlijke conserverende belastingaanslag. Het is mogelijk dat een conserverende belastingaanslag betrekking heeft op verschillende te conserveren inkomensbestanddelen, bijvoorbeeld aanspraken op een pensioen, een lijfrente en een voordeel uit kapitaalverzekering eigen woning. Bij de uitstelregeling ingevolge artikel 25, negende, veertiende, zestiende en achttiende lid, van de wet is geen sprake van een afzonderlijke belastingaanslag, maar vormt de belasting waarvoor men uitstel van betaling kan krijgen onderdeel van de gewone belastingaanslag. De verschillende uitstelfaciliteiten kennen een aantal gemeenschappelijke kenmerken die in deze paragraaf aan de orde komen.

2. Totstandkoming uitstel

De ontvanger verleent met ingang van 11 maart 2004 automatisch uitstel van betaling voor een conserverende aanslag die is opgelegd in verband met verschuldigde inkomstenbelasting als bedoeld in:

- artikel 25, vijfde lid, van de wet: in het geval van emigratie van de belastingschuldige vanuit Nederland naar een ander land, waarbij de aanspraken uit een overeenkomst van levensverzekering of een pensioenregeling als bedoeld in artikel 1.7 van de Wet inkomstenbelasting 2001 in Nederland verzekerd blijven en zijn ondergebracht bij een verzekeraar die bevoegd is het directe verzekeringsbedrijf, bedoeld in de Wet toezicht verzekeringsbedrijf 1993, uit te oefenen en die de lijfrente- en pensioenverplichting rekent tot het binnenlands ondernemingsvermogen, dan wel zijn ondergebracht bij een in Nederland gevestigd lichaam dat ingevolge artikel 5, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is vrijgesteld van de vennootschapsbelasting;

- artikel 25, vijfde lid, van de wet: in het geval van overdracht van aanspraken van de belastingschuldige uit een overeenkomst van levensverzekering of een pensioenregeling als bedoeld in artikel 1.7 van de Wet inkomstenbelasting 2001 naar een verzekeraar die is gevestigd in een andere EU-lidstaat en die in die lidstaat bevoegd is tot het uitoefenen van het directe verzekeringsbedrijf;

- artikel 25, zesde lid, van de wet: in het geval van emigratie van de belastingschuldige vanuit Nederland naar een andere EU-lidstaat;

- artikel 25, achtste lid, van de wet: in het geval van emigratie van de belastingschuldige vanuit Nederland naar een andere EU-lidstaat;

- artikel 25, achtste lid, van de wet: ingeval de inkomstenbelasting is verschuldigd door de toepassing van artikel 4.16, eerste lid, onderdeel e, van de Wet inkomstenbelasting 2001 en de verkrijger van de aandelen of winstbewijzen een natuurlijk persoon is en woont in een andere EU-lidstaat;

- artikel 25, achtste lid, van de wet: ingeval de belastingschuldige woont in een andere EU-lidstaat en de inkomstenbelasting is verschuldigd door de toepassing van artikel 7.5, vierde, vijfde onderscheidenlijk zevende lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 waarbij de verwervende of verkrijgende vennootschap in een andere EU-lidstaat is gevestigd, onderscheidenlijk de verplaatsing van de werkelijke leiding geschiedt naar een andere EU-lidstaat.

In alle overige gevallen verleent de ontvanger slechts uitstel van betaling als de belastingschuldige daartoe een schriftelijk verzoek heeft ingediend. Als een zodanig verzoek wordt aangemerkt het indienen van een M-biljet.

Een automatisch verleend uitstel van betaling zal worden verleend op voorwaarde dat:

• a. de belastingschuldige nalaat de zogenoemde verboden handelingen te verrichten; en

• b. de belastingschuldige desgevraagd aan de ontvanger informatie verstrekt om te kunnen beoordelen of het automatisch verleende uitstel van betaling onverkort kan worden gecontinueerd.

Het laatste kan bijvoorbeeld aan de orde zijn als de belastingschuldige die was geëmigreerd naar een andere EU-lidstaat uit die lidstaat weer emigreert naar een land dat geen deel uitmaakt van de EU. Als de belastingschuldige de door de ontvanger gevraagde informatie niet verstrekt, kan de ontvanger besluiten het verleende uitstel in te trekken.

3. Beslissing bij voor bezwaar vatbare beschikking

Besluiten tot afwijzing, verlening, herziening of gehele of gedeeltelijke beëindiging van het uitstel geschieden bij voor bezwaar vatbare beschikking. Met betrekking tot bezwaar tegen de beschikking, met betrekking tot beroep ter zake van een uitspraak op het desbetreffende bezwaar, met betrekking tot hoger beroep ter zake van een uitspraak op het desbetreffende beroep alsmede met betrekking tot beroep in cassatie terzake van de desbetreffende rechterlijke uitspraak, gelden dezelfde regels als die welke van toepassing zijn op bezwaar, beroep, hoger beroep of beroep in cassatie als bedoeld in hoofdstuk V van de AWR.

3a. Waarvoor uitstel in geval van een conserverende belastingaanslag

Wanneer een conserverende belastingaanslag is opgelegd die betrekking heeft op meerdere te conserveren inkomensbestanddelen en wanneer voor al deze of enkele bestanddelen uitstel van betaling wordt verzocht, geschiedt uitstelverlening conform de evenredigheidsmethode. Deze methode houdt in dat het uitstel wordt verleend lineair naar evenredigheid van het aandeel van het betreffende te conserveren inkomensbestanddeel in de grondslag van de geconserveerde belasting. Het onderscheid in de verschillende inkomensbestanddelen is gebaseerd op art. 25, vierde, vijfde, zesde en achtste lid, van de wet. Het uitstel wordt per voormeld bestanddeel bij voor bezwaar vatbare beschikking verleend. Zie voor een nadere uitwerking en enkele voorbeelden bijlage X bij deze leidraad.

4. Wanneer zekerheid

Voor het automatisch verlenen van uitstel van betaling als bedoeld in het tweede lid wordt geen zekerheid geëist. Voorts wordt geen zekerheid verlangd als er sprake is van emigratie én waardeoverdracht van kapitaal aan een buitenlandse, niet in een EU-lidstaat gevestigde, aangewezen verzekeraar die of een pensioenfonds dat zich heeft verplicht tot het verschaffen van inlichtingen en tot het stellen van zekerheid, dan wel zich uitsluitend heeft verplicht tot het verschaffen van informatie en de belastingschuldige zich heeft verplicht in dezen zekerheid te stellen.

In overige gevallen wordt, met uitzondering van verleend uitstel van beta-ling inzake staking door overlijden (zie paragraaf 5 e) wel zekerheid geëist waarbij geldt dat de hoogte van de zekerheidstelling steeds gelijk dient te zijn aan de actuele waarde van de fiscale claim. Voor de vormen van zekerheid wordt verwezen naar artikel 25, §1, lid 16, van deze leidraad.

5. Vermindering

Indien voor een bedrag uitstel van betaling is verleend op de voet van artikel 25, vierde, vijfde, zesde, achtste, negende, veertiende, zestiende, zeventiende of achttiende lid, van de wet en dit bedrag ondergaat wijziging door een vermindering, beëindigt de ontvanger bij voor bezwaar vatbare beschikking het uitstel voor het bedrag van die vermindering. Voor het resterende bedrag blijft het uitstel doorlopen. De termijn waarop het uitstel uiterlijk eindigt blijft derhalve onveranderd.

6. Bestuurlijke boete

Voor een bestuurlijke boete die samenhangt met een conserverende belastingaanslag, dan wel samenhangt met de belasting waarvoor anderszins een uitstelfaciliteit van toepassing is, wordt nooit uitstel van betaling verleend als bedoeld in artikel 25, vierde, vijfde, zesde, achtste, negende, veertiende, zestiende, zeventiende of achttiende lid, van de wet. Uitstel van betaling voor de bestuurlijke boete kan wel worden verleend in verband met redenen als omschreven in de paragrafen 2, 3, 7 e.v. van dit artikel. Zie tevens § 1, lid 14, hiervoor. Behoudens in de gevallen dat uitstel van betaling voor de bestuurlijke boete is verleend, kan de bestuurlijke boete die samenhangt met een conserverende belastingaanslag, dan wel samenhangt met de belasting waarvoor ingevolge artikel 25, negende, veertiende of zestiende lid, van de wet uitstel is verleend, worden ingevorderd zodra die boete opeisbaar is. De boete hoeft dus niet onherroepelijk vast te staan. Ook verrekening is mogelijk, ondanks het feit dat de bestuurlijke boete niet onherroepelijk vaststaat, zelfs in het geval uitstel van betaling is verleend, tenzij uistel van betaling is verleend in verband met bezwaar, beroep en hoger beroep.

7. Verrekening

Als uitstel van betaling is verleend ingevolge artikel 25, vierde, vijfde, zesde, achtste, negende, veertiende, zestiende tot en met negentiende lid, van de wet, wordt gedurende de looptijd van het uitstel niet tot verrekening van uit te betalen bedragen met de bedragen waarvoor uitstel van betaling is verleend overgegaan. Met betrekking tot verrekening van uit te betalen bedragen met bestuurlijke boeten wordt verwezen naar het zesde lid van deze paragraaf.

8. Versnelde invordering

Wanneer uitstel van betaling is verleend voor een conserverende belastingaanslag, wordt dat uitstel niet beëindigd als zich een omstandigheid voordoet als bedoeld in artikel 10, eerste lid, van de wet. Bij uitstel van betaling ingevolge artikel 25, negende, veertiende of zestiende lid, van de wet is artikel 25, §1, zevende lid, van deze leidraad van toepassing. Dit houdt in dat het op grond van artikel 25, negende, veertiende of zestiende lid, van de wet verleende uitstel onder meer wordt beëindigd als er een situatie is ontstaan zoals omschreven in de artikelen 10/15 van de wet en de ontvanger van oordeel is dat de verhaalbaarheid van de belastingschuld, waarvoor uitstel is verleend, ernstig in gevaar komt. Hierbij wordt opgemerkt dat bij het uitstel van betaling ingevolge artikel 25, veertiende of zestiende lid, van de wet, reeds zonder meer uit de wettekst volgt dat het uitstel wordt beëindigd in geval van faillissement van de belastingschuldige of in het geval de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen ten aanzien van de belastingschuldige van toepassing is.

9. Revisierente

De uitstelfaciliteit strekt zich bij toepassing van artikel 25, vijfde lid, van de wet, eveneens uit tot de verschuldigde revisierente.

10. Voorlopige conserverende aanslag gevolgd door definitieve conserverende aanslag

Indien een voorlopige conserverende aanslag is opgelegd en die aanslag wordt gevolgd door een definitieve conserverende aanslag vindt geen verrekening van de voorlopige aanslag plaats ingevolge artikel 15 AWR. De voorlopige aanslag vervalt op het moment waarop de definitieve conserverende aanslag wordt opgelegd. Een ter zake van de voorlopige conserverende aanslag verleend uitstel van betaling, de daartoe gestelde zekerheid en eventuele betalingen op de voorlopige conserverende aanslag worden van rechtswege dan toegerekend aan de definitieve. De ontvanger stelt de belastingschuldige hiervan schriftelijk in kennis. Voor zover de definitieve conserverende aanslag meer bedraagt dan de voorlopige conserverende aanslag verleent de ontvanger, met overeenkomstige toepassing van het bepaalde in lid 2 van deze paragraaf, uitstel van betaling voor het bedrag dat de voorlopige conserverende aanslag te boven gaat. Het uitstel wordt verleend met inachtneming van de voor die conserverende aanslag geldende bepalingen, hetgeen onder meer inhoudt dat alleen voor de duur van het uitstel van betaling voor het bedrag van de definitieve conserverende aanslag dat de voorlopige conserverende aanslag te boven gaat, wordt uitgegaan van de vervaldag van de definitieve conserverende aanslag.

11. Uitstelregeling ingevolge artikel XIVa van de Wet ondernemerspakket 2001

Op de uitstelregeling ingevolge artikel XIVa van de Wet ondernemerspakket 2001 is het in deze leidraad opgenomen beleid zoals dat geldt voor de uitstelregeling ingevolge artikel 25, vijftiende lid, van de wet van overeenkomstige toepassing, tenzij daarvan uitdrukkelijk in deze leidraad wordt afgeweken.

§ 5. Uitstel van betaling van inkomstenbelasting inzake staking door overheidsingrijpen

1. Waarvoor uitstel

Het uitstel van betaling ingevolge artikel 25, vierde lid, van de wet heeft betrekking op de conserverende belastingaanslagen betreffende de inkomstenbelasting die is verschuldigd bij staking van een onderneming die een direct gevolg is van bepaalde vormen van overheidsingrijpen op vrijvallende stille reserves die zijn begrepen in de bedrijfsmiddelen en op de vrijvallende herinvesteringsreserves. Bij het verzoek om uitstel van betaling dient de belastingplichtige aannemelijk te maken dat het deel van de stakingswinst waarop het uitstel betrekking heeft zal worden geherinvesteerd in een nieuw op te starten onderneming of in een reeds bestaande onderneming.

2. Duur van het uitstel

Het uitstel loopt 12 maanden, te rekenen vanaf de dag na de vervaldag van de voor de belastingaanslag geldende enige of laatste betalingstermijn of zoveel langer, ingeval de inspecteur in het kader van de heffing de termijn van 12 maanden heeft verlengd. De termijn van 12 maanden kan namelijk worden verlengd in het geval bijvoorbeeld in verband met de aard van de aan te schaffen bedrijfsmiddelen voor de herinvestering een langer tijdvak nodig is. De inspecteur beslist bij voor bezwaar vatbare beschikking in het kader van de heffing of de termijn van 12 maanden wordt verlengd.

3. Opeisbaarheid conserverende belastingaanslag/beëindiging uitstel

Het uitstel eindigt van rechtswege na verloop van de 12 maanden termijn, of ingeval van verlenging, nadat de verlengde termijn is verstreken. Na die termijn wordt de aanslag dus invorderbaar. Het uitstel wordt ingetrokken bij voor bezwaar vatbare beschikking indien de herinvesteringen niet leiden tot in Nederland belastbare winst of bij emigratie van de belastingschuldige. De belastingaanslag wordt alsdan invorderbaar.

4. Rente

Over de periode waarover voor een conserverende belastingaanslag uitstel van betaling op grond van artikel 25, vierde lid, van de wet is verleend, is invorderingsrente verschuldigd. Zie ook artikel 28, § 1, tweede lid, van deze leidraad.

§ 5a. Uitstel van betaling van inkomstenbelasting inzake pensioen- en lijfrente-aanspraken

1. Algemeen

In artikel 25, vijfde lid, van de wet is een uitstelregeling opgenomen in verband met conserverende belastingaanslagen inkomstenbelasting die in bepaalde grensoverschrijdende situaties worden opgelegd aan belastingplichtigen die ten laste van Nederlands inkomen pensioen- en/of lijfrentekapitaal hebben opgebouwd. Deze belastingaanslagen worden opgelegd indien het pensioen- of lijfrentekapitaal wordt ondergebracht bij een niet aangewezen buitenlandse verzekeraar in het kader van het aanvaarden van een dienstbetrekking in het buitenland of bij een voortzetting van de premiebetaling aan een buitenlandse niet aangewezen verzekeraar door immigranten. Daarnaast worden belastingaanslagen opgelegd bij emigratie.

2. Duur van het uitstel/kwijtschelding

Het uitstel loopt uiterlijk tot het begin van het tiende jaar na afloop van het kalenderjaar waarop de belastingaanslag betrekking heeft. Na die tien jaar wordt het nog openstaande bedrag van de conserverende belastingaanslag kwijtgescholden, tenzij zich een situatie heeft voorgedaan als bedoeld in het vijfde lid van deze paragraaf.

3. Vormen van zekerheid

Naast de normale vormen van zekerheid, zie in dit verband artikel 25, § 1, lid 16, van deze leidraad, kan zekerheidsstelling ook plaatsvinden door verpanding van het pensioenkapitaal aan de Belastingdienst, mits de buitenlandse verzekeraar instemt met die verpanding. In dit verband wordt gewezen op artikel 32 van de Pensioen- en spaarfondsenwet dat een zodanige verpanding voor pensioenen mogelijk maakt. Verpanding van het pensioenkapitaal in het kader van artikel 25, vijfde lid, van de wet is geen handeling die tot invordering van de conserverende belastingaanslag leidt.

4.

[Red: Vervallen.]

5. Opeisbaarheid conserverende belastingaanslag/beëindiging uitstel

Het uitstel wordt beëindigd bij voor bezwaar vatbare beschikking:

• a. indien een aanspraak ingevolge een pensioenregeling of een regeling voor vervroegde uittreding niet langer als zodanig is aan te merken, de aanspraak wordt afgekocht, wordt vervreemd dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid wordt, anders dan ten behoeve van uitstel van betaling op grond van artikel 25, vijfde lid, van de wet, zo'n aanspraak - onder bepaalde omstandigheden - wordt prijsgegeven, de zekerheidsstelling ex artikel 19a, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de loonbelasting 1964 door de werknemer of gewezen werknemer wordt beëindigd of indien een verplichting ingevolge een pensioenregeling of een regeling voor vervroegde uittreding geheel of gedeeltelijk overgaat, met inachtneming van de bepalingen bij of krachtens de artikelen 2, vierde lid, 32, 32a of 32b van de Pensioen- en spaarfondsenwet, op een andere verzekeraar, niet zijnde een verzekeraar bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen a, b, d, e of f, van de Wet op de loonbelasting 1964;

• b. indien een aanspraak op lijfrente zodanig wordt gewijzigd dat deze niet langer aan de gestelde voorwaarden voldoet, de aanspraak wordt afgekocht of vervreemd, de aanspraak formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid wordt, anders dan ten behoeve van uitstel van betaling op grond van artikel 25, vijfde lid, van de wet, de aanspraak - onder bepaalde omstandigheden - wordt prijsgegeven, de verzekeraar of de belastingplichtige niet langer voldoen aan de gestelde voorwaarden, de lijfrenteverplichting overgaat op een andere verzekeraar dan bedoeld in artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, onder 1(, onderdeel b of onderdeel d, van de Wet inkomstenbelasting 2001, dan wel een pensioentekort waarvoor premies voor lijfrenten in aanmerking zijn genomen nadien wordt gecompenseerd door middel van verbetering van een aanspraak ingevolge een pensioenregeling;

• c. indien de aanspraak uit een pensioenregeling als bedoeld in artikel 1.7, tweede lid, onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001 zodanig wordt gewijzigd dat deze niet langer is aan te merken als een aanspraak uit een zodanige pensioenregeling, dan wel deze geheel of gedeeltelijk niet langer bestaat uit een recht op belastbare periodieke uitkeringen of verstrekkingen, de aanspraak wordt afgekocht of vervreemd, de aanspraak formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid, anders dan ten behoeve van uitstel van betaling op grond van artikel 25, vijfde lid, van de wet wordt, of de verplichting inzake de aanspraak geheel of gedeeltelijk overgaat op een andere instelling dan de instelling waarbij de aanspraak op grond van de in artikel 1.7, tweede lid, onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001 genoemde wettelijke regelingen is ondergebracht.

6. Rente

Over de periode waarover uitstel van betaling wordt verleend wordt geen invorderingsrente berekend. Indien echter het uitstel wordt beëindigd in verband met een omstandigheid als bedoeld in artikel 25, vijfde lid, eerste volzin, van de wet, en mitsdien de belasting invorderbaar is, wordt invorderingsrente berekend vanaf 1 september van het jaar waarin de handeling of omstandigheid zich voordoet op grond waarvan het uitstel wordt beëindigd. Zie ook artikel 28, § 1, tweede lid, van deze leidraad.

7. Verscheidene contracten

Wanneer een belastingaanslag is opgelegd die betrekking heeft op meer dan één lijfrentecontract of pensioenregelingen en vervolgens worden één of meer van die contracten of regelingen op niet-reguliere wijze afgewikkeld, dan dient het uitstel te worden ingetrokken voor die contracten of regelingen en wordt het uitstel gecontinueerd voor de contracten en regelingen die niet zodanig zijn afgewikkeld. Hierbij wordt gehandeld met inachtneming van het bepaalde in § 4 en met inachtneming van het bepaalde in deze paragraaf. De hierbij noodzakelijke toerekening van het uitstel enerzijds aan de contracten of regelingen ten aanzien waarvan zich een omstandigheid als hiervoor bedoeld heeft voorgedaan en anderzijds de overige contracten en regelingen, zal naar evenredigheid kunnen plaatsvinden. Zie voor een nadere uitwerking en enkele voorbeelden bijlage X bij deze leidraad.

8. Remigratie

Als een belastingschuldige aan wie een conserverende belastingaanslag is opgelegd, binnen tien jaar nadat hem uitstel van betaling op de voet van artikel 25, vijfde lid, van de wet is verleend, remigreert, wordt, wanneer zich daarna een omstandigheid voordoet als bedoeld in artikel 25, vijfde lid, tweede volzin, van de wet (zie ook het vijfde lid van deze paragraaf) niet op basis van die conserverende belastingaanslag tot invordering overgegaan. De inspecteur zal dan een (nieuwe) belastingaanslag opleggen naar aanleiding van die omstandigheden.

§ 5b. Uitstel van betaling van inkomstenbelasting inzake kapitaalverzekering eigen woning

1. Waarvoor uitstel

Het uitstel van betaling ingevolge artikel 25, zesde lid, van de wet heeft betrekking op conserverende belastingaanslagen betreffende de inkomstenbelasting uit het voordeel kapitaalverzekering eigen woning die bij emigratie is verschuldigd.

2. Duur van het uitstel

Het uitstel vangt aan vanaf de dag na de vervaldag van de voor de belastingaanslag geldende enige of laatste betalingstermijn. De maximale termijn waarvoor uitstel van betaling kan worden verleend wordt indirect bepaald door de omstandigheden genoemd in de artikelen 3.111 en 3.116, eerste en derde lid, Wet inkomstenbelasting 2001.

3. Opeisbaarheid conserverende belastingaanslag/beëindiging uitstel

Het uitstel eindigt van rechtswege als zich een omstandigheid voordoet waardoor de woning ophoudt een eigen woning te zijn in de zin van artikel 3.111 van de Wet inkomstenbelasting 2001, indien de belastingschuldige een voordeel geniet als gevolg van een kapitaalsuitkering op grond van de kapitaalsverzekering eigen woning (vgl. artikel 3.116, eerste lid, Wet inkomstenbelasting 2001) of indien de kapitaalsverzekering eigen woning geacht wordt tot uitkering te zijn gekomen in de zin van artikel 3.116, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001. De ontvanger trekt alsdan het uitstel in bij voor bezwaar vatbare beschikking. De belastingaanslag wordt vervolgens invorderbaar.

4. Rente

Over de periode waarover voor een conserverende belastingaanslag uitstel van betaling op grond van artikel 25, zesde lid, van de wet is verleend, is geen invorderingsrente verschuldigd. Indien echter krachtens artikel 25, zesde lid, van de wet het uitstel wordt beëindigd wordt invorderingsrente berekend vanaf 1 september van het jaar waarin de handeling of omstandigheid zich voordoet op grond waarvan het uitstel wordt beëindigd. Zie ook artikel 28, § 1, tweede lid, van deze leidraad.

§ 5c. Uitstel van betaling van inkomstenbelasting wegens inkomen (vervreemdingsvoordelen) uit aanmerkelijk belang

Afdeling 1. Buitenlandsituaties

1. Algemeen

In artikel 25, achtste lid, van de wet is een uitstelregeling opgenomen voor conserverende belastingaanslagen betreffende de inkomstenbelasting die is verschuldigd wegens inkomen (vervreemdingsvoordelen) uit aanmerkelijk belang geheven ter zake van:

• a. emigratie van de aandeelhouder;

• b. verplaatsing van de werkelijke leiding van een vennootschap uit Nederland;

• c. een aandelenfusie door een buitenlandse belastingplichtige waarbij deze zijn aandelen of winstbewijzen in een in Nederland gevestigde vennootschap ruilt voor aandelen of winstbewijzen in een buiten Nederland gevestigd lichaam;

• d. de overgang onder algemene titel alsmede de overgang krachtens erfrecht onder bijzondere titel van aandelen of winstbewijzen naar een niet in Nederland woonachtige natuurlijke persoon.

2. Duur van het uitstel/kwijtschelding

Het uitstel loopt uiterlijk tot het begin van het tiende jaar na afloop van het kalenderjaar waarop de belastingaanslag betrekking heeft. Na die tien jaar wordt het nog openstaande bedrag van de conserverende belastingaanslag kwijtgescholden, tenzij zich een situatie heeft voorgedaan als bedoeld in het derde lid van deze paragraaf.

3. Opeisbaarheid conserverende belastingaanslag/beëindiging uitstel

Het uitstel wordt bij voor bezwaar vatbare beschikking beëindigd als:

• a. aandelen of winstbewijzen die aan het uitstel ten grondslag liggen worden vervreemd in de zin van artikel 4.12 of artikel 4.16, eerste lid, onderdelen a tot en met g en i, tweede, derde of vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001. De ontvanger beëindigt het uitstel voor het gedeelte dat betrekking heeft op de aandelen of de winstbewijzen die worden vervreemd. Het uitstel wordt voortgezet voor het gedeelte dat betrekking heeft op de aandelen of winstbewijzen die na de hiervoor bedoelde vervreemding nog tot het vermogen van de belastingschuldige behoren;

• b. de onderneming van de vennootschap waarin de aandelen of winstbewijzen worden gehouden geheel of nagenoeg geheel wordt gestaakt en de aanwezige reserves geheel of nagenoeg geheel aan de aandeelhouders worden uitgekeerd;

• c. sprake is van een teruggaaf van wat op aandelen of winstbewijzen van deelgerechtigdheid in een fonds voor gemene rekening is gestort dan wel van wat door houders van winstbewijzen is gestort of ingelegd.

4. Voortzetting van het uitstel na vervreemding

Ingeval van een vervreemding in de zin van artikel 4.16, eerste lid, onderdelen d tot en met g, van de Wet inkomstenbelasting 2001 kan het uitstel van betaling onder nader te stellen voorwaarden worden voortgezet wanneer de belastingschuldige daartoe een verzoek doet. Dit is mogelijk in de volgende situaties:

• a. wanneer de vervreemding plaatsvindt in het kader van een juridische fusie. De aandelen in of de winstbewijzen van de verwervende vennootschap worden voor het uitstel geacht in de plaats te treden van de aandelen in of winstbewijzen van de verdwijnende vennootschap;

• b. wanneer aandelen of winstbewijzen onder algemene titel overgaan of overgaan onder bijzondere titel krachtens erfrecht;

• c. wanneer aandelen of winstbewijzen vanuit de privé-sfeer worden ingebracht in het vermogen van een voor rekening van de belastingschuldige gedreven onderneming of tot het vermogen gaan behoren dat dienstbaar is aan het behalen van belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden;

• d. wanneer een aanmerkelijk belang niet langer aanwezig is doordat de belastingschuldige na een vervreemding een belang van minder dan 5% in het kapitaal van de vennootschap overhoudt. Het uitstel heeft dan betrekking op de aandelen of winstbewijzen die nog tot het vermogen van de belastingschuldige behoren.

5. Nadere voorwaarden voor voortzetting van het uitstel na vervreemding

Het uitstel als bedoeld in het vierde lid, onderdelen b en c, van deze paragraaf zal slechts worden voortgezet als de belastingschuldige instemt met door de ontvanger nader te stellen voorwaarden. Ingeval van overgang naar de ondernemings- of resultaatssfeer zullen de voorwaarden er op zijn gericht het uitstel te beëindigen in dezelfde situaties als ware de aandelen of winstbewijzen niet overgebracht naar de ondernemings- of resultaatssfeer. Ingeval van overgang onder algemene titel zal het uitstel worden voortgezet wanneer de belastingschuldige ermee instemt dat het uitstel wordt beëindigd in dezelfde situaties als wanneer de aandelen of winstbewijzen nog tot zijn vermogen zouden behoren. Voorts kan de voorwaarde worden gesteld dat degene op wie de aandelen of winstbewijzen onder algemene titel zijn overgegaan, zich aansprakelijk stelt voor de belastingschuld waarvoor uitstel van betaling is verleend.

6. Rente

Over de periode waarover voor een conserverende belastingaanslag uitstel is verleend, is geen invorderingsrente verschuldigd. Indien echter krachtens artikel 25, achtste lid, van de wet het uitstel wordt beëindigd wordt invorderingsrente berekend vanaf 1 september van het jaar waarin de handeling of omstandigheid zich voordoet op grond waarvan het uitstel wordt beëindigd. Zie ook artikel 28, § 1, vijfde lid, van deze leidraad.

Afdeling 2. Situaties in de familiesfeer

1. Algemeen

In artikel 25, negende lid, van de wet is een uitstelregeling opgenomen met betrekking tot belastingaanslagen inkomstenbelasting voorzover daarin is begrepen belasting die is verschuldigd in verband met vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen in de familiesfeer. Het gaat om de belasting terzake van vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen - waarbij de koopsom schuldig is gebleven of de aandelen of winstbewijzen zijn geschonken - aan de partner, aan de kinderen van de belastingschuldige of hun partner, dan wel aan een lichaam waarvan alle aandelen of winstbewijzen door de partner, de kinderen of hun partner worden gehouden.

2. Waarvoor uitstel

Het uitstel wordt verleend voor het bedrag van de belasting dat over de vervreemding is verschuldigd, alsmede voor het bedrag van de heffingsrente dat daaraan kan worden toegerekend wanneer de verschuldigde belasting en de heffingsrente gezamenlijk een bedrag van € 2269 te boven gaan. Voor het verlenen van het uitstel wordt overigens als voorwaarde gesteld dat de overgedragen aandelen of winstbewijzen ten minst 5% van het geplaatste kapitaal uitmaken en dat de bezittingen van de vennootschap waarvan de aandelen of winstbewijzen worden overgedragen niet in belangrijke mate onmiddellijk of middellijk bestaan uit beleggingen.

3. Duur van het uitstel

Het uitstel houdt in dat de verschuldigde belasting kan worden voldaan in tien gelijke jaarlijkse termijnen, waarvan de eerste termijn twee maanden na de dagtekening van het aanslagbiljet vervalt en elk van de volgende termijnen telkens een jaar later.

4. Beëindiging van het uitstel

Het uitstel wordt, naast de omstandigheden genoemd in artikel 25, § 1, zevende lid, onderdelen a tot en met f, van deze leidraad, beëindigd als:

• a. aflossing op de schuldig gebleven koopsom plaatsvinden;

• b. aandelen of winstbewijzen die aan het uitstel ten grondslag liggen door de verkrijger worden vervreemd;

• c. uit aandelen of winstbewijzen die aan het uitstel ten grondslag liggen reguliere voordelen van substantiële omvang worden genoten.

Als aflossingen plaatsvinden of reguliere voordelen van substantiële omvang worden genoten (a en c) wordt het uitstel beëindigd voorzover die aflossingen of de reguliere voordelen uitgaan boven het dubbele van de belasting die in dat jaar op de openvallende termijn moet worden voldaan. Het uitstel wordt beëindigd met de helft van het bedrag dat er boven uitgaat. Worden aandelen of winstbewijzen door de verkrijger vervreemd (onderdeel b), dan beëindigt de ontvanger het uitstel voor het gedeelte dat betrekking heeft op de aandelen of de winstbewijzen die worden vervreemd. Voor aandelen of winstbewijzen die daarna nog tot het vermogen van de koper behoren, wordt het uitstel voortgezet.

5. Rente

Wanneer een betalingsregeling is getroffen voor de belastingaanslag die is opgelegd bij vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen in de familiesfeer, is over die betalingen geen invorderingsrente verschuldigd. Invorderingsrente komt wel aan de orde voorzover niet tijdig de betaling plaatsvindt van de verschenen termijnen. Invorderingsrente wordt dan berekend vanaf het tijdstip waarop de desbetreffende termijnen zijn verschenen tot het moment van de feitelijke voldoening. Wanneer het recht op uitstel geheel of ten dele is vervallen, wordt invorderingsrente berekend vanaf het moment dat de rechtvaardigingsgrond voor het uitstel niet langer bestaat. Zie ook artikel 28, § 1, vijfde lid, van deze leidraad.

§ 5d. Uitstel van betaling van inkomstenbelasting inzake beëindiging van een terbeschikkingstelling van een zaak

1. Waarvoor uitstel

Het uitstel van betaling ingevolge artikel 25, veertiende lid, van de wet heeft betrekking op de in een belastingaanslag inkomstenbelasting begrepen belasting die is verschuldigd wegens het beëindigen van een terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.91 of artikel 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001 van een zaak zonder dat sprake is van een vervreemding van die zaak.

Zo gaat het bijvoorbeeld om de situatie waarin een pand wordt verhuurd aan een vennootschap door de enig aandeelhouder van deze vennootschap en hij de aandelen vervreemdt terwijl de huurovereenkomst met betrekking tot het pand in stand blijft. Ook valt te denken aan gevallen waarin sprake is van een terbeschikkingstelling aan een partner waarbij deze terbeschikkingstelling eindigt doordat de belastingschuldige en zijn partner duurzaam gescheiden zijn gaan leven.

2. Duur van het uitstel

Het uitstel houdt een betalingsregeling in en loopt maximaal tien jaren, te rekenen vanaf de dag na de vervaldag van de voor de belastingaanslag geldende enige of laatste betalingstermijn.

3. Beoordeling verzoek om uitstel van betaling

Als uitgangspunt voor de betalingsregeling geldt de door belastingschuldige naar tijd en omvang aannemelijk gemaakte betalingsmogelijkheden. Bij de beoordeling van de betalingscapaciteit houdt de ontvanger geen rekening met de waarde van de desbetreffende zaken. De ontvanger zal in het kader van het treffen van een betalingsregeling dus niet verlangen dat (eerst) de waarde van de desbetreffende zaken zal worden aangewend voor de betaling van de belasting.

Ook de aandelen in of de winstbewijzen van een vennootschap waaraan direct of indirect zaken ter beschikking worden gesteld en ter zake van welke zaken afgerekend dient te worden omdt deze aandelen of winstbewijzen alleen nog tot een aanmerkelijk belang behoren op grond van de artikelen 4.10 of 4.11 van de Wet inkomstenbelasting 2001 blijven bij de beoordeling van de betalingscapaciteit buiten beschouwing.

Ten aanzien van de overige vermogensbestanddelen van de belastingschuldige wordt bij de beoordeling van de betalingscapaciteit gehandeld in overeenstemming met het reguliere uitstelbeleid.

4. Beëindiging uitstel

Het uitstel wordt, naast de omstandigheden genoemd in artikel 25, § 1, zevende lid, onderdelen a tot en met f, van deze leidraad, beëindigd bij voor bezwaar vatbare beschikking:

• a. ingeval van faillissement van de belastingschuldige;

• b. ingeval de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen ten aanzien van de belastingschuldige van toepassing is;

• c. in geval van overlijden van de belastingschuldige;

• d. ingeval de desbetreffende zaak wordt vervreemd.

5. Rente

Over de periode waarover uitstel van betaling op grond van artikel 25, veertiende lid, van de wet is verleend, is invorderingsrente verschuldigd. Zie ook artikel 28, § 1, tweede lid, van deze leidraad.

6. Belastingschuldige kan niet aannemelijk maken de belasting te voldoen

Indien de belastingschuldige ten tijde van het uitstelverzoek niet aannemelijk maakt dat hij in staat zal zijn de verschuldigde belasting binnen een periode van tien jaar te voldoen, komt hij niet voor de faciliteit in aanmerking doch kan de ontvanger hem in beginsel en onder het stellen van nadere voorwaarden - waaronder zekerheidsstelling - in de gelegenheid stellen de zaken, aandelen of winstbewijzen die voor de uitstelfaciliteit buiten de beoordeling van de betalingscapaciteit worden gehouden binnen één jaar te vervreemden teneinde uit de daarbij te behalen opbrengst de verschuldigde belasting te voldoen.

§ 5e. Uitstel van betaling van inkomstenbelasting inzake staking door overlijden

1. Waarvoor uitstel

Het uitstel van betaling ingevolge artikel 25, zeventiende lid, van de wet heeft betrekking op conserverende belastingaanslagen betreffende de inkomstenbelasting die kan worden toegerekend aan winst die wordt gerealiseerd bij overlijden van de ondernemer of een medegerechtigde als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001. Het verzoek om uitstel van betaling kan door of namens de gezamenlijke erfgenamen van de overleden ondernemer of medegerechtigde worden ingediend.

2. Geen zekerheid

Voor het verlenen van uitstel van betaling op grond van artikel 25, zeventiende lid, van de wet wordt geen zekerheid verlangd.

3. Duur van het uitstel

Het uitstel eindigt van rechtswege uiterlijk op de dag waarop sedert de vervaldag van de voor de belastingaanslag geldende enige of laatste betalingstermijn tien jaren zijn verstreken. Na die tien jaren wordt de aanslag dus invorderbaar.

4. Rente

Over de periode waarover voor een conserverende belastingaanslag uitstel is verleend op grond van artikel 25, zeventiende lid, van de wet, is geen invorderingsrente verschuldigd. Wanneer het recht op uitstel is vervallen, wordt invorderingsrente berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na de dag waarop het uitstel is geëindigd. Zie ook artikel 28, § 1, vijfde lid, van deze leidraad.

§ 5 f. Uitstel van betaling van inkomstenbelasting inzake stakingswinst bij bedrijfsovername

1. Waarvoor uitstel

Het uitstel van betaling ingevolge artikel 25, achttiende lid, van de wet heeft betrekking op aanslagen inkomstenbelasting ter zake van winst behaald met of bij het staken van een onderneming of een gedeelte van een onderneming door de overdracht aan een natuurlijk persoon die de onderneming voortzet en de overdrachtsprijs geheel of gedeeltelijk schuldig is gebleven. Het te verlenen uitstel (aan de overdragende ondernemer) ziet uitsluitend op de hiervoor bedoelde belasting voor zover die betrekking heeft op de overdracht van vermogensbestanddelen. Om uitstel te kunnen verlenen is het noodzakelijk dat de ontvanger een afschrift van de overeenkomst tussen de overdrager en de overnemer ontvangt, waaruit blijkt welk deel van de overdrachtsprijs schuldig is gebleven, wat de duur van de aflossingsperiode is en in welke termijnen de koopsom wordt betaald.

2. Duur van het uitstel

Het uitstel wordt verleend voor de aflossingsperiode die is overeengekomen tussen de overdrager en de overnemer. Indien geen aflossingsperiode is overeengekomen of de aflossingsperiode bedraagt meer dan tien kalenderjaren, eindigt de uitstelperiode bij het begin van het tiende jaar na afloop van het kalenderjaar waarop de belastingaanslag betrekking heeft.

Artikel 25, negentiende lid, van de wet bevat de beëindigingsgronden voor het op grond van het achttiende lid verleende uitstel. Artikel 5b van de regeling bevat in verband hiermee informatieverplichtingen voor de overdrager jegens de ontvanger.

Er geldt geen minimale voortzettingseis met betrekking tot de overgedragen onderneming. De ontvanger beëindigt het uitstel als de onderneming na de overdracht wederom is gestaakt en de overnemer als gevolg daarvan voldoende liquide middelen heeft verkregen om de verschuldigde overdrachtsprijs te kunnen voldoen.

3. Rente

Over de periode waarover uitstel van betaling is verleend op grond van artikel 25, achttiende lid, van de wet is geen invorderingsrente verschuldigd.

Wanneer het recht op uitstel is vervallen, wordt invorderingsrente berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag volgend op de dag waarop het uitstel is geëindigd.

§ 6. Uitstel van betaling van inkomstenbelasting inzake staking en overbrenging van de ondernemerswoning naar het privé-vermogen

Afdeling 1. Algemene regeling

1. Waarvoor uitstel

Het uitstel van betaling ingevolge artikel 25, zestiende lid, van de wet heeft betrekking op de in een belastingaanslag inkomstenbelasting begrepen belasting die is verschuldigd bij staking van een onderneming en kan worden toegerekend aan de winst ter zake van de overgang naar het privé-vermogen van de voormalige ondernemerswoning.

2. Duur van het uitstel

Het uitstel houdt een betalingsregeling in en loopt maximaal tien jaren, te rekenen vanaf de dag na de vervaldag van de voor de belastingaanslag geldende enige of laatste betalingstermijn.

3. Beoordeling verzoek om uitstel van betaling

Als uitgangspunt voor de betalingsregeling geldt de door belastingschuldige naar tijd en omvang aannemelijk gemaakte betalingsmogelijkheden. Bij de beoordeling van de betalingscapaciteit houdt de ontvanger geen rekening met de waarde van de woning. De ontvanger kan dus niet verlangen dat (eerst) de waarde van de woning wordt aangewend voor de betaling van de belasting. Ten aanzien van de overige bestanddelen van de belastingschuldige wordt bij de beoordeling van de betalingscapaciteit gehandeld in overeenstemming met het reguliere uitstelbeleid.

4. Beëindiging uitstel

Het uitstel wordt, naast de omstandigheden genoemd in artikel 25, § 1, zevende lid, onderdelen a tot en met f, van deze leidraad, beëindigd bij voor bezwaar vatbare beschikking:

• a. ingeval van faillissement van de belastingschuldige;

• b. ingeval de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen ten aanzien van de belastingschuldige van toepassing is;

• c. in geval van overlijden van de belastingschuldige, tenzij de partner als bedoeld in artikel 1.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 aannemelijk maakt dat de resterende belasting binnen de periode waarvoor het uitstel is verleend zal worden voldaan;

• d. ingeval zich een omstandigheid voordoet waardoor de woning ophoudt een eigen woning te zijn.

5. Rente

Over de periode waarover uitstel van betaling op grond van artikel 25, zestiende lid, van de wet is verleend, is invorderingsrente verschuldigd. Zie ook artikel 28, § 1, tweede lid, van deze leidraad.

6. Belastingschuldige kan niet aannemelijk maken de belasting te voldoen

Indien de belastingschuldige ten tijde van het uitstelverzoek niet aannemelijk maakt dat hij in staat zal zijn de verschuldigde belasting binnen een periode van tien jaar te voldoen, komt hij niet voor de faciliteit in aanmerking doch kan de ontvanger hem in beginsel en onder het stellen van nadere voorwaarden - waaronder zekerheidsstelling - in de gelegenheid stellen de woning binnen één jaar te vervreemden teneinde uit de daarbij te behalen opbrengst de verschuldigde belasting te voldoen.

Afdeling 2. Regeling voor veehouders

1. Inleiding

In het kader van de invulling van het flankerend mestbeleid is bij besluit van 31 juli 2000, RTB2000/335M, een uitstelregeling getroffen ten behoeve van veehouders die hun onderneming beëindigen en ten gevolge van de heffing van inkomstenbelasting over de in verband met het onttrekken van de ondernemerswoning behaalde stakingswinst in financiële moeilijkheden geraken. Het in voormeld besluit opgenomen uitstelbeleid is wettelijk vastgelegd in artikel XIVa van de Wet ondernemerspakket 2001.

2. Wie komen voor de uitstelfaciliteit in aanmerking

De uitstelfaciliteit ingevolge artikel XIVa van de Wet ondernemerspakket 2001 geldt voor veehouders die hun onderneming hebben gestaakt na 19 maart 2000 en voor 1 januari 2001.

3. Waarvoor uitstel

Het uitstel van betaling heeft betrekking op de in de belastingaanslag inkomstenbelasting begrepen belasting die is verschuldigd bij staking van een onderneming en kan worden toegerekend aan de winst ter zake van de overgang naar het privé-vermogen van de voormalige ondernemerswoning.

4. Duur van het uitstel

Het uitstel houdt een betalingsregeling in en loopt maximaal tien jaren, te rekenen vanaf de dag na de vervaldag van de voor de belastingaanslag geldende enige of laatste betalingstermijn.

5. Beoordeling verzoek om uitstel van betaling

Als uitgangspunt voor de betalingsregeling geldt de door belastingschuldige naar tijd en omvang aannemelijk gemaakte betalingsmogelijkheden. Bij de beoordeling van de betalingscapaciteit houdt de ontvanger geen rekening met de waarde van de woning. De ontvanger kan dus niet verlangen dat (eerst) de waarde van de woning wordt aangewend voor de betaling van de belasting. Ten aanzien van de overige bestanddelen van de belastingschuldige wordt bij de beoordeling van de betalingscapaciteit gehandeld in overeenstemming met het reguliere uitstelbeleid.

6. Beëindiging uitstel

Het uitstel wordt, naast de omstandigheden genoemd in artikel 25, § 1, zevende lid, onderdelen a tot en met f, van deze leidraad, beëindigd bij voor bezwaar vatbare beschikking:

• a. ingeval van faillissement van de belastingschuldige;

• b. ingeval de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen ten aanzien van de belastingschuldige van toepassing is;

• c. in geval van overlijden van de belastingschuldige, tenzij de partner met wie de beslastingschuldige duurzaam een gezamenlijke huishouding heeft gevoerd en die ten tijde van het overlijden van de belastingschuldige als ingezetene op het gezamenlijke woonadres is ingeschreven in de basisadministratie persoonsgegevens, aannemelijk maakt dat voldoening van de belasting gedurende de periode waarvoor het uitstel is verleend mogelijk is en zich verbindt de resterende belastingschuld binnen die periode te voldoen;

• d. ingeval de woning wordt vervreemd of indien de woning anderszins het karakter van eigen woning verliest.

7. Rente

Over de periode waarover uitstel van betaling op grond van artikel XIVa van de Wet ondernemerspakket 2001 is verleend, is invorderingsrente verschuldigd.

8. Belastingschuldige kan niet aannemelijk maken de belasting te voldoen

Indien de belastingschuldige ten tijde van het uitstelverzoek niet aannemelijk maakt dat hij in staat zal zijn de verschuldigde belasting binnen een periode van tien jaar te voldoen, komt hij niet voor de faciliteit in aanmerking doch kan de ontvanger hem in beginsel en onder het stellen van nadere voorwaarden - waaronder zekerheidsstelling - in de gelegenheid stellen de woning binnen één jaar te vervreemden teneinde uit de daarbij te behalen opbrengst de verschuldigde belasting te voldoen.

§ 6a. Uitstel van betaling van het recht van successie of schenking bij bedrijfsopvolging

Afdeling 1. Algemene regeling

1. Inleiding

In artikel 25, elfde tot en met dertiende lid, van de wet is de gewijzigde uitstelregeling opgenomen op grond waarvan uitstel van betaling kan worden verleend voor conserverende belastingaanslagen betreffende de rechten van successie of schenking bij bedrijfsopvolging (artikel 25, elfde en twaalfde lid, van de wet) dan wel voor belastingaanslagen successie- of schenkingsrecht als bedoeld in artikel 25, dertiende lid, van de wet. Deze faciliteiten zijn bedoeld om te voorkomen dat de continuïteit van een onderneming in gevaar zou komen doordat op korte termijn liquiditeiten aan de onderneming dienen te worden onttrokken om de successie- of schenkingsrechten te kunnen voldoen. In artikel 6 van het besluit en in de hoofdstukken I en IB van de regeling zijn terzake nadere regels gesteld.

2. Uitstel op schriftelijk verzoek

De ontvanger verleent uitsluitend uitstel van betaling wanneer de belastingschuldige daartoe een schriftelijk verzoek heeft ingediend. Het indienen van een aangiftebiljet voor het recht van successie waarin een beroep wordt gedaan op de invorderingsfaciliteiten bedoeld in artikel 25, leden 11 en 12, van de wet, wordt als een zodanig verzoek aangemerkt.

3. Beslissing bij voor bezwaar vatbare beschikking

Besluiten tot afwijzing, verlening, herziening of gehele of gedeeltelijke beëindiging van het uitstel geschieden bij voor bezwaar vatbare beschikking. Met betrekking tot bezwaar tegen de beschikking, met betrekking tot beroep ter zake van een uitspraak op het desbetreffende bezwaar, alsmede met betrekking tot hoger beroep en beroep in cassatie ter zake van de desbetreffende rechterlijke uitspraak, gelden dezelfde regels als die welke van toepassing zijn op bezwaar, beroep of beroep in cassatie als bedoeld in hoofdstuk V van de AWR.

4. Bestuurlijke boete

Voor een bestuurlijke boete die samenhangt met een (conserverende) belastingaanslag waarvoor ingevolge artikel 25, elfde, twaalfde of dertiende lid, van de wet uitstel van betaling is verleend, wordt nooit uitstel van betaling verleend als bedoeld in 25, elfde, twaalfde of dertiende lid, van de wet. Uitstel van betaling voor de bestuurlijke boete kan wel worden verleend in verband met redenen als omschreven in de paragrafen 2, 3, 7 e.v. van dit artikel. Zie tevens § l, lid 14, hiervoor. Behoudens in de gevallen dat uitstel van betaling voor de bestuurlijke boete is verleend, kan de bestuurlijke boete die samenhangt met een (conserverende) aanslag waarvoor ingevolge artikel 25, elfde, twaalfde of dertiende lid, van de wet uitstel van betaling is verleend, worden ingevorderd zodra die boete opeisbaar is. De boete hoeft dus niet onherroepelijk vast te staan. Ook verrekening is mogelijk, ondanks het feit dat de bestuurlijke boete niet onherroepelijk vaststaat, zelfs in het geval uitstel van betaling is verleend, tenzij uitstel van betaling is verleend in verband met bezwaar en beroep.

5. Verrekening

Als uitstel van betaling is verleend ingevolge artikel 25, elfde, twaalfde of dertiende lid, van de wet, wordt gedurende de looptijd van het uitstel niet tot verrekening van uit te betalen bedragen met de bedragen waarvoor uitstel van betaling is verleend overgegaan. Met betrekking tot verrekening van uit te betalen bedragen met bestuurlijke boeten wordt verwezen naar het vierde lid van deze paragraaf.

6. Versnelde invordering

Wanneer uitstel van betaling is verleend voor een (conserverende) belastingaanslag ingevolge artikel 25, elfde, twaalfde of dertiende lid, van de wet, wordt dat uitstel niet beëindigd als zich een omstandigheid voordoet als bedoeld in artikel 10, eerste lid, van de wet.

Afdeling 2. Uitstelregeling van artikel 25, elfde lid, van de wet

1. Waarvoor uitstel

Het uitstel van betaling ingevolge artikel 25, elfde lid, van de wet betreft het recht van successie of schenking over de waarde van het ondernemingsvermogen vastgesteld overeenkomstig het bepaalde in de artikelen 31a, derde lid, en 35c, eerste en tweede lid, van de Successiewet 1956.

2. Duur van het uitstel

Het uitstel eindigt uiterlijk op de dag waarop sedert de vervaldag van de voor de belastingaanslag geldende enige of laatste betalingstermijn vijf jaar zijn verstreken. De inspecteur vermindert overeenkomstig het bepaalde in artikel 53c van de Successiewet 1956 de in de conserverende aanslag begrepen belasting, als bedoeld in artikel 31a, derde lid, van de Successiewet 1956, na een periode van voortzetting van de onderneming of het aandeelhouderschap van vijf jaren, tot nihil.

3. Beëindiging uitstel

Het uitstel wordt beëindigd:

• a. in geval van faillissement van de belastingschuldige;

• b. ingeval de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen ten aanzien van de belastingschuldige van toepassing is.

4. Rente

Over de periode waarover voor een conserverende belastingaanslag uitstel is verleend op grond van artikel 25, elfde lid, van de wet, is geen invorderingsrente verschuldigd. Wanneer het recht op uitstel geheel of ten dele is vervallen, wordt invorderingsrente berekend vanaf het moment dat de rechtvaardigingsgrond voor het uitstel niet langer bestaat. Zie ook artikel 28 § l, vijfde lid, van deze leidraad.

5. Vermindering

Indien voor een bedrag uitstel van betaling is verleend op de voet van artikel 25, elfde lid, van de wet en dit bedrag ondergaat wijziging door een vermindering, beëindigt de ontvanger bij voor bezwaar vatbare beschikking het uitstel voor het bedrag van die vermindering. Voor het resterende bedrag blijft het uitstel doorlopen. De termijn waarop het uitstel uiterlijk eindigt blijft derhalve onveranderd.

Afdeling 3. Uitstelregeling van artikel 25, twaalfde lid, van de wet

1. Waarvoor uitstel

Het uitstel van betaling ingevolge artikel 25, twaalfde lid, van de wet betreft het recht van successie of schenking over de waarde van het ondernemingsvermogen vastgesteld overeenkomstig het bepaalde in de artikelen 31a, vierde lid, en 35c, derde lid, van de Successiewet 1956.

2. Duur van het uitstel

Het uitstel eindigt van rechtswege uiterlijk op de dag waarop sedert de vervaldag van de voor de belastingaanslag geldende enige of laatste betalingstermijn tien jaar zijn verstreken. Na die tien jaar wordt de aanslag dus invorderbaar.

3. Beëindiging uitstel

Het uitstel wordt beëindigd:

• a. in geval van faillissement van de belastingschuldige;

• b. ingeval de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen ten aanzien van de belastingschuldige van toepassing is.

4. Rente

Over de periode waarover uitstel van betaling op grond van artikel 25, twaalfde lid, van de wet is verleend, is invorderingsrente verschuldigd.

5. Vermindering

Indien voor een bedrag uitstel van betaling is verleend op de voet van artikel 25, twaalfde lid, van de wet en dit bedrag ondergaat wijziging door een vermindering, beëindigt de ontvanger bij voor bezwaar vatbare beschikking het uitstel voor het bedrag van die vermindering. Voor het resterende bedrag blijft het uitstel doorlopen. De termijn waarop het uitstel uiterlijk eindigt blijft derhalve onveranderd.

Afdeling 4. Uitstelregeling van artikel 25, dertiende lid, van de wet

1. Waarvoor uitstel

Ingevolge artikel 25, dertiende lid, van de wet kan uitstel van betaling worden verleend voor belastingaanslagen in de rechten van successie of schenking voorzover die rechten kunnen worden toegerekend aan een (overbedelings)vordering die de belastingschuldige heeft verkregen op de medeverkrijger(s) terzake van een door deze medeverkrijger(s) verkregen ondernemingsvermogen als bedoeld in artikel 35b, tweede lid, van de Successiewet 1956.

2. Duur van het uitstel

Het uitstel eindigt van rechtswege uiterlijk op de dag waarop sedert de vervaldag van de voor de belastingaanslag geldende enige of laatste betalingstermijn tien jaar zijn verstreken. Na die tien jaar wordt de aanslag dus invorderbaar.

3. Beëindiging uitstel

Het uitstel wordt beëindigd:

• a. in geval van faillissement van de belastingschuldige;

• b. ingeval de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen ten aanzien van de belastingschuldige van toepassing is;

• c. ingeval zich ten aanzien van de medeverkrijger tijdens de in het tweede lid van deze paragraaf bedoelde periode een gebeurtenis voordoet als bedoeld in artikel 53b, derde lid, van de Successiewet 1956;

• d. voor zover de vordering, bedoeld in het eerste lid van deze paragraaf, wordt voldaan.

4. Rente

Over de periode waarover uitstel van betaling op grond van artikel 25, dertiende lid, van de wet is verleend, is invorderingsrente verschuldigd.

§ 7. Uitstel van betaling in verband met betalingsproblemen

1. Inleiding op uitstel in verband met betalingsmoeilijkheden

Als de verschuldigde belasting niet binnen de wettelijke betalingstermijnen geheel of gedeeltelijk uit het aanwezige vermogen of het inkomen kan worden voldaan, kan onder door de ontvanger te stellen voorwaarden aan de belastingschuldige op diens verzoek uitstel van betaling in verband met betalingsmoeilijkheden worden verleend. Dat zal zich met name voordoen bij cumulatie van belastingaanslagen of een (tijdelijke) terugval van inkomen waarbij de financiële omstandigheden van dien aard zijn dat het vorderen van betaling redelijkerwijs naar een later tijdstip moet worden verschoven.

Bij de beoordeling van het verzoek om een betalingsregeling dient de ontvanger aan de hand van het in § 1 hiervoor en het in deze paragraaf en het hierna in de paragrafen 8 tot en met 14 verwoorde beleid een verantwoorde afweging te maken tussen enerzijds de belangen van verzoeker bij overschrijding van de wettelijke betalingstermijnen en anderzijds de belangen van de Staat bij het zo beperkt mogelijk houden van deze termijnoverschrijding. Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat onder het begrip "betalingsregeling" ook een uitstel van betaling in verband met betalingsmoeilijkheden tot een bepaalde datum wordt begrepen.

2. Beslissing op een verzoek

Bij de beoordeling van het verzoek om een betalingsregeling spelen vele omstandigheden en factoren een rol, zoals de mogelijkheid om krediet van derden te krijgen, de soort belastingschuld, het moment waarop het verzoek wordt ingediend, de financiële omstandigheden van de belastingschuldige, het feit of de belastingschuldige een particulier of ondernemer is, alsmede in hoeverre zekerheid kan worden verstrekt. Bij de beoordeling van het verzoek om uitstel spelen niet alleen de huidige omstandigheden een rol. Als de belastingschuldige in het verleden bijvoorbeeld niet heeft gereserveerd voor redelijkerwijs voorzienbare schulden of nalatig is geweest bij het doen van aangiften of betalingen, kan dit een rol spelen bij het toestaan en verlengen van een betalingsregeling of bij het stellen van voorwaarden daarbij. Bovendien zal een betalingsregeling in ieder geval niet worden toegestaan als de betalingsproblemen zijn terug te voeren op structurele problemen of perspectiefloze activiteiten. Enkele van de hiervoor genoemde factoren en omstandigheden worden hierna in de paragrafen 8 en volgende nader uitgewerkt.

§ 8.

[Red: Vervallen.]

§ 9. De aard van de schuld en de soort (betalingsproblemen algemeen)

1. Onderscheid ondernemers en particulieren

Voor belastingen verschuldigd door ondernemers bestaat er - anders dan bij particulieren - geen aanleiding tot het toestaan van een betalingsregeling. Dit is slechts anders als de ondernemer zekerheid stelt voor de voldoening van de volledige belastingschuld. Het verlenen van uitstel aan een ondernemer kan immers betekenen dat het ondernemersrisico feitelijk wordt gedragen door de Belastingdienst en dat deze dan optreedt als oneigenlijke kredietverlener. Tevens zou een betalingsregeling voor schuld van een ondernemer concurrentieverstorend kunnen werken ten opzichte van andere ondernemers die wel tijdig hun verplichtingen nakomen.

Onder het begrip `ondernemer' wordt in dit verband verstaan: rechtspersonen en natuurlijke personen die een bedrijf of zelfstandig een beroep uitoefenen, niet zijnde natuurlijke personen die een uitkering genieten ingevolge de Wet werk en inkomen kunstenaars. Onder het begrip `particulier' wordt in dit verband verstaan: natuurlijke personen die geen ondernemer zijn.

2. Voorlopige aanslagen

Voordat een verzoek om uitstel voor een voorlopige aanslag wordt behandeld, wordt in daartoe aanleiding gevende gevallen nagegaan of de desbetreffende aanslag wellicht voor vermindering in aanmerking komt. Als dit het geval lijkt, bevordert de ontvanger dat de belastingschuldige een bezwaarschrift indient.

3. Motorrijtuigenbelasting, belasting van personenauto's en motorrijwielen en belasting zware motorrijtuigen

De motorrijtuigenbelasting behoort tot de kosten die onverbrekelijk samenhangen met het houden van een motorrijtuig. Een verzoek om een betalingsregeling voor motorrijtuigenbelasting wordt door de ontvanger niet ingewilligd, tenzij voldaan is aan de voorwaarden genoemd in § 13, tweede lid, hierna.

Verzoeken om een betalingsregeling voor de belasting van personenauto's en motorrijwielen en voor de belasting zware motorrijtuigen worden, gelet op het zakelijke karakter van die belasting, niet ingewilligd.

§ 10. Faillissement, wettelijke schuldsaneringsregeling en surseance van betaling (betalingsproblemen algemeen)

1. Uitstel in verband met faillissement, wettelijke schuldsaneringsregeling en surseance

Faillissementsschulden en belastingaanslagen waarop de wettelijke schuldsaneringsregeling van toepassing is dienen op de gebruikelijke wijze bij de curator onderscheidenlijk de bewindvoerder te worden aangemeld en kunnen geen onderwerp zijn van een betalingsregeling. Voor boedelschulden geldt dat in de regel geen betalingsregeling wordt getroffen.

Wel kan tijdens een surseance van betaling aan een bewindvoerder op diens verzoek uitstel van betaling worden verleend voor de van voor de aanvang van de surseance materieel verschuldigde preferente belastingschuld, onder de gebruikelijke voorwaarde dat de nieuw opkomende verplichtingen stipt worden nagekomen. Ook kan tijdens de wettelijke schuldsaneringsregeling onder de gebruikelijke voorwaarden uitstel van betaling worden verleend voor belastingaanslagen waarop de wettelijke schuldsaneringsregeling niet van toepassing is. Als zekerheid is gesteld wordt deze uitgewonnen door de ontvanger bij wie de zekerheid is gesteld. Nadat de zekerheid is uitgewonnen wordt de curator dan wel de in het kader van de wettelijke schuldsaneringsregeling optredende bewindvoerder over de wijziging in de hoogte van de belastingschuld geïnformeerd.

§ 11. Periodieke betalingen en betalingstijdstip.

1.

[Red: Vervallen.]

2.

[Red: Vervallen.]

3.

[Red: Vervallen.]

4.

[Red: Vervallen.]

5. Periodieke betalingen en betalingstijdstip

Wanneer aan een belastingschuldige, al dan niet in het kader van een prolongatieregeling als bedoeld in artikel 14, § 1, lid 11a, van deze leidraad uitstel van betaling is verleend onder de voorwaarde dat periodiek uiterlijk op een bepaalde dag een bepaald bedrag is betaald, wordt de belastingschuldige slechts geacht hieraan te hebben voldaan als genoemd bedrag op genoemde dag op de rekening van de Belastingdienst is bijgeschreven. Voor wat betreft het in aanmerking te nemen tijdstip van betaling door middel van storting op het postkantoor wordt verwezen naar artikel 7, § 1, eerste lid, van deze leidraad. Zo nodig kan de ontvanger van de belastingschuldige verlangen dat hij aantoont dat de desbetreffende betaling heeft plaatsgevonden. Voor hetgeen daarbij geldt als betalingsbewijs wordt verwezen naar artikel 7, § 1, tiende lid, van deze leidraad.

§ 12. Verrekeningen tijdens betalingsregelingen (betalingsproblemen algemeen)

1. Uit te betalen bedragen worden in de regel niet uitgekeerd

Voor zowel particulieren als ondernemers geldt dat belastingteruggaven en teruggaven uit anderen hoofde alsmede andere uit te betalen bedragen tijdens de looptijd van een betalingsregeling in het algemeen afgeboekt worden op de openstaande belastingschuld. Verlaging van de belastingschuld door vermindering of kwijtschelding van een belastingaanslag of door verrekening met een uit te betalen bedrag is niet van invloed op de hoogte van het periodiek af te lossen bedrag. De verrekening kan wel tot gevolg hebben dat het aantal termijnen dat de belastingschuldige moet aflossen wordt verminderd en/of de laatste aflossing afwijkt van het overeengekomen bedrag. Als ten gevolge van een eventuele verrekening van met name teruggaven omzetbelasting volgens de ontvanger de continuïteit van de bedrijfsvoering direct gevaar loopt en niet behoeft te worden gevreesd voor onverhaalbaarheid van de schuld kan hij in bijzondere gevallen de teruggaven (gedeeltelijk) uitbetalen.

§ 13. Betalingsregeling voor particulieren

1. Duur betalingsregeling

Uitgangspunt van het uitstelbeleid voor particulieren is dat een te verlenen betalingsregeling zich over een zo kort mogelijke periode dient uit te strekken, zodat de verschuldigde belasting, waarvan betaling binnen de wettelijke termijnen achterwege is gebleven, alsnog zo snel mogelijk wordt betaald. Voor deze categorie verzoekers geldt dat de termijn van uitstelverlening zich in beginsel uitstrekt tot een periode van ten hoogste 12 maanden, te rekenen vanaf de datum waarop op grond van de beschikking de ontvanger de betalingsregeling toestaat. Slechts als er volgens de ontvanger bijzondere omstandigheden aanwezig zijn, kan de ontvanger van de termijn van 12 maanden afwijken en de belastingschuldige een langere termijn gunnen.

1a. Voorwaarden betalingsregeling

Een betalingsregeling dient steeds een op de toekomst gerichte oplossing te bieden. Aan het verlenen van een betalingsregeling stelt de ontvanger dan ook de voorwaarde dat de nieuw opkomende fiscale en andere financiële verplichtingen, waarvan de invordering aan de ontvanger is opgedragen, worden bijgehouden. Tevens wordt rekening gehouden met de op het moment van aangaan van de beta-lingsregeling reeds verschuldigde kosten en invorderingsrente en met de invorderingsrente die tijdens de looptijd van de betalingsregeling verschuldigd zal worden.

Aan het verlenen van een betalingsregeling kan de ontvanger bovendien de voorwaarde verbinden dat zekerheid wordt gesteld (zie § 1, lid 16, hiervoor). De ontvanger zal in het algemeen zekerheid vragen als de aard en de omvang van de schuld in relatie tot de uitsteltermijn en de bekende verhaalsmogelijkheden daartoe aanleiding geven. Ook het in het verleden getoonde aangifte- en betalingsgedrag kan aanleiding zijn voor het eisen van zekerheid.

2. Verzoek voor enkele maanden uitstel toestaan

Als een particulier een (schriftelijk of telefonisch) verzoek om een betalingsregeling heeft ingediend dat de strekking heeft de betaling enkele maanden te verschuiven, zal de ontvanger in de regel zonder nader onderzoek een betalingsregeling toestaan die zich uitstrekt tot maximaal vier maanden na de laatste vervaldag van de (oudste) aanslag als aan de volgende cumulatieve voorwaarden is voldaan:

• a. De totale openstaande schuld van de belastingschuldige bedraagt minder dan € 20.000. Hierbij wordt geen rekening gehouden met belastingschuld waarvoor uitstel van betaling in verband met een ingediend bezwaar- of beroepschrift is verleend.

• b. Ten name van de belastingschuldige staat geen zakelijke schuld open in de zin van artikel 22, derde lid, van de wet.

• c. Aan de belastingschuldige is niet voor dezelfde belastingaanslag of voor andere belastingaanslagen uitstel van betaling in verband met betalingsproblemen of uitstel in verband met een te verwachten uit te betalen bedrag verleend.

• d. Het verzoek betreft niet een voorlopige aanslag als bedoeld in artikel 9, vijfde lid, van de wet die in meerdere termijnen betaald mag worden.

• e. Aan de belastingschuldige is geen dwangbevel betekend (voor openstaande schuld), waarvan de betalingstermijn reeds is verstreken.

3. Bij andere verzoeken rekening houden met de betalingscapaciteit en het vermogen

Als het verzoek niet kan worden toegewezen op grond van het voorgaande lid, alsmede in daartoe aanleiding gevende gevallen, zal de ontvanger overgaan tot de berekening van de betalingscapaciteit en de beoordeling van de vermogenspositie, tenzij hij van mening is dat door een andere factor of omstandigheid uitstel niet in de rede ligt. De ontvanger zal in ieder geval geen uitstel van betaling verlenen als voor de belastingschuld waarvoor uitstel wordt gevraagd reeds uitstel van betaling op grond van het vorige lid is verleend.

Voor de berekening van de betalingscapaciteit vraagt de ontvanger zo nodig nadere gegevens bij de verzoeker op. De term betalingscapaciteit is een aan het inkomen van de belastingschuldige gerelateerd begrip dat afkomstig is uit het kwijtscheldingsbeleid. Het in het uitstelbeleid voor particulieren gehanteerde begrip be-talingscapaciteit sluit hier grotendeels bij aan. Bij de berekening van de be-talingscapaciteit wordt dus uitgegaan van de begrippen en normen die gelden bij het kwijtscheldingsbeleid, behoudens voorzover hiervan hierna wordt afgeweken.

Met betrekking tot het vermogen wordt ook uitgegaan van het begrip zoals dat geldt in de kwijtscheldingsregeling.

3a. Vermogen

De aanwezigheid van vermogen ten tijde van het indienen van het verzoek staat een betalingsregeling in het algemeen in de weg. Dit is met name het geval als het vermogen binnen een korte termijn zonder onevenredig hoge kosten liquide is te maken, dan wel in zekerheid kan worden overgedragen aan een bank of andere kredietverlenende instelling.

Als uitzondering op deze regel geldt, dat het vermogen dat onder het kwijtscheldingsbeleid voor particulieren is vrijgesteld, een betalingsregeling niet in de weg staat. Onder vermogen wordt in dit verband verstaan de bezittingen van de belastingschuldige en diens echtgenoot bedoeld in artikel 3 Wwb verminderd met die schulden die een hogere preferentie hebben dan de belastingschuld. Artikel 3 Wwb merkt als echtgenoot mede aan de ongehuwde die met een ander een gezamenlijke huishouding voert, tenzij het betreft een bloedverwant in de eerste graad.

Daarnaast kan de ontvanger onder door hem te stellen voorwaarden uitstel verlenen als het direct liquide maken van vermogensbestanddelen tot grote, financieel nadelige, gevolgen leidt. In dit verband valt met name te denken aan het vermogen dat aanwezig is in de vorm van een overwaarde in het huis waarin de belastingschuldige feitelijk verblijft, aan geldswaardige papieren die bezwaarlijk kunnen worden verzilverd en aan het saldo dat in het kader van een zogenaamde spaarloonregeling op een geblokkeerde rekening staat.

4. Betalingscapaciteit bij regeling tot en met 12 maanden

Naast het aanwezige vermogen speelt bij de beoordeling van de financiële omstandigheden de zogenoemde betalingscapaciteit van de verzoeker een belangrijke rol, zowel ten tijde van het indienen van het verzoek als gedurende de looptijd van de betalingsregeling. In het algemeen kan nog worden opgemerkt dat de door de ontvanger berekende betalingscapaciteit van de belastingschuldige in belangrijke mate het bedrag bepaalt dat (periodiek) op de achterstallige schuld dient te worden afgelost, alsmede aangeeft in hoeverre een betalingsregeling zinvol is.

Uitgangspunt voor de berekening van de betalingscapaciteit bij een verzoek om een betalingsregeling tot en met 12 maanden is het inkomen van de belastingschuldige en diens echtgenoot als bedoeld in artikel 3 Wwb. Zoals reeds onder § 13, lid 3a, hiervoor, is uiteengezet, wordt onder echtgenoot mede verstaan de ongehuwde die met een ander een gezamenlijke huishouding voert, tenzij het betreft een bloedverwant in de eerste graad.

Het inkomen en de uitgaven ten behoeve van eventueel bij de belastingschuldige inwonende kinderen zal bij de berekening van de betalingscapaciteit niet in aanmerking worden genomen. Een uitzondering daarop vormen de inkomsten voor, door of ten behoeve van minderjarige kinderen ontvangen alimentatie.

Op het inkomen worden, conform het kwijtscheldingsbeleid, bepaalde uitgaven zoals huur, hypotheekrente en ziektekostenpremie in mindering gebracht. Bij deze uitgaven dient de ontvanger een enigszins van het kwijtscheldingsbeleid afwijkende normering te volgen zoals hieronder wordt aangegeven.

Het verschil tussen het inkomen en genoemde daarop in mindering te brengen uitgaven is het netto-besteedbare inkomen van de belastingschuldige. Van dit netto-besteedbare inkomen wordt het bij het kwijtscheldingsbeleid gehanteerde normbedrag dat nodig is voor de noodzakelijke kosten van het bestaan (het zogenaamde normbedrag voor levensonderhoud) afgetrokken. De normbedragen voor levensonderhoud zijn opgenomen in artikel 26, § 2, lid 26, van deze leidraad.

De betalingscapaciteit bestaat uit het netto-besteedbare inkomen na aftrek van het normbedrag voor levensonderhoud.

Van de betalingscapaciteit wordt ten minste 80% opgeëist voor het betalen van de achterstallige belastingschuld (de zogenaamde uitvoeringstolerantie).

5. Bijzondere uitgaven kunnen de betalingscapaciteit beïnvloeden

De ontvanger kan, afhankelijk van de concrete situatie van de belastingschuldige en zijn gezin, bepaalde aanvaardbare uitgaven op de berekende betalingscapaciteit in mindering brengen. Deze uitgaven hangen in de regel samen met het levenspatroon en de maatschappelijke positie van de belastingschuldige en kunnen naar het oordeel van de ontvanger in redelijkheid niet bestreden worden uit het normbedrag voor levensonderhoud of de zogenaamde uitvoeringstolerantie van 80%.

6. Huur- en hypotheekverplichtingen

Bij de berekening van de betalingscapaciteit wordt ten aanzien van de huur- en hypotheekverplichtingen voor de woning waarin de belastingschuldige feitelijk verblijft, dezelfde systematiek gehanteerd als in de kwijtscheldingsregeling, met dien verstande dat in het algemeen de werkelijke uitgaven van huur- en hypotheekverplichtingen in aanmerking worden genomen.

7. Aflossingsverplichtingen aan derden

In het algemeen blijven bij de berekening van de betalingscapaciteit de aflossingsverplichtingen aan derden buiten beschouwing wanneer de schuld aan de Belastingdienst een hogere preferentie heeft. Een uitzondering kan worden gemaakt voor aflossingen op schulden waarvan niet-betaling volgens de ontvanger tot ongewenste effecten kan leiden.

8. Extra inkomsten

Bij de berekening van de betalingscapaciteit wordt slechts dan rekening gehouden met extra inkomsten, zoals vakantiegeld, tantièmes e.d., indien en voorzover uitbetaling daarvan plaatsvindt in de periode waarover de betalingsregeling wordt gevraagd, dan wel de belastingschuldige op uitbetaling daarvan normaliter aanspraak zou maken.

9. Belastingschuldige stelt zelf een regeling voor

Als een belastingschuldige uitstel vraagt en tegelijkertijd een betalingsregeling voorstelt waarbij de schuld binnen 12 maanden wordt afbetaald en deze regeling afwijkt van hetgeen de ontvanger berekend heeft, hoeft een niet al te grote afwijking niet te leiden tot afwijzing van het verzoek. Als de door de belastingschuldige voorgestelde regeling voor de ontvanger niet aanvaardbaar is, maar een andere regeling wel ingewilligd kan worden, deelt de ontvanger onder afwijzing van het verzoek de belastingschuldige mee welke regeling desgevraagd wel kan worden verleend.

10. Regelingen langer dan 12 maanden

Het beleid zoals omschreven bij de berekening van de betalingscapaciteit bij regelingen tot en met 12 maanden, is aanvankelijk van overeenkomstige toepassing op een regeling die vanwege bijzondere omstandigheden langer dan 12 maanden duurt, met dien verstande dat de regeling zodanig door de ontvanger wordt vastgesteld dat de belastingschuldige zijn van de kwijtscheldingsnormen afwijkende uitgaven in de eerste 12 maanden van de betalingsregeling zodanig dient te verminderen zodat, zoveel als redelijkerwijs mogelijk is, na de twaalfde maand de volledige aan het kwijtscheldingsbeleid ontleende betalingscapaciteit kan worden benut om de schuld te voldoen. Het inkomen en de uitgaven ten behoeve van eventueel bij de belastingschuldige inwonende kinderen zal echter niet in aanmerking worden genomen bij de berekening van de betalingscapaciteit bij een regeling die langer dan 12 maanden duurt.

11. Samenloop uitstel van betaling belastingschuld en toeslagenschuld

In het kader van uitstel van betaling kan samenloop plaatsvinden van belastingschuld met toeslagenschuld als bedoeld in hoofdstuk XVIII.

Als uitgangspunt geldt dat als belanghebbende tegelijkertijd om uitstel van betaling verzoekt voor zowel een belastingschuld als een toeslagenschuld, het verzoek om uitstel van betaling voor de belastingschuld als eerste dient te worden behandeld.

Ieder verzoek om uitstel van betaling dient te worden beoordeeld naar het terzake geldende beleid, dus hetzij het beleid voor uitstel van betaling voor rijksbelastingen, hetzij het beleid voor uitstel van betaling voor toeslagen.

Zo geldt bijvoorbeeld voor belastingschuld een betalingsregeling van in het algemeen 12 maanden gebaseerd op de betalingscapaciteit en voor een toeslagenschuld een betalingsregeling van maximaal 24 maanden, terwijl voor toeslagen ook een standaardregeling van € 20 mogelijk is, die niet is gebaseerd op de betalingscapaciteit.

Indien de belastingschuldige die ook een toeslagenschuld heeft verzoekt om een langdurige betalingsregeling voor de ene schuld, terwijl er reeds een langdurige betalingsregeling loopt voor de andere schuld, worden voor dat verzoek voor de berekening van de betalingscapaciteit in aanmerking genomen de betalingen die op de eerder afgesloten, nog lopende, betalingsregeling worden voldaan. Het kan dus voorkomen dat uitstelregelingen naast elkaar lopen: een uitstelregeling voor rijksbelastingen en – tegelijkertijd – een uitstelregeling voor toeslagen.

§ 13a. Uitstel van betaling gedurende de periode van schuldregeling

1. Uitstel voor een periode van 36 maanden

De ontvanger verleent uitstel van betaling voor een periode van maximaal 36 maanden gedurende de periode van schuldregeling indien:

• a. een schuldregelingsovereenkomst in de zin van de Gedragscode Schuldregeling van de Nederlandse Vereniging van Volkskrediet tot stand is gekomen, dan wel een overeenkomst tot stand is gekomen waarvan de strekking overeenkomt met die gedragscode en waarbij voor de berekening van de aflossingscapaciteit wordt uitgegaan van de door Recofa gepubliceerde normen;

• b. de schuldhulpverlener lid of geassocieerd lid is van de Nederlandse Vereniging voor Volkskrediet, dan wel de schuldregeling wordt uitgevoerd door een gemeente in eigen beheer;

• c. de schuldregeling betrekking heeft op natuurlijke personen, niet zijnde ondernemers;

• d. redelijkerwijs mag worden aangenomen dat de belastingschuldige, afgezien van de daarvoor te vervullen formaliteiten, in aanmerking zou komen voor de wettelijke schuldsaneringsregeling natuurlijke personen; en

• e. aan het eind van de looptijd van de schuldregelingsovereenkomst zal zijn betaald een bedrag van ten minste dezelfde omvang als kan worden verkregen indien in het kader van een wettelijke schuldsanering in rechte een saneringsplan zou worden vastgesteld.

Het uitstel wordt pas verleend als schriftelijk is bericht door de schuldhulpverlener dat de overeenkomst tot schuldregeling zal worden voortgezet. Met betrekking tot de voorwaarde onder c wordt opgemerkt dat de betreffende regeling ook van toepassing is op een natuurlijk persoon die zijn bedrijf of zelfstandige beroepsuitoefening heeft gestaakt en aannemelijk is dat die belastingschuldige in de toekomst geen bedrijf of niet zelfstandig een beroep meer zal uitoefenen. Voorts wordt opgemerkt dat, gelet op de onder d gestelde voorwaarde, nu de wettelijke schuldsaneringsregeling ook betrekking kan hebben op belastingaanslagen, waarvan in beginsel geen kwijtschelding wordt verleend, zoals belastingaanslagen motorrijtuigenbelasting, de onderhavige regeling ook van toepassing is op die belastingaanslagen. Met andere woorden ook voor belastingaanslagen waarvan in beginsel geen kwijtschelding wordt verleend, kan in dit kader gedurende 36 maanden uitstel van betaling worden verleend. In dit verband wordt verwezen naar art. 26, § 2a, lid 14, van deze leidraad.

De belastingaanslagen die in de uitstelregeling kunnen worden opgenomen zijn de aanslagen die betrekking hebben op de (materieel) verschuldigde belasting tot en met de dag waarop het verzoek van de schuldhulpverlener om een gespecificeerde schriftelijke opgave van de openstaande vorderingen is ontvangen. Vanaf het moment dat de schuldhulpverlener verzoekt om een gespecificeerde schriftelijke opgave van de openstaande vorderingen, worden gedurende drie maanden geen dwanginvorderingsmaatregelen genomen en worden lopende invorderingsmaatregelen, zo nodig, in overleg met de schuldhulpverlener, opgeschort. Onder bijzondere omstandigheden kan de ontvanger deze termijn verlengen. In afwijking van het voorgaande neemt de ontvanger de invordering weer ter hand, nadat hij een schriftelijke kennisgeving van de schuldhulpverlener heeft ontvangen, waaruit blijkt dat de overeenkomst tot schuldregeling niet wordt voortgezet. Eventuele gelegde beslagen vervallen zodra het voormelde uitstel is verleend. Gedurende het uitstel is verrekening mogelijk van belastingaanslagen waarvoor uitstel van betaling is verleend met teruggaven die betrekking hebben op belasting die (materieel) is ontstaan tot en met de dag waarop het verzoek van de schuldhulpverlener om een gespecificeerde schriftelijke opgave van de openstaande vorderingen is ontvangen. Als sprake is van een verleend uitstel van betaling in het kader van een overeenkomst tot schuldregeling handelt de ontvanger in voorkomende gevallen gedurende de periode van uitstel als ware sprake van een wettelijke schuldsaneringsregeling. Nieuw opkomende belastingschulden, die (materieel) betrekking hebben op belasting verschuldigd na de dag waarop het verzoek van de schuldhulpverlener om een gespecificeerde schriftelijke opgave van de openstaande vorderingen is ontvangen, kunnen echter gedurende de periode dat uitstel van betaling is verleend worden kwijtgescholden, indien, ware er geen sprake van een overeenkomst tot schuldregeling, kwijtschelding zou hebben plaatsgevonden op grond van de betreffende bepalingen van artikel 26 van deze leidraad.

De ontvanger trekt het uitstel in indien:

• -

  de overeenkomst tot schuldregeling wordt beëindigd;

• -

  de schuldenaar nieuw opkomende belastingschulden, die (materieel) betrekking hebben op belasting verschuldigd na de dag waarop het verzoek van de schuldhulpverlener om een gespecificeerde schriftelijke opgave van de openstaande vorderingen is ontvangen en die niet voor kwijtschelding in aanmerking komen, onbetaald laat;

• -

  de schuldenaar overigens zijn lopende fiscale verplichtingen niet nakomt; of

• -

  de schuldenaar tracht zijn schuldeisers te benadelen.

  Indien de ontvanger uitstel van betaling heeft verleend voor de periode van de schuldregeling op grond van dit lid wordt een schriftelijke kennisgeving van de schuldhulpverlener na afloop van de overeenkomst tot schuldregeling, waarin gesteld wordt dat de overeenkomst na eindcontrole is beëindigd en de schuldenaar aan zijn verplichtingen heeft voldaan, aangemerkt als het aanbieden van een buitengerechtelijk akkoord in de zin van artikel 19a van de regeling.

§ 14. Betalingsregeling voor ondernemers

1. Duur betalingsregeling

Een aan ondernemers te verlenen betalingsregeling dient zich over een zo kort mogelijke periode uit te strekken. Bij het vaststellen van de duur van de betalingsregeling houdt de ontvanger rekening met de omstandigheden van het geval, bijvoorbeeld de aard en de omvang van de schuld, de betalingscapaciteit en de vermogenspositie van de onderneming en het in het verleden getoonde aangifte- en betalingsgedrag. Zo nodig vraagt de ontvanger nadere gegevens bij de verzoeker op. De betalingsregeling zal in elk geval een looptijd van twaalf maanden - gerekend vanaf de (laatste) vervaldag van de belastingaanslag - niet te boven gaan.

2. Voorwaarden betalingsregeling

Een betalingsregeling dient steeds een op de toekomst gerichte oplossing te bieden. Aan het verlenen van een betalingsregeling stelt de ontvanger dan ook de voorwaarde dat de nieuw opkomende fiscale en andere financiële verplichtingen, waarvan de invordering aan de ontvanger is opgedragen, worden bijgehouden. Tevens wordt rekening gehouden met de op het moment van aangaan van de be-talingsregeling reeds verschuldigde kosten en invorderingsrente en met de invorderingsrente die tijdens de looptijd van de betalingsregeling verschuldigd zal worden.

Bij het verlenen van een betalingsregeling stelt de ontvanger bovendien de voorwaarde dat er zekerheid wordt gesteld (zie artikel 25, § 1, lid 16, hiervoor). De hoogte van de zekerheid dient gelijk te zijn aan de schuld waarvoor uitstel wordt verzocht.

3. Gewezen ondernemers

Voor gewezen ondernemers is het uitstelbeleid van toepassing zoals dat geldt voor particulieren, ook als de belastingschuld betrekking heeft op de ondernemingsperiode.

4. Mogelijkheid van overheidssteun/subsidie

Als het de ontvanger bekend is dat van overheidszijde een onderzoek wordt ingesteld naar de mogelijkheid van subsidie- of steunverlening om de schuld te voldoen of een sanering mogelijk te maken, verleent hij uitstel van betaling als hij de verwachting heeft dat het verzoek door de (potentiële) subsidiënt zal worden gehonoreerd. Lopende verplichtingen moeten dan, zoals te doen gebruikelijk, worden voldaan.

§ 1. Algemeen

1. Inleiding

In artikel 26, eerste lid, van de wet is bepaald dat bij ministeriële regeling regels worden gegeven voor gehele of gedeeltelijke kwijtschelding van rijksbelastingen. Gehele of gedeeltelijke kwijtschelding kan worden verleend als de belastingschuldige niet in staat is, anders dan met buitengewoon bezwaar de belastingaanslag geheel of gedeeltelijk te betalen. In het algemeen zal van buitengewoon bezwaar sprake zijn als de middelen ontbreken om een belastingaanslag te betalen. Kwijtschelding doet de schuldvordering i.c. de belastingaanslag tenietgaan ten belope van het bedrag waarvoor kwijtschelding wordt verleend.

De op artikel 26 gebaseerde regels op grond waarvan aan een belastingschuldige kwijtschelding kan worden verleend, zijn vastgelegd in de regeling. In deze regeling zijn de regels van het huidige kwijtscheldingsbeleid opgenomen (artikelen 7 tot en met 28a) en is vastgelegd onder welke voorwaarden aan een belastingschuldige al dan niet kwijtschelding wordt verleend. Hiermee is voor de belastingschuldige de rechtszekerheid en rechtsgelijkheid gewaarborgd. Als hij voldoet aan de voorwaarden waaronder kwijtschelding kan worden verleend, moet hem die ook worden gegeven. Het beleid betreffende het al dan niet verlenen van kwijtschelding is landelijk gelijkluidend. Het kwijtscheldingsbeleid is geen statisch, afgerond geheel maar zal zoveel mogelijk moeten aansluiten op de maatschappelijke ontwikkelingen met inachtneming van het gevoerde inkomensbeleid. Een beleidsmatige uitwerking van genoemde regels is hierna weergegeven. De artikelen 19a en 22a van de regeling zijn opgenomen voor die situaties waarin een akkoord wordt aangeboden. De artikelen strekken ertoe om de doelstellingen van de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen in de belastingssfeer tot gelding te brengen. Zonder deze specifieke bepalingen die afwijken van een aantal in hoofdstuk II van de regeling opgenomen bepalingen zou het niet mogelijk zijn die doelstellingen in de praktijk te realiseren. Voor de wettelijke schuldsaneringsregeling en de verhouding tussen de artikelen 19a en 22a en de overige artikelen in hoofdstuk II van de regeling wordt verwezen naar § 2a, hierna.

Zodra de ontvanger blijkt van een verzoek om kwijtschelding of een verzoek om bemiddeling bij een ingediend verzoek om kwijtschelding gericht tot (het Kabinet van) H.M. de Koningin, de Commissies voor de Verzoekschriften uit de Tweede of Eerste Kamer der Staten-Generaal, de Nationale ombudsman of het Ministerie van Financiën, neemt hij een overeenkomstige houding aan als tijdens de behandeling van een verzoek om kwijtschelding (zie lid 11 van deze paragraaf). De ontvanger kan als blijk van het bestaan van zulk een verzoekschrift eisen dat hem een kopie daarvan wordt overgelegd.

2. Conserverende belastingaanslagen

In artikel 26, tweede en derde lid, van de wet is bepaald dat bij ministeriële regeling regels worden gegeven op grond waarvan onder de in dat lid bepaalde voorwaarden kwijtschelding kan worden verleend voor belastingaanslagen waarvoor op de voet van artikel 25, vijfde en achtste lid, van de wet uitstel van betaling is verleend. Dit betreffen de zogenoemde conserverende belastingaanslagen. Zie verder § 8a en § 9, hierna.

3. Ontslag van betalingsverplichting

Naast de mogelijkheid een belastingschuldige kwijtschelding te verlenen bestaat de mogelijkheid aan aansprakelijkgestelden ontslag van de betalingsverplichting te verlenen, voor het bedrag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld,. Deze mogelijkheid is gegrond op artikel 53, derde lid, van de wet. Aan een aansprakelijkgestelde kan geen kwijtschelding worden verleend. Wel kan hij op zijn verzoek worden ontslagen van de betalingsverplichting. Deze bepaling is opgenomen omdat door het verlenen van kwijtschelding de belastingaanslag zelf ook teniet zou gaan en daarmede ook degene aan wie de belastingaanslag is opgelegd van zijn verplichting tot voldoening van de belastingaanslag zou zijn bevrijd, terwijl deze (wellicht) niet voor kwijtschelding in aanmerking komt. Het ontslag van de betalingsverplichting werkt uitsluitend voor de aansprakelijkgestelde wiens verzoek wordt ingewilligd. Een eventuele betalingsverplichting van andere derde-aansprakelijkgestelden blijft - als zij geen verzoek hebben ingediend - dus gehandhaafd. De hierna vermelde voorwaarden waaronder aan een belastingschuldige al dan niet kwijtschelding wordt verleend, gelden eveneens ten aanzien van de aansprakelijkgestelde derde bij de beoordeling van de vraag of ontslag van de betalingsverplichting kan worden verleend.

4. Kwijtschelding rechten bij invoer

Als één van de wijzen waarop een douaneschuld kan tenietgaan, noemt artikel 233 CDW de kwijtschelding van het bedrag van de rechten. Het CDW verstaat onder kwijtschelding de situatie dat kan worden afgezien van het handhaven van een betalingsverplichting in de sfeer van de heffing. Het begrip kwijtschelding in het CDW heeft dus veeleer betrekking op de heffingssfeer in tegenstelling tot het begrip kwijtschelding in artikel 26 van de wet dat uitsluitend betrekking heeft op de invorderingssfeer. Voor de bestuurlijke boete, compenserende rente en kosten van ambtelijke werkzaamheden kan in de invorderingssfeer tot kwijtschelding worden overgegaan.

5. Kwijtschelding van betaalde belastingaanslagen

Artikel 7 van de regeling bepaalt dat het de ontvanger is, die op een verzoek van de belastingschuldige kwijtschelding van rijksbelastingen verleent. De mogelijkheid tot kwijtschelding beperkt zich overigens niet uitsluitend tot belastingaanslagen die nog geheel of gedeeltelijk openstaan, maar heeft ook betrekking op belastingaanslagen die zijn voldaan. Voorwaarde daarbij is dat het verzoek om kwijtschelding wordt ingediend binnen drie maanden nadat de (laatste) betaling op de belastingaanslag heeft plaatsgevonden en de belastingschuldige heeft betaald onder omstandigheden die aanleiding zouden hebben gegeven tot kwijtschelding als hij daarom eerder had verzocht. Als aan het verzoek wordt tegemoetgekomen, wordt aan de belastingschuldige een teruggaaf verleend tot het bedrag waarvoor kwijtschelding zou zijn verleend.

6. Welke middelen worden niet kwijtgescholden

In artikel 8, tweede lid, van de regeling is bepaald dat geen kwijtschelding wordt verleend voor belastingaanslagen motorrijtuigenbelasting, belastingaanslagen belasting van personenauto's en motorrijwielen, belastingaanslagen belasting zware motorrijtuigen, belastingaanslagen die zijn opgelegd wegens verschuldigde rente op grond van de Ruilverkavelingswet 1954, de Herverkavelingswet Walcheren 1947, de Reconstructiewet Midden-Delfland, de Herinrichtingswet Oost-Groningen en Gronings-Drentse Veenkoloniën en de Landinrichtingswet en voor belastingaanslagen die zijn opgelegd wegens verschuldigde kosten op grond van de Reconstructiewet concentratiegebieden. Wanneer een belastingschuldige de ontvanger kwijtschelding vraagt van de hiervoor genoemde belastingen c.q. heffingen deelt de ontvanger hem mee dat daarvoor geen kwijtschelding wordt verleend. Toezending van een verzoekformulier kan in dat geval achterwege blijven.

7. Verzoek om kwijtschelding en Awb

Op verzoeken om kwijtschelding is naast hetgeen in dit artikel is bepaald hoofdstuk 5 van het Voorschrift Awb 1997 van toepassing, voor zo ver daarvan hierna niet wordt afgeweken.

8. Het indienen van een verzoek om kwijtschelding

Het verzoek om kwijtschelding moet worden ingediend op een daartoe ingesteld verzoekformulier, bij de ontvanger, waaronder de belastingschuldige ressorteert. Als het verzoek wordt ingediend door een belastingschuldige/niet-ondernemer moet gebruik worden gemaakt van het verzoekformulier voor particulieren. Ook als firmanten van een vennootschap onder firma om kwijtschelding verzoeken moet naast het verzoekformulier voor ondernemers ook van het verzoekformulier voor particulieren gebruik gemaakt worden. Als het verzoek wordt ingediend door een ondernemer moet gebruik worden gemaakt van het verzoekformulier voor ondernemers. Wanneer ex-ondernemers een verzoek om kwijtschelding indienen voor belastingaanslagen die verband houden met de uitoefening van het - inmiddels gestaakte - bedrijf of zelfstandige beroep moet eveneens gebruik worden gemaakt van het verzoekformulier voor ondernemers. De formulieren zijn (op aanvraag) verkrijgbaar bij de ontvanger.

9. Verzoek niet ingediend op het daarvoor bestemde formulier

Een verzoek om kwijtschelding dat niet is ingediend op het daartoe bestemde formulier wordt niet als een verzoek om kwijtschelding in behandeling genomen. Wel wordt naar aanleiding van dit verzoek een verzoekformulier aan de belastingschuldige toegezonden. Wordt het formulier niet teruggezonden, dan wordt het verzoek buiten behandeling gesteld. Deze beslissing dient binnen vier weken na het verstrijken van de gestelde termijn te worden bekendgemaakt aan de belastingschuldige onder vermelding van de reden. De bekendmaking geschiedt door toezending of uitreiking aan de belastingschuldige. Tegen deze beslissing kan binnen tien dagen na de dagtekening van de kennisgeving waarmee de beschikking wordt bekendgemaakt administratief beroep bij de directeur worden ingesteld. Als de belastingschuldige na het verstrijken van de twee weken termijn het formulier alsnog indient, is sprake van een nieuw verzoek, dat in behandeling moet worden genomen. Is op dat moment op het eerste verzoek nog geen beslissing genomen, dan vindt dit alsnog plaats. In deze beslissing wordt de ontvangst van het nieuwe verzoek bevestigd.

10. Aanvulling verzoek/niet ingevuld of onjuist ingevuld formulier

Als een aan de belastingschuldige uitgereikt of toegezonden verzoekformulier onvolledig ingevuld wordt terugontvangen, wordt de belastingschuldige in de gelegenheid gesteld de ontbrekende gegevens alsnog binnen twee weken te verstrekken. In afwachting daarvan wordt de invordering in beginsel opgeschort. Het opvragen van de gegevens geschiedt éénmalig. Onder onvolledig ingevuld wordt mede begrepen het niet bijvoegen van alle gevraagde gegevens. Worden de ontbrekende gegevens niet verstrekt dan wordt het verzoek buiten behandeling gesteld. Deze beslissing dient binnen vier weken na het verstrijken van de gestelde termijn schriftelijk te worden bekendgemaakt aan de belastingschuldige onder vermelding van de reden. De bekendmaking geschiedt door toezending of uitreiking aan de belastingschuldige. Binnen tien dagen na de dagtekening van de kennisgeving waarmee de beschikking wordt bekendgemaakt, kan administratief beroep bij de directeur worden ingesteld. Als de belastingschuldige na het verstrijken van de twee weken termijn alsnog de ontbrekende gegevens verstrekt, is sprake van een nieuw verzoek dat door de ontvanger in behandeling moet worden genomen. Is op dat moment op het eerste verzoek nog geen beslissing genomen, dan vindt dit alsnog plaats. In deze beslissing wordt de ontvangst van het nieuwe verzoek bevestigd. Als een aan de belastingschuldige uitgereikt of toegezonden verzoekformulier niet ingevuld of onjuist ingevuld wordt terugontvangen, wordt het verzoek, zonder de belastingschuldige in de gelegenheid te stellen het formulier alsnog - juist - in te vullen, bij beschikking afgewezen. De ontvanger kan ook naar aanleiding van het ingezonden verzoekformulier om nadere gegevens vragen. Als de gevraagde gegevens niet worden verstrekt, wordt het verzoek bij beschikking afgewezen.

11. Houding van de ontvanger tijdens de behandeling van het verzoek

Gedurende de behandeling van het verzoek om kwijtschelding worden ten aanzien van de belastingschuldige geen dwanginvorderingsmaatregelen, als bedoeld in hoofdstuk III van de wet, genomen of voortgezet ten aanzien van de belastingaanslag(en) waarvan kwijtschelding is verzocht. Als er aanwijzingen bestaan dat de belangen van de Staat kunnen worden geschaad, kan de ontvanger ondanks het verzoek om kwijtschelding wel invorderingsmaatregelen treffen.

12. De behandeling van het verzoek om kwijtschelding

De ontvanger neemt op het ingediende verzoek om kwijtschelding een beslissing overeenkomstig het in de regeling verwoorde beleid, nadat hij kennis heeft genomen van:

• -

  de in het verzoekformulier verstrekte gegevens;

• -

  de (eventuele) aanvullende gegevens waarom hij heeft gevraagd;

• -

  de gegevens die hem uit anderen hoofde bekend zijn. In verband hiermee raadpleegt hij ook de eventueel over eerdere jaren ingediende verzoeken om kwijtschelding.

  Bij de beoordeling van het verzoek zijn de gegevens en normen van belang die gelden op het moment van indiening daarvan, tenzij in de leidraad anders is aangegeven.

13. Saneringsverzoeken

Op saneringsverzoeken dient de ontvanger binnen zes maanden na ontvangst van het verzoek te beslissen. Lukt dat niet dan dient de ontvanger voor het einde van de zesde maand aan de belastingschuldige een kennisgeving te verzenden, waarin hij een redelijke termijn noemt, waarbinnen op het verzoek zal zijn beslist.

14. Inhoud van de beslissing

In de beschikking, die wordt bekendgemaakt door middel van een gedagtekende kennisgeving, kan zijn vermeld dat:

• -

  kwijtschelding wordt verleend. Als in de kennisgeving wordt vermeld dat kwijtschelding zal worden verleend, wordt daarin tevens aangegeven of een deel van de schuld, dan wel de gehele schuld wordt kwijtgescholden;

• -

  geen kwijtschelding zal worden verleend. Als het verzoek om kwijtschelding wordt afgewezen, moet gemotiveerd worden aangegeven waarom tot afwijzing van het verzoek is besloten. Daarbij dienen alle afwijzingsgronden te worden genoemd. Niet kan worden volstaan met het noemen van de voornaamste afwijzingsgrond. Voor de motivering wordt zoveel mogelijk gebruik gemaakt van de voor dit doel samengestelde standaardmotiveringen;

• -

  kwijtschelding zal worden verleend nadat aan bepaalde voorwaarden is voldaan (bijvoorbeeld na voldoening van een deel van de belastingaanslag).

  Als kwijtschelding zal worden verleend nadat aan één of meer voorwaarden is voldaan, worden die voorwaarden in de kennisgeving opgenomen. Wanneer in de voorwaarden is opgenomen dat verrekening zal plaatsvinden van uit te betalen bedragen (bijvoorbeeld teruggaven op andere belastingaanslagen dan die waarvoor kwijtschelding zal worden verleend nadat aan één of meer voorwaarden is voldaan), wordt tevens de termijn vastgesteld gedurende welke verrekening van die bedragen zal plaatsvinden. De termijn bedraagt maximaal drie jaar, te rekenen vanaf de dagtekening van de kennisgeving, dan wel als dit minder is, de tijd die nog overblijft voordat de verjaring van de belastingaanslag intreedt. Behoort tot de voorwaarden de voldoening van een deel van de schuld dan moet de belastingschuldige worden uitgenodigd om binnen een termijn van tien dagen ten kantore van de ontvanger te verschijnen om te overleggen binnen welke termijn het te betalen deel van de schuld moet worden voldaan. Hierbij is het uitstelbeleid als verwoord bij artikel 25 van deze leidraad van toepassing. Behoort tot de voorwaarden de voldoening van een deel van de schuld èn de verrekening van uit te betalen bedragen, dan geldt het vorenstaande evenzeer met dien verstande dat de op de kwijt te schelden belastingaanslag af te boeken teruggaven het te betalen bedrag niet beïnvloeden.

15. Mondeling meedelen beschikking

Om de belangen van de Staat niet te schaden kan de beschikking op een vlak voor de executoriale verkoop ingediend verzoek om kwijtschelding door de ontvanger mondeling worden bekendgemaakt. Deze beschikking zal zo spoedig mogelijk schriftelijk worden bevestigd. In dat geval geldt uiteraard niet de termijn van tien dagen waarbinnen de invordering niet mag worden aangevangen of voortgezet. Als het verzoek niet is ingediend op een verzoekformulier of het verzoekformulier onvolledig is ingevuld, wordt het verzoek, in afwijking van het bepaalde in de leden 9 en 10 van deze paragraaf, niet buiten behandeling gesteld, maar afgewezen.

16. Wanneer wordt geen kwijtschelding verleend

Geen kwijtschelding wordt verleend als:

• -

  de gevraagde gegevens voor de beoordeling van het verzoek niet, niet volledig, onjuist of niet op het door de ontvanger uitgereikte formulier (zie ook de leden 9 en 10) zijn verstrekt;

• -

  uit de verstrekte gegevens voor de beoordeling van het verzoek een onevenredige verhouding blijkt tussen de omvang van de uitgaven enerzijds en het inkomen anderzijds die de ontvanger aanleiding geeft om de belastingschuldige opheldering te vragen over zijn financiële situatie en de belastingschuldige deze opheldering niet, of naar het oordeel van de ontvanger, in onvoldoende mate verschaft;

• -

  de belastingschuldige heeft nagelaten de vereiste aangifte in te dienen. De belastingschuldige wordt meegedeeld dat een nieuw verzoek om kwijtschelding niet eerder kan worden ingediend dan nadat de inspecteur op grond van de alsnog verstrekte gegevens de belastingaanslag tot het juiste bedrag heeft kunnen vaststellen. Het verzoek dat wordt ingediend nadat de belastingaanslag tot het juiste bedrag is vastgesteld, behandelt de ontvanger als een eerste verzoek;

• -

  een bezwaarschrift tegen de hoogte van de belastingaanslag in behandeling is bij de inspecteur, dan wel een beroepschrift tegen de hoogte van de belastingaanslag in behandeling is bij de rechtbank of (in hoger beroep) bij het gerechtshof. Een eventuele vermindering of vernietiging van de belastingaanslag dient namelijk aan kwijtschelding vooraf te gaan. De belastingschuldige wordt meegedeeld dat een nieuw verzoek om kwijtschelding niet eerder kan worden ingediend dan nadat op het bezwaarschrift of beroepschrift (in hoger beroep) is beslist;.

• -

  voor de desbetreffende belastingaanslag zekerheid is gesteld;

• -

  er sprake is van meer dan één belastingschuldige;

• -

  een derde nog voor de belastingschuld aansprakelijk kan worden gesteld;

• -

  het aan de belastingschuldige kan worden toegerekend dat de belastingaanslag niet kan worden voldaan.

Daarvan is onder andere sprake als:

• a. het aan opzet of grove schuld van de belastingschuldige is te wijten dat te weinig belasting is geheven;

• b. [Red: vervallen;]

• c. c. een uitbetaald bedrag (bijvoorbeeld een belastingteruggaaf) niet is aangewend ter voldoening van de schuld waarvan kwijtschelding wordt gevraagd, tenzij het betreft een voorlopige teruggaaf voorzover die niet voor beslag vatbaar is;

• d. vanaf de bekendmaking van de belastingaanslag tot aan de indiening van het verzoek om kwijtschelding op enig moment voldoende middelen aanwezig waren om de aanslag te kunnen voldoen;

• e. belastingschuldige wist of redelijkerwijs kon vermoeden dat een belastingaanslag zou worden opgelegd;

• f. het verzoek is ingediend voor een belastingaanslag die het gevolg is van het feit dat een loonbelastingverklaring niet of onjuist is ingevuld, tenzij de belastingschuldige aantoont dat het niet of onjuist invullen niet aan hem kan worden verweten;

• g. het verzoek is ingediend voor een belastingaanslag die het gevolg is van het feit dat de belastingschuldige ten onrechte een verzoek, dan wel een onjuist verzoek om een voorlopige teruggaaf heeft ingediend, tenzij de belastingschuldige aantoont dat hem dit niet kan worden verweten;

• h. de belastingschuldige geen gebruik heeft gemaakt van het recht op aanvullende bijstand, waardoor de belastingaanslag (gedeeltelijk) zou kunnen worden betaald;

• i. aan de belastingaanslag een negatieve voorlopige aanslag is voorafgegaan, tenzij de belastingschuldige niet kan worden verweten dat een correctie heeft plaats gevonden van de door hem ingediende aangifte. Vermoed wordt dat de belastingschuldige verwijtbaar heeft gehandeld, als de negatieve voorlopige aanslag gebaseerd is op de gegevens die op het aangiftebiljet zijn verstrekt. Dit klemt te meer nu de belastingschuldige er bij zijn aangifte op wordt gewezen dat de definitieve aanslag wordt vastgesteld nadat de aangifte is gecontroleerd, hetgeen ertoe kan leiden dat nog een bedrag moet worden betaald. Kwijtschelding wordt alsdan niet verleend voor het bedrag dat overeenkomt met het bedrag van de negatieve voorlopige aanslag vermeerderd met de daarin begrepen heffingsrente. Voor het bedrag van de belastingaanslag dat resteert, wordt op het kwijtscheldingsverzoek beslist met inachtneming van het beleid zoals dat is verwoord in de regeling en in dit artikel van de leidraad.

• -

  de belastingschuldige in surseance van betaling of in staat van faillissement verkeert tenzij een akkoord is gesloten als bedoeld in de artikelen 138 en 252 FW;

• -

  ten aanzien van de belastingschuldige de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen van toepassing is verklaard, tenzij sprake is van een akkoord als bedoeld in artikel 329 FW, dan wel van een belastingaanslag, niet zijnde een belastingaanslag als bedoeld in artikel 8 tweede lid, van de regeling, voor zover die materieel verschuldigd is geworden op een tijdstip of over een tijdvak dat is gelegen na de uitspraak waarbij de schuldsaneringsregeling van toepassing is verklaard en niet kan worden aangemerkt als een boedelschuld;

• -

  de belastingschuldige een bedrijf of zelfstandig een beroep uitoefent en ook na de totstandkoming van een akkoord met de ontvanger en andere schuldeisers geen reële uitzichten zouden bestaan voor de voortzetting van het bedrijf of beroep;

• -

  het verzoek is ingediend voor een voorlopige aanslag en:

  • 1* die aanslag nog niet is gevolgd door een - definitieve - aanslag, als het een verzoek om kwijtschelding in de privé-sfeer betreft;

  • 2* het een belastingaanslag betreft die betrekking heeft op inkomsten uit onderneming;

• -

  door de ontvanger nadere voorwaarden zijn gesteld en aan die voorwaarden nog niet is voldaan. Zodra aan de gestelde voorwaarden is voldaan, kan alsnog kwijtschelding worden verleend. Ook wordt geen kwijtschelding verleend voor het bedrag van de te betalen belasting waarop het verzoek betrekking heeft als aannemelijk is dat dit bedrag kan worden voldaan omdat:

• -

  binnen twee jaren na het verzoek als gevolg van sterk wisselende inkomens een hoger inkomen is te verwachten;

• -

  binnen een jaar na indiening van het verzoek een verbetering is te verwachten in de financiële omstandigheden;

• -

  binnen een jaar na het verzoek een belastingteruggaaf, anders dan de voorlopige teruggaaf, bedoeld in artikel 14, tweede lid, van de regeling kan worden verwacht. De vraag of buitengewoon bezwaar bestaat de verschuldigde belasting te betalen, kan immers slechts betrekking hebben op een per saldo verschuldigd bedrag. Alleen voor dat saldo moeten de aanwezige financiële middelen worden aangesproken. Dit houdt in dat geen kwijtschelding kan worden verleend als de belastingaanslag door middel van verrekening is, of met voldoende zekerheid binnen een jaar kan worden, aangezuiverd.

17. Vermindering van de belastingaanslag na kwijtschelding

Zoals in het eerste lid is opgemerkt, doet kwijtschelding de schuldvordering i.c. de belastingaanslag tenietgaan ten belope van het bedrag waarvoor kwijtschelding wordt verleend. Ten aanzien van het tenietgaan van de schuldvordering wordt een onderscheid gemaakt tussen het tenietgaan van de schuld door betaling of verrekening en het tenietgaan van de schuld door kwijtschelding. Als op een belastingaanslag betalingen hebben plaatsgevonden en die belastingaanslag wordt nadien verminderd, wordt het standpunt ingenomen dat ten aanzien van het teveel betaalde bedrag sprake is van een onverschuldigde betaling en moet het teveel betaalde bedrag aan de rechthebbende worden gerestitueerd c.q. worden verrekend. Als een belastingaanslag geheel of gedeeltelijk is kwijtgescholden en die belastingaanslag wordt nadien verminderd, is geen sprake van een onverschuldigde betaling. In verband hiermee zal een vermindering op een geheel of gedeeltelijk kwijtgescholden belastingaanslag niet leiden tot uitbetaling van het kwijtgescholden bedrag.

18. Teruggaaf in verband met een verzoek tot middeling

Hetgeen in lid 17 van deze paragraaf ten aanzien van verminderingen op de belastingaanslag waarvan kwijtschelding is verleend, is vermeld, geldt eveneens ten aanzien van teruggaven die voortvloeien uit een ingediend verzoek tot middeling. Uitbetaling vindt alleen plaats van het bedrag van de middeling voorzover dat het kwijtgescholden bedrag overschrijdt.

19. Geen verjaring

Schulderkenning leidt niet tot stuiting van de verjaring als bedoeld in artikel 27 van de wet. Het indienen van een verzoek om kwijtschelding leidt dus niet tot stuiting van de verjaring. Wanneer stuiting van de verjaring gewenst is, dient de stuiting plaats te hebben door betekening van een akte van vervolging.

§ 2. Kwijtschelding van rijksbelastingen in de privé-sfeer

1. Inleiding

In afdeling 2 van de regeling (artikelen 10 tot en met 19) is bepaald onder welke voorwaarden kwijtschelding kan worden verleend voor:

• -

  belastingaanslagen in de inkomstenbelasting opgelegd aan natuurlijke personen die geen bedrijf of niet zelfstandig een beroep uitoefenen;

• -

  loonbelasting verschuldigd door werknemers;

• -

  successierecht, schenkingsrecht, recht van overgang en belastingen van rechtsverkeer, verschuldigd door natuurlijke personen.

Het kwijtscheldingsbeleid verwoord in deze paragraaf ziet tevens op belastingaanslagen in de inkomstenbelasting, verschuldigd door natuurlijke personen die een uitkering genieten op grond van de Wet inkomensvoorziening kunstenaars, de zogenoemde Wikkers.

2. Wanneer wordt kwijtschelding verleend

Wanneer de belastingschuldige niet beschikt over vermogen of betalingscapaciteit wordt kwijtschelding verleend voor het gehele op de belastingaanslag openstaande bedrag. Kwijtschelding wordt ook verleend voor het op de belastingaanslag openstaande bedrag dat overblijft nadat:

• -

  het aanwezige vermogen is gebruikt ter voldoening van de openstaande belastingaanslag;

• -

  ten minste 80% van de aanwezige betalingscapaciteit is gebruikt voor de voldoening van de belastingaanslag.

Als de belastingschuldige voldoet aan de hiervoor gestelde voorwaarden, maar kwijtschelding verzoekt voor de in artikel 8, tweede lid, van de regeling genoemde belastingen, dan wel een omstandigheid aanwezig is als bedoeld in artikel 18 van de regeling of in § 1, lid 16, hiervoor, wordt geen kwijtschelding verleend.

3. Het begrip vermogen

Onder vermogen wordt verstaan de waarde in het economische verkeer van de bezittingen van de belastingschuldige en zijn echtgenoot als bedoeld in artikel 3 Wwb, verminderd met de schulden van de belastingschuldige en deze persoon die hoger bevoorrecht zijn dan de rijksbelastingen. Ook wanneer de belastingschuldige onder huwelijkse voorwaarden is gehuwd of bij ongehuwd samenlevenden, wanneer sprake is van een samenlevingscontract, is het vorenstaande van overeenkomstige toepassing, ondanks het feit dat de partner niet aansprakelijk kan worden gesteld voor de voldoening van de belastingaanslag. Als het verzoek wordt ingediend voor een gemeentelijke belasting, waterschapsbelasting of enige andere belasting of heffing, wordt voor "rijksbelasting" gelezen: gemeentebelasting, waterschapsbelasting of andere belasting dan wel heffing.

Artikel 3 Wwb merkt als echtgenoot mede aan de ongehuwde die met een ander een gezamenlijke huishouding voert, tenzij het betreft een bloedverwant in de eerste graad. Van een gezamenlijke huishouding is sprake als twee personen hun hoofdverblijf in dezelfde woning hebben en zij blijk geven zorg te dragen voor elkaar door middel van het leveren van een bijdrage in de kosten van de huishouding dan wel anderszins. Een gezamenlijke huishouding wordt in ieder geval aanwezig geacht als de belanghebbenden hun hoofdverblijf hebben in dezelfde woning en:

• -

  zij met elkaar gehuwd zijn geweest of eerder voor de verlening van bijstand als gehuwden zijn aangemerkt;

• -

  uit hun relatie een kind is geboren of erkenning heeft plaatsgevonden van een kind van de één door de ander;

• -

  zij zich wederzijds verplicht hebben tot een bijdrage aan de huishouding op grond van een geldend samenlevingscontract, of

• -

  zij op grond van een registratie worden aangemerkt als een gezamenlijke huishouding die naar aard en strekking overeenkomt met de gezamenlijke huishouding als hiervoor bedoeld.

Het begrip gezamenlijke huishouding leidt er voorts toe dat het vermogen van bijvoorbeeld een inwonende broer of zus bij de beoordeling van het verzoek om kwijtschelding in aanmerking wordt genomen.

4. De inboedel als vermogensbestanddeel

De waarde van de inboedel wordt niet als vermogensbestanddeel in aanmerking genomen voorzover deze bij gedwongen verkoop niet meer dan € 2269 bedraagt. Als de waarde van de inboedel bij gedwongen verkoop meer bedraagt dan € 2269 wordt de volle waarde als vermogen in aanmerking genomen.

4a. Uitvaartvoorziening

Rechten op kapitaalsuitkeringen, uitsluitend bestaande uit een kapitaalsuitkering bij overlijden van de belastingschuldige en zijn echtgenoot worden niet als vermogensbestanddeel in aanmerking genomen, mits de uitkering is bestemd voor de verzorging van de uitvaart van de belastingschuldige of zijn echtgenoot. Ook polissen die recht geven op prestaties uit levensverzekering in het kader van de verzorging van een uitvaart (zogenoemde naturapolissen) worden niet als vermogensbestanddeel in aanmerking genomen.

5. Bejaarden en vermogen

Personen die op 31 december 1999 65 jaar of ouder zijn kunnen over een vrijgesteld bedrag aan financiële middelen beschikken van € 2269 per persoon. Het vrij te laten bedrag op bank- of girorekening als bedoeld in het zevende lid van deze paragraaf wordt niet in deze vrijstelling betrokken.

6. De auto als vermogensbestanddeel

Bij de behandeling van een verzoek om kwijtschelding wordt de personenauto niet als vermogen in aanmerking genomen als de auto op het moment waarop het verzoek wordt ingediend een waarde heeft van € 2269 of minder. Wanneer de waarde van de auto meer dan € 2269 bedraagt, wordt de volle waarde als vermogen in aanmerking genomen. Als op de auto ten behoeve van een financier een pandrecht is gevestigd, moet ter vaststelling van de actuele (over)waarde de financieringsschuld in mindering worden gebracht.

Als "waarde" wordt de prijs in aanmerking genomen die de autohandel bereid is te betalen bij inkoop van een gebruikte auto zonder gelijktijdige verkoop van een andere auto. De auto wordt niet als een vermogensbestanddeel in aanmerking genomen als aan de ontvanger aannemelijk kan worden gemaakt dat die auto absoluut onmisbaar is voor de uitoefening van het beroep dan wel absoluut onmisbaar is in verband met invaliditeit, of ziekte van de belastingschuldige of zijn gezinsleden (zijn echtgenoot als bedoeld in artikel 3 Wwb, of zijn kind(eren) voorzover deze geen eigen inkomen/vermogen heeft (hebben) waaruit de auto in beginsel zou kunnen worden betaald). De belastingschuldige moet de onmisbaarheid (zo nodig) ná een verzoek van de ontvanger aannemelijk kunnen maken. Het is dus niet noodzakelijk dat de belastingschuldige al bij de indiening van het verzoek om kwijtschelding die onmisbaarheid aannemelijk maakt.

Met betrekking tot de onmisbaarheid in verband met de uitoefening van een beroep wordt opgemerkt dat in artikel 12, tweede lid, onderdeel c, van de regeling sprake is van "die" auto. Daarmee wordt aangegeven dat de auto waarover de belastingschuldige beschikt, moet passen binnen de uitoefening van zijn functie. De onmisbaarheid van de auto in verband met invaliditeit of ziekte kan aannemelijk worden gemaakt met een verklaring van een vertrouwensarts, niet zijnde de huisarts of behandelend specialist. De onmisbaarheid kan ook aannemelijk worden gemaakt door het feit dat de auto niet met eigen middelen is voldaan maar is betaald door de Gemeentelijke Sociale Dienst of het Uitvoeringsinstituut.

7. Bank- en/of girosaldi en vermogen

Een tegoed op een bank- of girorekening wordt aangemerkt als een vermogensbestanddeel. Voor wat het vrij opneembare deel daarvan betreft alleen voorzover dit tegoed meer bedraagt dan het voor de belastingschuldige geldende normbedrag voor kosten van levensonderhoud, vermeerderd met de op de belastingschuldige drukkende huurprijs dan wel hypotheekrente en erfpachtcanon tot maximaal het bedrag als bedoeld in artikel 13, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de huurtoeslag voorzover dit meer is dan de minimale eigen bijdrage in de laagste inkomenscategorie volgens artikel 17, tweede lid, Wet op de huurtoeslag en ook met de niet door de werkgever ingehouden premies ziektekostenverzekering, de premie voor een zorgverzekering als bedoeld in artikel 1, onderdeel d, van de Zorgverzekeringswet en de premie, bedoeld in artikel 17 van de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten, verminderd met de zorgtoeslag ingevolge de Wet op de zorgtoeslag. Wanneer de huur, de hypotheekrente, de erfpachtcanon, de niet door de werkgever ingehouden premies ziektekostenverzekering, de premie voor een zorgverzekering als bedoeld in artikel 1, onderdeel d, van de Zorgverzekeringswet en de premie, bedoeld in artikel 17 van de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten moeten worden voldaan over een termijn die langer is dan een maand, wordt dat termijnbedrag in aanmerking genomen voorzover dat - gelet op de vervaldatum van de termijnbetaling - op het moment waarop het verzoek om kwijtschelding wordt gedaan, redelijkerwijs kan worden aangemerkt als reservering voor die termijnbetaling.

Een bedrag op een bank- of girorekening dat is verkregen in het kader van de WSF of Wet tegemoetkoming onderwijsbijdrage en schoolkosten in de vorm van een lening, wordt niet als een vermogensbestanddeel in aanmerking genomen. Een spaartegoed dat geacht mag worden te zijn verkregen in de vorm van een zodanige lening wordt evenmin als een vermogensbestanddeel in aanmerking genomen, voorzover het gespaarde bedrag de component lening in de studietoelage niet overschrijdt. Ook een bedrag op een bank- of girorekening dat is verkregen in het kader van een regeling voor een persoonsgebonden budget wordt niet als een vermogensbestanddeel in aanmerking genomen. Incidentele ontvangsten op bank- of girorekening (zoals bijvoorbeeld vakantiegeld) worden voor de bepaling van een aanwezig vermogensbestanddeel mede in aanmerking genomen, tenzij bij de berekening van de betalingscapaciteit met dat bedrag rekening is gehouden. Deze situatie zal zich met name voordoen bij de vakantiegelduitkering (zie lid 15 van deze paragraaf). De nog beschikbare kredietruimte van een doorlopend krediet wordt in het kader van de kwijtscheldingsregeling niet als een vermogensbestanddeel aangemerkt.

8. De eigen woning als vermogensbestanddeel

De waarde van onroerende zaken die een belastingschuldige in zijn bezit heeft wordt aangemerkt als een vermogensbestanddeel. In het algemeen zal het een door de belastingschuldige zelf bewoonde woning betreffen. Voor de waardebepaling van de onroerende zaak is uitgangspunt de waarde van de onroerende zaak bij verkoop vrij te aanvaarden. Het saldo van de waarde bij verkoop vrij te aanvaarden verminderd met de op de onroerende zaak rustende hypotheek is de zogenaamde overwaarde en wordt als vermogensbestanddeel in aanmerking genomen. Het feit dat een vermogen, vastgelegd in een onroerende zaak, moeilijk liquide is te maken - in dat geval zal immers moeten worden overgegaan tot de (gedwongen) verkoop van de onroerende zaak - vormt geen aanleiding voor dit vermogensbestanddeel een ander standpunt in te nemen dan voor de overige vermogensbestanddelen. Een andersluidend standpunt zou ook niet juist zijn omdat het de belastingschuldige zelf is geweest die heeft gekozen voor de wijze waarop hij zijn vermogen vastlegt. Deze belastingschuldige kan daardoor niet in een andere positie komen te verkeren dan de belastingschuldigen die hun vermogen hebben vastgelegd op een wijze waardoor het vermogen wèl op een eenvoudige(r) manier liquide kan worden gemaakt. Als de aanwezigheid van vermogen vastgelegd in onroerende zaken leidt tot de afwijzing van een verzoek om kwijtschelding en de belastingaanslag wordt vervolgens niet betaald, kan de voortzetting van de invordering bij oudere belastingschuldigen die hun laatste levensjaren in hun eigen woning willen slijten, leiden tot een onverdedigbare hardheid. Een gedwongen verhuizing in verband met de verkoop van de woning zal voor deze groep belastingschuldigen een onevenredig grotere belasting zijn dan voor andere belastingschuldigen. In die gevallen kan de ontvanger in overleg met de belastingschuldige afzien van prompte invordering en in plaats daarvan uitstel van betaling verlenen, gedekt door een hypotheek op de eigen woning of door het leggen van een beslag op de woning. De hypotheek dient opeisbaar te zijn na het overlijden van de langstlevende of bij een eerder vrijkomen van de woning. Het verlenen van een zodanig uitstel dient slechts in uitzonderlijke gevallen te worden verleend, aangezien de Belastingdienst zich niet als een kredietverlenende instelling behoort op te stellen.

9. Vermogen van kinderen

Als bij de belastingschuldige kinderen thuis wonen die over een eigen vermogen beschikken, wordt dat vermogen bij de beoordeling van het door de ouder ingediende verzoek om kwijtschelding niet in aanmerking genomen, tenzij die ouder (een deel van) zijn vermogen heeft toebedeeld aan zijn kind(eren) om daaruit een fiscaal voordeel te behalen.

10. Nalatenschappen en vermogen

Voor de beoordeling van verzoeken om kwijtschelding van belastingaanslagen ten name van overledenen zijn de financiële omstandigheden van de erfgenamen in beginsel niet van belang. Alleen de vraag of de belastingaanslagen uit het actief van de nalatenschap (hadden) kunnen worden voldaan is van belang. Dit uitgangspunt geldt niet als het verzoek wordt gedaan door de overblijvende partner/erfgenaam. In dat geval worden de persoonlijke financiële omstandigheden wel mede in aanmerking genomen, ook al zouden bijvoorbeeld de kinderen als mede-erfgenamen voor een deel van de belastingschuld kunnen worden aangesproken. Als een erfgenaam op grond van een ingediend verzoek voor kwijtschelding in aanmerking zou komen, wordt betrokkene bij beschikking voor zijn aandeel in de belastingschuld ontslag van betalingsverplichting verleend. Deze beschikking wordt bekendgemaakt. Deze werkwijze wordt ook gevolgd als de partner van de erflater het verzoek om kwijtschelding indient (zie ook hetgeen is opgemerkt in § 1, derde lid, hiervoor).

11. Spaarsaldi als vermogensbestanddeel

Spaarsaldi en spaarloonsaldi worden als vermogensbestanddeel in aanmerking genomen. Daarbij moet wel rekening worden gehouden met hetgeen is opgemerkt in de leden 5 en 7 van deze paragraaf. Een spaarsaldo ingevolge een levensloopregeling wordt niet als een vermogensbestanddeel in aanmerking genomen.

11a. Beroepsvermogen wikker

Als sprake is van een belastingschuldige die een uitkering geniet ingevolge de Wet werk en inkomen kunstenaars wordt het vermogen dat noodzakelijk is voor de uitoefening van het beroep van kunstenaar niet als vermogensbestanddeel in aanmerking genomen.

12. Betalingscapaciteit

Als is vastgesteld dat geen of onvoldoende vermogensbestanddelen aanwezig zijn om de openstaande belastingaanslag te voldoen, moet worden beoordeeld in hoeverre de aanwezige betalingscapaciteit voldoende is om de belastingaanslag te voldoen. De betalingscapaciteit wordt gevormd door het positieve verschil tussen het gemiddeld in de periode van 12 maanden vanaf de datum waarop het verzoek om kwijtschelding is ingediend per maand te verwachten netto-besteedbare inkomen van de belastingschuldige en de gemiddeld in die periode per maand te verwachten kosten van bestaan (zie lid 26 van deze paragraaf).

Het netto-besteedbare inkomen van de belastingschuldige wordt vermeerderd met het gemiddeld per maand te verwachten netto-besteedbare inkomen van zijn echtgenoot als bedoeld in artikel 3 Wwb in de periode van twaalf maanden vanaf de datum waarop het verzoek om kwijtschelding is ingediend. Dit artikel merkt als echtgenoot mede aan de ongehuwde die met een ander een gezamenlijke huishouding voert, tenzij het betreft een bloedverwant in de eerste graad. Inkomensoptelling vindt dus plaats ten aanzien van twee personen die in de zin van artikel 3 Wwb een gezamenlijke huishouding voeren, zoals bijvoorbeeld een broer en een zus (zie voor de definitie het derde lid van deze paragraaf). Ook wanneer de belastingschuldige onder huwelijkse voorwaarden is gehuwd of, bij ongehuwd samenlevenden, wanneer sprake is van een samenlevingscontract, is het vorenstaande van toepassing, ondanks het feit dat de partner niet aansprakelijk kan worden gesteld voor de voldoening van de belastingaanslag. De vaststelling van het totale netto-besteedbare inkomen staat los van de aansprakelijkheid tot betaling van de belastingaanslagen waarvan kwijtschelding wordt verzocht. De verantwoordelijkheid van de echtgenoot als bedoeld in artikel 3 Wwb, voor schulden van de belastingschuldige, wordt beperkt tot de (materiële) belastingschulden die stammen uit de huwelijkse periode dan wel uit de periode waarin de gezamenlijke huishouding is gevoerd. Dat kan tot gevolg hebben dat in voorkomende gevallen de belastingaanslag moet worden gesplitst. Het vermogen en de betalingscapaciteit van de in artikel 3 Wwb bedoelde echtgenoot van belastingschuldige, worden dus buiten beschouwing gelaten voorzover een door de belastingschuldige ingediend verzoek om kwijtschelding betrekking heeft op belastingschulden die zijn ontstaan vóór de aanvang van de huwelijkse periode dan wel de gezamenlijke huishouding. Het toe te passen normbedrag is in dit geval (afhankelijk van de omstandigheden) het normbedrag voor een alleenstaande dan wel het normbedrag voor een alleenstaande ouder (zie lid 26 hierna).

Als na aftrek van de norm voor de kosten van bestaan het saldo nihil of negatief is, wordt volledige kwijtschelding verleend, tenzij zich een omstandigheid voordoet als vermeld in § 1, lid 16, hiervoor. Is sprake van een belastingschuldige ten aanzien van wie de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen van toepassing is verklaard en die belastingschuldige verzoekt om kwijtschelding van een belastingaanslag als bedoeld in artikel 8, eerste lid, onderdeel d, van de regeling, dan wordt het verzoek behandeld als ware geen sprake van een schuldsaneringsregeling overeenkomstig het terzake geldende bestaande beleid. Dit betekent dus onder meer dat bij de berekening van de betalingscapaciteit op het inkomen van de belastingschuldige niet in mindering wordt gebracht dat deel van het inkomen dat onder beheer van de bewindvoerder naar de boedel gaat. Voorts wordt opgemerkt dat de middelen die de boedel vormen en onder beheer van de bewindvoerder berusten, niet beschouwd worden als vermogen in de zin van artikel 12 van de regeling.

13. Netto-besteedbaar inkomen

Het netto-besteedbare inkomen wordt gevormd door:

• -

  de aan inhouding van loonheffing onderworpen inkomsten verminderd met de wettelijke inhoudingen, zonder rekening te houden met de daarbij eventueel in mindering gebrachte jonggehandicaptenkorting, bedoeld in hoofdstuk 8 van de Wet inkomstenbelasting 2001, en de ingehouden pensioenpremies, de bijdragen ingevolge een levensloopregeling, de inkomensafhankelijke bijdrage als bedoeld in artikel 41 van de Zorgverzekeringswet en de premies ziektekostenverzekering. Als terugbetalingen of verrekeningen plaatsvinden tussen de belastingschuldige en degene die de aan de loonheffing onderworpen inkomsten betaalbaar stelt, zal het uit te betalen bedrag lager zijn dan het na de wettelijke inhoudingen netto te ontvangen bedrag. Voor de berekening van de betalingscapaciteit wordt rekening gehouden met het netto te ontvangen bedrag (inclusief het bedrag dat wordt gereserveerd in het kader van een zogenaamde spaarloonregeling) na de wettelijke inhoudingen;

• -

  uitkeringen voor levensonderhoud op grond van de artikelen 1:157, 158 en 404 BW (de alimentatie-uitkering);

• -

  overige inkomsten, met uitzondering van:

  • a. de in een voorlopige teruggaaf begrepen kinderkorting alsmede voor alleenstaande ouders van wie het jongste kind jonger dan 5 jaar is de in een voorlopige teruggaaf begrepen combinatiekorting, de aanvullende combinatiekorting en de aanvullende alleenstaande-ouderkorting, een en ander als bedoeld in hoofdstuk 8 van de Wet inkomstenbelasting 2001;

  • b. een toeslag op grond van de Wet kinderopvang;

  • c. een vergoeding voor pleegouders ten behoeve van het levensonderhoud van een pleegkind;

  • d. een ouderlijke bijdrage in geld of bijstand die niet strekt ter bestrijding van de bijzondere noodzakelijke kosten van bestaan;

  • e. uitkeringen op grond van de Algemene Kinderbijslagwet en daarmee vergelijkbare buitenlandse uitkeringen;

  • f. toegekende bedragen in het kader van een regeling van een persoonsgebonden budget;

  • g. de bedragen bedoeld in artikel 31, tweede lid, onderdelen j, k en o van de Wwb (zie lid 17b van artikel 26 van deze leidraad);

  • h. de langdurigheidstoeslag bedoeld in artikel 36 van de Wwb (zie lid 18 van artikel 26 van deze leidraad).

14. Netto-besteedbaar inkomen en inkomsten van inwonenden

Inkomsten van een inwonende worden in de berekening van het netto-besteedbare inkomen van de belastingschuldige betrokken als deze inwonende met de belastingschuldige een gezamenlijke huishouding voert, tenzij het betreft een bloedverwant in de eerste graad. Het feit dat een ouder of kind inwoont, kan dus niet leiden tot bijtelling van inkomsten. Inkomensoptelling vindt dus plaats ten aanzien van in gezins-verband levende echtgenoten, ongeacht hun huwelijksgoederenregime, en twee personen die een gezamenlijke huishouding voeren, mits geen bloedverwanten in de eerste graad. Het inkomen van een inwonend kind en een inwonende ouder blijft buiten beschouwing. Een uitzondering daarop vormen de inkomsten voor, door of ten behoeve van minderjarige kinderen ontvangen alimentatie.

15. Netto-besteedbaar inkomen en vakantiegeld

Tot het inkomen wordt ook het vakantiegeld gerekend. Het vakantiegeld wordt gesteld op 7% van de (aan loonheffing onderworpen) inkomsten waarbij aanspraak bestaat op vakantiegeld. Wanneer uit het ingediende verzoekformulier blijkt dan wel de ontvanger uit eigen wetenschap bekend is dat het reëel genoten vakantiegeld meer of minder bedraagt dan 7%, wordt het reëel genoten vakantiegeld in aanmerking genomen.

16. Netto besteedbaar inkomen en studiefinanciering

Bij de berekening van het netto besteedbare inkomen wordt rekening gehouden met inkomsten die studenten ontvangen op grond van de WSF en de Wet tegemoetkoming onderwijsbijdrage en schoolkosten 18+. Studenten in het voortgezet onderwijs of speciaal voortgezet onderwijs ontvangen een basistoelage en eventueel (afhankelijk van het inkomen van de ouders) een tegemoetkoming in de schoolkosten op grond van de Wet tegemoetkoming onderwijsbijdrage en schoolkosten 18+. Studenten in het middelbaar beroepsonderwijs of het hoger onderwijs ontvangen een basisbeurs en eventueel (afhankelijk van het inkomen van de ouders) een aanvullende beurs en een lening op grond van de WSF.

De inkomsten worden gesteld op een forfaitair bedrag. Dit forfaitaire bedrag is het betreffende bedrag van kolom A van bijlage 1b van deze leidraad. Indien belastingschuldige naast studiefinanciering beschikt over eigen inkomsten wordt eveneens uitgegaan van het forfaitaire bedrag vermeld in kolom A. Echter voorzover het totaal van de daadwerkelijk genoten studiefinanciering en de eigen inkomsten meer bedraagt dan het forfaitaire bedrag vermeld in kolom D van bijlage 1b, wordt als inkomsten in dat geval in aanmerking genomen: dat verschil vermeerderd met het forfaitaire bedrag vermeld in kolom A. Indien sprake is van een partnertoeslag of een éénoudertoeslag worden bij de voormelde berekeningen de forfaitaire bedragen van kolom A en kolom D verhoogd met die toeslagen.

17. Bijzondere bijstand/ouderlijke bijdrage

Uitkeringen die worden ontvangen in het kader van bijzondere bijstand en die zijn bestemd voor bestrijding van specifieke kosten waarin de reguliere bijstandsuitkering niet voorziet, worden niet als inkomen in aanmerking genomen. De bijzondere (aanvullende) bijstand voor personen jonger dan 21 jaar, wordt daarentegen wèl als inkomen in aanmerking genomen, evenals de ouderlijke bijdrage in geld die deze jongeren ontvangen. In dit geval is de bijzondere bijstand niet bestemd voor bestrijding van specifieke kosten waarin de reguliere bijstandsuitkering niet voorziet. De bijzondere bijstand voor jongeren dient ter aanvulling van de zeer lage bijstandsnorm, als de ouderlijke bijdrage, die geacht wordt deze lage bijstandsnorm aan te vullen tot het niveau van de bijstandsnorm voor personen van 21 tot 65 jaar, geheel of gedeeltelijk ontbreekt.

17a. Persoonsgebonden budget

Bedragen die in het kader van een regeling van persoonsgebonden budget aan een betrokkene worden toegekend, worden niet als inkomsten betrokken bij de berekening van de betalingscapaciteit.

17b. Vergoedingen ter stimulering van arbeid

Niet betrokken als inkomsten bij de berekening van de betalingscapaciteit worden de in artikel 31, tweede lid, onderdelen j, k en o, verstrekte premies, kostenvergoedingen en vrij te laten inkomsten bedoeld ter stimulering van arbeid.

Het gaat in casu om de volgende bedragen:

• -

  een eenmalige premie in het kader van een voorziening gericht op arbeidsinschakeling van ten hoogste € 2115 per kalenderjaar;

• -

  een kostenvergoeding voor het verrichten van vrijwilligerswerk van ten hoogste € 95 per maand met een maximum van € 764 per jaar;

• -

  een kostenvergoeding in het kader van een voorziening gericht op arbeidsinschakeling van ten hoogste € 150 per maand met een maximum van € 1500 per jaar;

• -

  inkomsten uit arbeid gedurende ten hoogste zes aaneengesloten maanden tot 25% van deze inkomsten, met een maximum van € 177 per maand, voor zover betrokkene algemene bijstand ontvangt en dit bijdraagt aan zijn arbeidsinschakeling.

18. Overige inkomsten

Tot de overige inkomsten kunnen worden gerekend de ouderlijke bijdrage in geld die jongeren ontvangen en de (aanvullende) bijzondere bijstand voor jongeren (zie lid 17, hiervoor). Ook de inkomsten uit het houden van kostgangers en de inkomsten uit kamerverhuur en onderverhuur worden tot de overige inkomsten gerekend. Zie in dit verband ook artikel 26, lid 24A, van deze leidraad.

18a. Netto-besteedbaar inkomen wikkers

Natuurlijke personen die een uitkering genieten op grond van de Wet werk en inkomen kunstenaars (Wik-uitkering) worden voor de toepassing van het kwijtscheldingsbeleid in beginsel behandeld als particulieren. Bij kunstenaars, die in het jaar (of een deel van het jaar) voorafgaand aan het jaar waarin het verzoek om kwijtschelding wordt ingediend een Wik-uitkering hebben genoten, worden ter bepaling van het netto-besteedbaar inkomen naast die Wik-uitkering en de eventuele werkelijke inkomsten als bedoeld in artikel 14, eerste en tweede lid, van de regeling, zoals bijvoorbeeld looninkomsten of de onder overige inkomsten gerangschikte inkomsten uit het houden van kostgangers, ook als overige inkomsten de inkomsten uit de vrije beroepsuitoefening in aanmerking genomen. Deze laatste inkomsten worden forfaitair bepaald. Deze inkomsten worden in aanmerking genomen voor het bedrag dat blijkt uit de opgave van de in het kalenderjaar genoten inkomsten die de belastingschuldige aan het college van burgemeester en wethouders moet verstrekken ten behoeve van de definitieve vaststelling van de hoogte van de uitkering, bedoeld in artikel 10 van de Wet inkomensvoorziening kunstenaars. Van de kunstenaar die in het voorafgaande kalenderjaar geen Wik-uitkering heeft genoten worden de totale inkomsten - in afwijking van het hierboven genoemde - gesteld op het bedrag van de voor hem geldende bijstandsnorm, met inbegrip van de maximale toeslag.

19. Netto-besteedbaar inkomen en de aftrekbare uitgaven

Voordat van het netto-besteedbare inkomen de kosten van bestaan worden afgetrokken ter bepaling van de betalingscapaciteit, worden de inkomsten genoemd in artikel 14 van de regeling verminderd met de uitgaven genoemd in artikel 15 van de regeling. Een nadere toelichting op de aftrekbare uitgaven volgt in de leden 20 tot en met 25 van deze paragraaf. NB. Uitgaven die niet zijn genoemd in artikel 15 van de regeling kunnen bij de berekening van het netto-besteedbare inkomen niet in mindering worden gebracht.

20. Betalingen op belastingschulden

Bij de berekening van het netto-besteedbare inkomen wordt rekening gehouden met betalingen die nog moeten worden gedaan op geformaliseerde belastingaanslagen, waarop het verzoek om kwijtschelding geen betrekking heeft. Als uit de administratie van de ontvanger niet blijkt dat de belastingschuldige die het verzoek heeft ingediend (een) andere belastingaanslag(en) heeft te voldoen dan die waarvan kwijtschelding wordt verzocht, kan de ontvanger de belastingschuldige bewijsstukken laten overleggen waaruit van die belastingaanslagen blijkt. Met belastingaanslagen die in de loop van de periode van twaalf maanden vanaf de datum waarop het verzoek is ingediend nog zullen worden opgelegd, wordt geen rekening gehouden. In voorkomend geval kan - als het rijksbelastingen betreft - bij de ontvanger een aanvullend verzoek om kwijtschelding worden ingediend. Betreft het belastingen van lokale overheden, dan kan bij de betreffende instantie om kwijtschelding worden verzocht. Onder betaling op belastingschulden wordt ook begrepen een betaling ter zake van premie voor de volksverzekeringen, ter zake van de inkomensafhankelijke bijdrage, bedoeld in artikel 41 van de Zorgverzekeringswet en een betaling ter zake van een terugvorderingsbeschikking toeslagen. Tot betalingen op belastingschulden worden ook de betalingen gerekend die worden verricht op gemeentelijke belastingen (met uitzondering van de rechten die zijn vermeld in artikel 229 van de Gemeentewet), waterschapsbelastingen en andere belastingen en heffingen van lokale overheden. De ontvanger kan de belastingschuldige te zijner tijd bewijsstukken laten overleggen waaruit van de betalingen op die belastingen en/of heffingen blijkt. Bij de berekening van het netto-besteedbare inkomen wordt geen rekening gehouden met de betalingen op belastingschulden bedoeld in § 1, zesde lid, hiervoor.

21. Uitgaven voor huur/hypotheekrente en erfpachtcanons

Omdat de kwijtscheldingsnorm aansluit bij 90% van de normuitkering van de bijstand, analoog aan het regime voor de beslagwetgeving, heeft dit tot gevolg dat woonlasten die bij de toepassing van de Wet op de huurtoeslag minimaal voor eigen rekening blijven al in de kwijtscheldingsnorm zijn verwerkt. Thans is dit een bedrag van € 182,47 per maand. Dit bedrag, dat dus ook in de bijstandsuitkering is begrepen, is het minimale eigen aandeel in de woonlasten overeenkomstig de systematiek van de Wet op de huurtoeslag voor iemand met een minimuminkomen. Bij de berekening van de betalingscapaciteit wordt rekening gehouden met de woonlasten die niet in de kwijtscheldingsnorm zijn verwerkt (dus het bedrag boven de normhuur, te weten € 182,47: voor éénpersoonsouderenhuishoudens is dit bedrag € 180,65 en voor meerpersoonsouderenhuishoudens is dit bedrag € 178,84) tot het bedrag van de maximum huurgrens (€ 615,01 per maand). Het bij de berekening van de betalingscapaciteit in aanmerking te nemen bedrag bedraagt dus maximaal € 615,01 – € 182,47 = € 432,54.

Onder (netto-)woonlasten wordt verstaan de op belastingschuldige drukkende huurprijs als bedoeld in artikel 5 van de Wet op de huurtoeslag, dan wel hypotheekrente (niet de aflossingen op de hypotheek!) en erfpachtcanon terzake van een door de belastingschuldige bewoonde woning voorzover deze hem voor gebruik ter beschikking staat, verminderd met de ontvangen huurtoeslag en andere tegemoetkomingen in de woonlasten. Onder netto-woonlasten vallen dus ook de subsidiabele servicekosten. De huur die bij de berekening van de betalingscapaciteit in aanmerking wordt genomen, is de huur zoals van toepassing op het moment waarop het verzoek wordt ingediend. Met eventuele (voorzienbare) huurverhogingen wordt bij de berekening van de betalingscapaciteit over de toekomstige periode van twaalf maanden geen rekening gehouden. Wanneer het verzoek om kwijtschelding wordt gedaan voor belastingschulden die zijn ontstaan voor de aanvang van de huwelijkse periode, dan wel de gezamenlijke huishouding in de zin van artikel 3 Wwb (zie lid 12 van deze paragraaf), wordt slechts het door belastingschuldige zelf betaalde gedeelte van de woonlasten in aanmerking genomen, dit tot een maximum van 50% van de woonlasten. Wanneer de belastingschuldige die een verzoek om kwijtschelding heeft ingediend tegen betaling kost en inwoning geniet of op commerciële basis een kamer huurt, wordt bij de berekening van de betalingscapaciteit uitsluitend rekening gehouden met het bedrag dat voor inwoning c.q. de kamerhuur wordt betaald. De "kost" wordt dus niet in aanmerking genomen. In een aantal gevallen wordt huurtoeslag verstrekt ook als de huur hoger is dan de maximumgrens als bedoeld in artikel 13, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de huurtoeslag. Dat is het geval als: - het huishouden van de belastingschuldige uit meer dan 8 personen bestaat; - belastingschuldige gehandicapt is en in een aangepaste woning woont. Het vorenstaande houdt in dat in deze gevallen een hogere huur in aanmerking kan worden genomen dan het maximumbedrag van de huurtoeslag.

21a. Huurtoeslagnormen en ouderenhuishoudens

In het vorige lid dient voor:

• a. € 182,47 in de tweede en vierde volzin gelezen te worden: € 180, 65 voor éénpersoonsouderenhuishoudens en € 178, 84 voor meerpersoonsouderenhuishoudens;

• b. € 615,01 – € 182,47 = € 432,54 in de vijfde volzin gelezen te worden voor éénpersoonsouderenhuishoudens en meerpersoonsouderenhuishoudens: € 615,01 – € 180,65 = € 434,36 onderscheidenlijk € 615,01 – € 178,84 = € 436,17.

22. Uitgaven voor premies ziektekosten en zorgverzekering

De niet door de werkgever ingehouden premies ziektekostenverzekering, de premie voor een zorgverzekering als bedoeld in artikel 1, onderdeel d, van de Zorgverzekeringswet en de premie, bedoeld in artikel 17 van de Algemene wet bijzondere ziektekosten, verminderd met de zorgtoeslag ingevolge de Wet op de zorgtoeslag, mogen bij de berekening van het netto-besteedbare inkomen in mindering worden gebracht. Alle overige uitgaven in verband met ziekte en/of invaliditeit worden niet in aanmerking genomen bij de berekening van het netto-besteedbare inkomen. Voor de bestrijding van de noodzakelijke (extra) kosten die de belastingschuldige maakt in verband met ziekte of invaliditeit kan hij zo nodig een beroep doen op de Wwb, voorzover geen beroep kan worden gedaan op andere voorzieningen, zoals bijvoorbeeld een uitkering krachtens de AWBZ. Voordat de gevraagde bijstand wordt verleend, moet de aanvrager/belastingschuldige zelf in een kalenderjaar een vastgesteld maximumbedrag uit eigen middelen hebben bijgedragen. Ook met de eigen bijdrage wordt geen rekening gehouden bij de berekening van het netto-besteedbare inkomen. Omdat de belastingschuldige zijn uitgaven in verband met ziekte of invaliditeit óf uit eigen middelen moet voldoen zolang het vastgestelde maximumbedrag niet wordt overschreden, óf een beroep kan doen op de Wwb of een andere voorziening wordt met die uitgaven bij de berekening van het netto-besteedbare inkomen geen rekening gehouden.

23. Uitgaven in verband met onderhoudsverplichtingen

Uitkeringen voor levensonderhoud op grond van de artikelen 1:157, 158 en 404 BW (de zogenaamde alimentatieverplichtingen) en de daadwerkelijk betaalde onderhoudsbijdrage (de bijdrage die een gemeente op grond van de Wwb van een ex-partner vordert in de kosten van bijstand) worden bij de berekening van het netto-besteedbare inkomen in mindering gebracht.

24. Uitgaven in verband met aflossingen op leningen

Aflossingen op leningen waarbij het geleende bedrag is aangewend voor de betaling van belastingschulden, andere dan die genoemd in artikel 8, tweede lid, van de regeling, worden bij de berekening van het netto-besteedbare inkomen in aanmerking genomen. De ontvanger kan de belastingschuldige vragen om aan te tonen dat het geleende bedrag inderdaad voor betaling van de belastingaanslagen is aangewend.

24a. Uitgaven onderverhuur c.q. kamerverhuur en het houden van kostgangers

Is sprake van onderverhuur c.q. kamerverhuur dan wordt hetgeen door de onderhuurder c.q. kamerhuurder wordt betaald, geheel als overige inkomsten aangemerkt. Ook inkomsten uit het houden van kostgangers worden tot de overige inkomsten gerekend. Anders dan bij onderverhuur c.q. kamerverhuur worden op de inkomsten uit het houden van kostgangers wel kosten in mindering gebracht, voor zover die kosten de met het houden van kostgangers genoten inkomsten niet overschrijden. De kosten die in mindering worden gebracht bedragen forfaitair € 8,50 per dag, dus ongeacht de werkelijke kosten, waarbij een maand op 30 dagen wordt gesteld. Als sprake is van kostgangers die niet een volle week de kost genieten, vindt toepassing van dit forfait naar evenredigheid plaats.

25. Betalingen aan andere schuldeisers

Bij de berekening van het netto-besteedbare inkomen wordt geen rekening gehouden met aflossingen op schulden die de belastingschuldige verricht aan andere schuldeisers ongeacht het doel waarvoor de schulden zijn aangegaan. Onder aflossing moet in dit verband worden verstaan de bruto-betaling, dus zowel de betaling op de hoofdsom, als de betaling op rente en kosten. Dit beginsel dat geen rekening wordt gehouden met aflossingen aan andere schuldeisers is gebaseerd op het uitgangspunt dat de fiscus als preferent schuldeiser niet behoeft terug te treden ten voordele van andere schuldeisers aan wie substantiële bedragen worden voldaan. Een uitzondering op dit uitgangspunt geldt voor de aflossingen genoemd in lid 24 van deze paragraaf.

26. Normbedragen voor bestaanskosten

Nadat het netto-besteedbare inkomen is vastgesteld, kunnen de kosten van bestaan daarop in mindering worden gebracht ter bepaling van de betalingscapaciteit. De normbedragen voor de kosten van bestaan bedragen 90% van het feitelijke inkomen (het gezamenlijke bedrag van de in artikel 14 van de regeling genoemde inkomensbestanddelen) met als maximum 90% van de voor het desbetreffende huishoudtype geldende maximale bijstandsnorm en als minimum 90% van de voor dat huishoudtype geldende minimale bijstandsnorm. Dit geldt niet voor de in artikel 22 Wwb bedoelde ouderennormen. Op deze ouderennormen is het gemeentelijke toeslagen- en verlagingenbeleid niet van toepassing. Dit betekent dat echtparen en alleenstaanden, die inwonen bij hun kinderen, dan wel inwonende kinderen hebben, onafhankelijk van het inkomen c.q. de bijdragen van die kinderen de volledige norm ontvangen. De normbedragen voor de kosten van bestaan bedragen 90% van de voor de desbetreffende huishoudtype geldende ouderennormen. Uit een oogpunt van doelmatigheid worden de normbedragen altijd op één hele euro naar boven afgerond. De voor de kwijtschelding van belang zijnde huishoudtypen die de bijstand onderkent, zijn echtgenoten, een alleenstaande ouder en een alleenstaande en de "ouderen" volgens de zogenaamde ouderennormen.

Voor echtgenoten die beiden jonger zijn dan 65 jaar is de kwijtscheldingsnorm maximaal 90% van de bijstandsnorm genoemd in artikel 21, onderdeel c, Wwb (de basisbijstandsnorm) en minimaal 90% van die bijstandsnorm verminderd met een korting die wordt gesteld op 20% van de voor echtgenoten geldende hoogste bijstandsnorm. Deze korting is gelijk aan het bedrag van de toeslag genoemd in artikel 25, tweede lid, Wwb. Voor echtgenoten die beiden ouder zijn dan 65 jaar, of waarvan één echtgenoot ouder is dan 65 jaar, geldt een afwijkende kwijtscheldingsnorm (zie hierna). Voor een alleenstaande ouder, jonger dan 65 jaar, is de kwijtscheldingsnorm minimaal 90% van de bijstandsnorm genoemd in artikel 21, onderdeel b, Wwb (de basisbijstandsnorm) en maximaal 90% van die bijstandsnorm verhoogd met de toeslag als bedoeld in artikel 25, tweede lid, Wwb. Deze toeslag bedraagt 20% van de voor echtgenoten geldende hoogste bijstandsnorm. Voor een alleenstaande ouder die ouder is dan 65 jaar, geldt een afwijkende kwijtscheldingsnorm (zie hierna). Voor een alleenstaande is de kwijtscheldingsnorm minimaal 90% van de bijstandsnorm genoemd in artikel 21, onderdeel a, Wwb (de basisbijstandsnorm) en maximaal 90% van die bijstandsnorm verhoogd met de toeslag als bedoeld in artikel 25, tweede lid, Wwb. Deze toeslag bedraagt 20% van de voor echtgenoten geldende hoogste bijstandsnorm. De minimum- en maximumkwijtscheldingsnormen per maand voor de verschillende huishoudtypen op basis van de bijstandsnormen zoals die thans gelden en de afwijkende kwijtscheldingsnormen voor "ouderen", zijn:

• -

  voor echtgenoten die beiden jonger zijn dan 65 jaar: minimum € 891 en maximum € 1114; voor echtgenoten die beiden 65 jaar of ouder zijn: € 1166; voor echtgenoten waarvan een echtgenoot 65 jaar of ouder is en de andere echtgenoot jonger is dan 65 jaar: € 1166. Als echtgenoot wordt mede aangemerkt de ongehuwde die met een ander een gezamenlijke huishouding voert, tenzij die ander een bloedverwant in de eerste graad is. Zie voor de definitie van het begrip gezamenlijke huishouding het derde lid van deze paragraaf;

• -

  voor een alleenstaande ouder die jonger is dan 65 jaar: minimum € 780 en maximum € 1002; voor een alleenstaande ouder die 65 jaar of ouder is: € 1048. Onder een alleenstaande ouder wordt verstaan: de ongehuwde die de volledige zorg heeft voor één of meer tot zijn last komende kinderen en geen gezamenlijke huishouding voert met een ander, tenzij die ander een bloedverwant in de eerste graad is;

• -

  voor een alleenstaande die jonger is dan 65 jaar: minimum € 557 en maximum € 780; voor een alleenstaande die 65 jaar of ouder is: € 851. Onder een alleenstaande wordt verstaan: de ongehuwde die geen tot zijn last komende kinderen heeft en geen gezamenlijke huishouding voert met een ander tenzij die ander een bloedverwant in de eerste graad is.

NB: Onder "kind" wordt verstaan het in Nederland woonachtige eigen kind of stiefkind. Onder "kind" wordt verstaan het in Nederland woonachtige kind.

Voorbeelden

Voorbeeld 1

X is een alleenstaande jonger dan 65 jaar. Zijn inkomen (nà de gebruikelijke inhoudingen) is € 890. Zijn netto besteedbare inkomen bedraagt, na aftrek woonlasten minus de minimale eigen bijdrage en zijn premie ziektekostenverzekering € 800. De (theoretische) kwijtscheldingsnorm is 90% van het inkomen ad € 865 en bedraagt dus € 801. Dit bedrag is hoger dan de maximum kwijtscheldingsnorm ad € 780. Voor X geldt dus een kwijtscheldingsnorm van € 780. Zijn betalingscapaciteit per maand bedraagt € 800 minus € 780 = € 20 × 80% = € 16.

Voorbeeld 2

Y is een alleenstaande ouder, jonger dan 65 jaar. Zijn inkomen is € 870. Zijn netto besteedbaar inkomen bedraagt, na aftrek woonlasten minus de minimale eigen bijdrage en zijn premie ziektekostenverzekering € 720. De kwijtscheldingsnorm is in beginsel 90% van het inkomen ad € 870 en bedraagt dus € 783. Dit bedrag is lager dan de maximum kwijtscheldingsnorm ad € 1002 en hoger dan de minimum kwijtscheldingsnorm ad € 780. Voor Y geldt dus een kwijtscheldingsnorm van € 783. Zijn betalingscapaciteit per maand bedraagt € 770 minus € 783 = nihil.

Voorbeeld 3

X en Y zijn echtgenoten. X is 20 jaar, Y is 22 jaar. Het inkomen is € 729. Het netto besteedbare inkomen bedraagt, na aftrek woonlasten minus de minimale eigen bijdrage en zijn premie ziektekostenverzekering € 610. De kwijtscheldingsnorm is in beginsel 90% van het inkomen ad € 700 en bedraagt dus € 657. Dit bedrag is lager dan de minimum kwijtscheldingsnorm ad € 891. Voor dit echtpaar geldt dus een kwijtscheldingsnorm van € 828. De betalingscapaciteit per maand bedraagt € 610 minus € 828 = nihil.

26a. Verblijf in inrichting

Bij een verblijf in een inrichting in de zin van artikel 1 Wwb is de kwijtscheldingsnorm per maand de eventuele eigen bijdrage voor verzorging dan wel verpleging vermeerderd met

• -

  voor een alleenstaande of een alleenstaande ouder: € 184 verhoogd met een vergoeding Zorgverzekeringswet van € 53;

• -

  voor gehuwden: € 286 verhoogd met een vergoeding Zorgverzekeringswet van € 76.

Indien één van de gehuwden in een inrichting verblijft, is de kwijtscheldingsnorm de som van de bijstandsnormen die voor ieder van hen als alleenstaande of alleenstaande ouder zouden gelden.

27. Buitenlandse belastingschuldigen

Bij de beoordeling van verzoeken om kwijtschelding die zijn ingediend door belastingschuldigen die in het buitenland verblijven, gelden dezelfde normbedragen als voor belastingschuldigen die hier te lande verblijven.

28. Onderhoud gezinsleden in het buitenland

De hier te lande alleenwonende gehuwde belastingschuldige die zijn in het buitenland verblijvende echtgenote en/of kinderen daadwerkelijk onderhoudt, wordt voor de berekening van de betalingscapaciteit niet als een alleenstaande aangemerkt. Uitgegaan wordt van het normbedrag voor echtgenoten in de zin van artikel 3 Wwb. Als huur wordt de hier te lande betaalde huur in aanmerking genomen. Door toepassing van het normbedrag voor echtgenoten in de zin van artikel 3 Wwb, wordt in het kwijtscheldingsbeleid op forfaitaire wijze rekening gehouden met de bedragen die de buitenlandse werknemer aan zijn bloed- of aanverwanten overmaakt voor de kosten van levensonderhoud. Met de werkelijke bedragen die de buitenlandse belastingschuldige overmaakt, wordt geen rekening gehouden.

29. Betalingscapaciteit niet volledig opgeëist

Het bedrag dat overblijft nadat het netto-besteedbare inkomen is verminderd met het normbedrag voor de kosten van het bestaan is de betalingscapaciteit (zie lid 12 van deze paragraaf). Bij de beoordeling van de vraag tot welk bedrag kwijtschelding moet worden verleend, wordt niet de volledige betalingscapaciteit in aanmerking genomen. Om de belastingschuldige de gelegenheid te bieden plotseling optredende kosten te kunnen betalen, zoals bijvoorbeeld de aanschaf of vervanging van duurzame gebruiksgoederen, wordt voor de bepaling van het kwijt te schelden bedrag volstaan met het opeisen van 80% van de betalingscapaciteit.

§ 2a. Wettelijke schuldsaneringsregeling en (buiten)gerechtelijk akkoord

1. Begripsbepalingen

In deze paragraaf wordt verstaan onder:

• schuldsaneringsregeling van de Belastingdienst: de schuldsaneringsregelingen zoals bedoeld in artikel 26, § 3 van deze leidraad en de artikelen 20 t/m 22 van de regeling juncto artikel 26, § 4 van deze leidraad;

• aangeboden akkoord: een akkoord dat wordt aangeboden om te komen tot een gerechtelijk of buitengerechtelijk akkoord als bedoeld in de artikelen 19a en 22a van de regeling; gerechtelijk akkoord: het akkoord als bedoeld in de artikelen 19a, eerste lid en 22a, eerste lid, van de regeling;

• buitengerechtelijk akkoord: het akkoord als bedoeld in de artikelen 19a, tweede lid en 22a, tweede lid, van de regeling;

• dwangakkoord: een akkoord, als gevolg waarvan de toepassing van de wettelijke schuldsaneringsregeling eindigt, waaraan de ontvanger is gebonden, doch waarmee hij niet heeft ingestemd;

• saneringsplan: een door de rechter op grond van titel III afdeling 7 van de Faillissementswet vastgesteld plan in het kader van de wettelijke schuldsaneringsregeling.

2. Algemeen

Met de WSNP wordt bereikt dat een natuurlijk persoon, waarvan rederlijkerwijs is te voorzien dat hij niet zal kunnen voortgaan met het betalen van zijn schulden of die in de toestand verkeert dat hij heeft opgehouden te betalen, niet tot in lengte van jaren door zijn schuldeisers achtervolgd kan worden. Uitgangspunt is namelijk de "schone lei". Voor het van toepassing verklaren van de wettelijke schuldsaneringsregeling is niet vereist dat gedurende de looptijd van de regeling een bepaald minimumbedrag aan de schuldeisers kan worden uitgekeerd. Het is dus mogelijk dat de schuldeisers niets of vrijwel niets op hun vorderingen ontvangen. Wel moet de schuldenaar een zo groot mogelijke bijdrage en inspanning leveren om zoveel mogelijk activa in de boedel te brengen in het belang van de schuldeisers. De wettelijke schuldsaneringsregeling kan van toepassing worden verklaard op zowel natuurlijke personen die geen onderneming drijven als op natuurlijke personen die wel een onderneming drijven. Het gaat daarbij dus om natuurlijke personen met een eenmanszaak, zij die in een maatschap een zelfstandig beroep uitoefenen of zij die (beherend) vennoot zijn in een vennootschap onder firma of een commanditaire vennootschap. De WSNP beoogt in belangrijke mate de bereidheid van schuldeisers tot het treffen van een buitengerechtelijk akkoord te bevorderen. De WSNP bevat namelijk bepalingen die door schuldeisers als ongunstig zullen worden ervaren:

• -

  vèrgaande bevoegdheden van de rechter: de rechter kan een saneringsplan vaststellen zonder instemming van de schuldeisers (ook de bevoorrechte);

• -

  de rechter-commissaris heeft onder omstandigheden de bevoegdheid om een aangeboden akkoord dat door de schuldeisers is verworpen toch bindend vast te stellen;

• -

  er treedt een moratorium in werking in die zin dat schuldeisers

• -

  de separatisten uitgezonderd

• -

  geen verhaal meer kunnen zoeken voor vorderingen waarop de wettelijke schuldsaneringsregeling ziet (gelegde beslagen vervallen zodra de uitspraak houdende de vaststelling van het saneringsplan in kracht van gewijsde is gegaan en een eventuele gijzeling van de belastingschuldige eindigt van rechtswege door de uitspraak tot de definitieve toepassing van de schuldsaneringsregeling);

• -

  naast de bevoorrechte schuldeisers ontvangen ook de concurrente schuldeisers een uitkering.

De artikelen 19a en 22a van de regeling, waarin bepalingen zijn opgenomen voor die situaties waarin een akkoord wordt aangeboden, strekken ertoe de doelstellingen van de WSNP, namelijk het zoveel mogelijk treffen van buitengerechtelijke akkoorden, ook voor de Belastingdienst te laten gelden. De bepalingen in artikel 19a zien op natuurlijke personen die geen bedrijf of zelfstandig beroep uitoefenen. Die in artikel 22a op natuurlijke personen die wel een bedrijf of zelfstandig een beroep uitoefenen. De bepalingen zijn van overeenkomstige toepassing op het ontslag van de betalingsverplichting van een aansprakelijk gestelde. Opgemerkt wordt dat als omzetting van een faillissement in een wettelijke schuldsaneringsregeling mogelijk is, een door de schuldenaar in het faillissement aangeboden akkoord kan worden getoetst aan het terzake geldende beleid ingevolge artikel 19a of artikel 22a van de regeling, als de schuldenaar daarom uitdrukkelijk verzoekt. Verwezen wordt in dit verband naar hoofdstuk XI, § 5, eerste lid, van deze leidraad.

3. Gevolgen wettelijke schuldsaneringsregeling

Belastingvorderingen ten aanzien waarvan de wettelijke schuldsaneringsregeling werkt en voorzover die na de beëindiging van de toepassing van die regeling op grond van artikel 356, tweede lid, FW onvoldaan zijn gebleven, worden niet kwijtgescholden, maar worden aangemerkt als natuurlijke verbintenissen. Een natuurlijke verbintenis is een rechtens niet afdwingbare verbintenis.

Bodembeslag

Ten aanzien van bodemzaken ex artikel 22 van de wet, behoudt de ontvanger het recht om lopende de toepassing van de wettelijke schuldsaneringsregeling over te gaan tot beslaglegging en executie. Opgemerkt wordt dat na beëindiging van de toepassing van de wettelijke schuldsaneringsregeling er voor belastingaanslagen die als natuurlijke verbintenissen moeten worden aangemerkt geen bodembeslag meer kan worden gelegd en ook een reeds gelegd bodembeslag niet meer kan worden uitgewonnen. Het is dus zaak dat de ontvanger lopende de toepassing van de wettelijke schuldsaneringsregeling zo snel mogelijk doch in ieder geval voor het einde van die regeling tot verkoop van de inbeslaggenomen bodemzaken overgaat.

Aansprakelijkheid

Aansprakelijkstelling voor belastingaanslagen lopende de toepassing van de wettelijke schuldsaneringsregeling is mogelijk. Ook na beëindiging van de wettelijke schuldsaneringsregeling kunnen derden nog aansprakelijk worden gesteld voor eventuele onbetaalde gebleven belastingaanslagen die als natuurlijke verbintenissen moeten worden aangemerkt en kunnen reeds in gang gezette aansprakelijkheidsprocedures worden voortgezet.

Verrekening

Belastingteruggaven die zijn vastgesteld nadat de toepassing van de wettelijke schuldsaneringsregeling is geëindigd en die betrekking hebben op een periode vóór de uitspraak van de toepassing van de wettelijke schuldsaneringsregeling kunnen worden verrekend met de tot een natuurlijke verbintenis gereduceerde vorderingen.

Boedelschuldeisers

Belastingschulden die (materieel) zijn ontstaan gedurende de toepassing van de wettelijke schuldsaneringsregeling worden in beginsel aangemerkt als boedelschulden. De wettelijke schuldsaneringsregeling werkt niet ten aanzien van de vorderingen van de boedelschuldeisers. Boedelschuldeisers moeten uit de boedel worden betaald. De ontvanger ziet er op toe dat de boedelschulden tijdig door de bewindvoerder worden voldaan. Als belastingschulden, die als boedelschulden kunnen worden aangemerkt, ten onrechte niet worden voldaan, wendt de ontvanger zich in beginsel eerst tot de bewindvoerder om langs minnelijke weg alsnog voldoening te bewerkstelligen. Als dit niet leidt tot een bevredigende oplossing wendt de ontvanger zich met zijn grieven tot de rechter-commissaris. In het uiterste geval is beslag op en uitwinning van tot de boedel behorende goederen mogelijk. De boedelschuldeisers die niet uit de boedel voldaan kunnen worden, behouden na afloop van de toepassing van de regeling een volledig afdwingbare vordering op de schuldenaar. De ontvanger kan tijdens de wettelijke schuldsaneringsregeling in het kader van de invordering van boedelschulden niet het faillissement van de schuldenaar aanvragen.

4. Schuldsaneringsregelingen van de Belastingdienst

De schuldsaneringsregelingen van de Belastingdienst voor particulieren en ex-ondernemers (artikel 26, § 3 van deze leidraad) en ondernemers (de artikelen 20 t/m 22 van de regeling juncto artikel 26, § 4 van deze leidraad) blijven van kracht voor die gevallen waarin een (buiten)gerechtelijk akkoord op grond van artikel 19a of artikel 22a van de regeling dan wel toepassing van de wettelijke schuldsaneringsregeling niet mogelijk is. Te denken valt in dit verband aan de situatie waarin een verzoek om toepassing van de wettelijke schuldsaneringsregeling wordt afgewezen (artikel 288 FW, zie hierna). De schuldsaneringsregeling van de Belastingdienst voor ondernemers blijft overigens in ieder geval van toepassing op ondernemers/niet-natuurlijke personen (B.V.'s, maar ook eenmans-B.V.'s.).

5. Buitengerechtelijk akkoord alleen in die gevallen waarin redelijkerwijs mag worden aangenomen dat de wettelijke schuldsaneringsregeling van toepassing zal worden verklaard

De ontvanger zal alleen tot een (buiten)gerechtelijk akkoord als bedoeld in de artikelen 19a en 22a van de regeling toetreden als aan een aantal voorwaarden wordt voldaan (zie hierna). Bij het toetreden tot een buitengerechtelijk akkoord zal de ontvanger er zich eerst van moeten vergewissen of redelijkerwijs mag worden aangenomen dat de wettelijke schuldsaneringsregeling van toepassing zal worden verklaard (artikel 19a, tweede lid en artikel 22a, tweede lid, van de regeling). Van belang voor de beantwoording van die vraag is artikel 288 FW, welk artikel de weigeringsgronden voor de rechter bevat ten aanzien van een verzoek om toepassing van de wettelijke schuldsaneringsregeling. Deze zijn:

imperatieve afwijzingsgronden

Een verzoek tot toepassing van de wettelijke schuldsaneringsregeling wordt afgewezen wanneer:

• -

  de schuldenaar in staat geacht wordt te kunnen voortgaan met betalen;

• -

  er gegronde vrees is dat de schuldenaar tijdens de toepassing van de regeling zal trachten zijn schuldeisers te benadelen of zijn uit de regeling voortvloeiende verplichtingen niet naar behoren zal nakomen. Dit kan worden getoetst aan het door de schuldenaar in het verleden getoonde betalingsgedrag. Heeft de schuldenaar getracht goederen aan het verhaal van zijn schuldeisers te onttrekken (door verbergen of vervreemden) of voortdurend getracht zijn betalingsverplichtingen te ontlopen, dan zou deze afwijzingsgrond aan de orde kunnen zijn;

• -

  de wettelijke schuldsaneringsregeling al op de schuldenaar van toepassing is. Dit is denkbaar wanneer de schuldenaar tijdens de (eerste) wettelijke schuldsaneringsregeling nieuwe schulden maakt waarop die schuldsaneringsregeling niet van toepassing is.

facultatieve afwijzingsgronden

Een verzoek tot toepassing van de wettelijke schuldsaneringsregeling kan worden afgewezen wanneer:

• -

  de schuldenaar binnen tien jaar voorafgaand aan de dag waarop een verzoek om toepassing van de wettelijke schuldsaneringsregeling is ingediend in staat van faillissement heeft verkeerd of wanneer na 1 december 1998 binnen tien jaar voorafgaand aan de dag waarop een verzoek om toepassing van de wettelijke schuldsaneringsregeling is ingediend de wettelijke schuldsaneringsregeling op hem van toepassing is geweest;

• -

  aannemelijk is dat de schuldenaar ten aanzien van het ontstaan of onbetaald laten van schulden niet te goeder trouw is geweest. De hier bedoelde "goede trouw" houdt niet direct verband met artikel 3:11 BW of met de redelijkheid en billijkheid, maar is meer een gedragsmaatstaf. Omstandigheden die kunnen worden meegewogen zijn de aard (bijvoorbeeld fraudeschulden) en omvang van de vorderingen, het tijdstip waarop de schulden zijn ontstaan, de mate waarin de schuldenaar een verwijt kan worden gemaakt voor het ontstaan of onbetaald laten van de schulden, de inspanningen die de schuldenaar heeft gedaan om tot betaling te komen, het frustreren van verhaalsacties en de vraag of en wanneer eerder een faillissement of wettelijke schuldsaneringsregeling van toepassing is geweest. De ontvanger zal in een concreet geval aan de hand van deze gronden moeten beoordelen wat de rechter in die situatie zou besluiten: wel of geen wettelijke schuldsaneringsregeling. De inlichtingenverplichtingen van hoofdstuk VII van de wet kunnen de ontvanger daarbij helpen.

Een "vertaling" van artikel 288 FW levert de volgende checklist op (niet limitatief):

• -

  kan belastingschuldige doorgaan met betalen van schulden (er is voldoende geld/vermogen beschikbaar of komt op korte termijn beschikbaar; onderneming maakt nog winst; er zijn teruggaven te verwachten etc.) of is er sprake van een uitzichtloze situatie;

• -

  is er gegronde vrees voor benadeling van de fiscus of niet behoorlijke nakoming van een te sluiten buitengerechtelijk akkoord (dit kan worden getoetst aan de hand van ervaringen ten aanzien van aangifte- en betalingsgedrag, strafrechtelijk verleden, vertrek naar het buitenland etc.);

• -

  is de belastingschuldige in het verleden al failliet geweest of is de wettelijke schuldsaneringsregeling op hem van toepassing geweest;

• -

  is aannemelijk dat de belastingschuldige niet te goeder trouw is geweest (bijvoorbeeld blijkend uit het ontstaan en het onbetaald laten van de schulden/frustreren c.q. pogingen tot frustreren van verhaalsacties) en in hoeverre is er sprake van verwijtbaarheid dat het zover is gekomen (tijdstip en frequentie van aangaan van schulden, zijn er inspanningen geweest om schulden te verminderen).

6. Situaties artikel 19a van de regeling

In artikel 19a van de regeling zijn met betrekking tot particulieren twee situaties geregeld waarin sprake is van een (buiten)gerechtelijk akkoord. De eerste situatie, uitgewerkt in het eerste lid, is die waarin, nadat de toepassing van de wettelijke schuldsaneringsregeling is uitgesproken, toch nog een akkoord aan de schuldeisers wordt aangeboden. De tweede situatie, geregeld in het tweede lid, heeft betrekking op een akkoord dat wordt aangeboden in het geval dat er geen of nog geen sprake is van een door de rechter (al dan niet voorlopig) uit te spreken wettelijke schuldsaneringsregeling. Het gaat hierbij om de gevallen waarin, naar redelijkerwijs mag worden aangenomen, de belastingschuldige in een situatie verkeert waarin hij materieel in aanmerking komt voor de toepassing van de wettelijke schuldsaneringsregeling. Onder de in artikel 19a, tweede lid, van de regeling opgenomen zinsnede "afgezien van de daarvoor te vervullen formaliteiten" dient tevens te worden begrepen de overlegging van de in artikel 285, eerste lid, onderdeel e, FW bedoelde verklaring die door het college van burgemeester en wethouders van de gemeente van de woon- of verblijfplaats van de schuldenaar moet worden afgegeven omtrent de financiële positie van de schuldenaar. Mocht uit die verklaring blijken dat de belastingschuldige niet beschikt over enige aflossingsmogelijkheid dan heeft de rechter de bevoegdheid de wettelijke schuldsaneringsregeling zonder verificatievergadering na een jaar te beëindigen. Deze bepaling houdt dus in dat in dit soort gevallen de belastingschuldige na een jaar al een "schone lei" kan krijgen, zonder dat er enigerlei uitkering is gedaan.

7. Situaties artikel 22a van de regeling

Artikel 22a voorziet in een overeenkomstige toepassing van artikel 19a op ondernemers-natuurlijke personen.

8. Begrip belastingschuld

Bij de beoordeling van het (buiten)gerechtelijk akkoord moet allereerst worden vastgesteld wat de hoogte is van de belastingschuld c.q. op welke belastingaanslagen het (buiten)gerechtelijk akkoord ziet. Uitgangspunt zal daarbij moeten zijn de materiële belastingschuld die is ontstaan tot aan de dag dat de toepassing van de wettelijke schuldsaneringsregeling is uitgesproken (artikel 19a, eerste lid en artikel 22a, eerste lid, van de regeling) dan wel de materiële belastingschuld die is ontstaan tot aan de dag waarop een buitengerechtelijk akkoord wordt aangeboden (artikel 19a, tweede lid en artikel 22a, tweede lid, van de regeling). Er rust een inspanningsverplichting op de Belastingdienst om de te saneren schuld zo volledig mogelijk en tot het juiste bedrag vast te stellen in die zin dat de Belastingdienst zo snel mogelijk de nog materieel verschuldigde belasting tot aan het moment waarop de wettelijke schuldsaneringsregeling is uitgesproken, dan wel tot aan het moment waarop vorenbedoeld akkoord is aangeboden, dient te formaliseren. Belastingschulden die materieel zijn ontstaan na uitspraak van de wettelijke schuldsaneringsregeling, dan wel zijn ontstaan na aanbieding van vorenbedoeld akkoord, vallen dus niet onder het (buiten)gerechtelijk akkoord. Van deze belastingschulden zal na formalisering in beginsel integrale voldoening worden geëist.

9. Voorwaarden voor toetreding tot een gerechtelijk of buitengerechtelijk akkoord

De inhoud van een akkoord, niet zijnde een dwangakkoord, wordt door de wilsovereenstemming tussen de onderhandelende partijen bepaald en kan van alles behelzen. Echter de ontvanger verleent uitsluitend zijn medewerking aan een dergelijk akkoord als aan de volgende voorwaarden is voldaan:

De ontvanger dient in het kader van een gerechtelijk of buitengerechtelijk akkoord als preferent schuldeiser op zijn vorderingen ten minste het dubbele percentage te ontvangen van hetgeen de concurrente schuldeisers op hun vorderingen krijgen uitgekeerd en het te ontvangen bedrag dient ten minste dezelfde omvang te hebben als kan worden verkregen indien de rechter een saneringsplan vaststelt. Er moet een reële verwachting zijn dat de belastingschuldige in staat zal zijn de fiscale verplichtingen na te komen die ontstaan nadat de wettelijke schuldsaneringsregeling is uitgesproken (artikel 19a, eerste lid en artikel 22a, eerste lid, van de regeling), dan wel die ontstaan nadat een akkoord om een buitengerechtelijk akkoord te bewerkstelligen is aangeboden (artikel 19a, tweede lid en artikel 22a, tweede lid, van de regeling). De ontvanger mag niet worden achtergesteld bij gelijkbevoorrechte schuldeisers voor wat betreft de omvang van het te ontvangen percentage en het tempo van uitbetaling daarvan. De ontvanger dient er naar te streven dat in het kader van een (buiten)gerechtelijk akkoord betaling ineens plaatsvindt. Wanneer echter in een uitzonderingssituatie betaling in termijnen is overeengekomen, dient de ontvanger zoveel als mogelijk is zekerheid te eisen, bijvoorbeeld door het leggen van beslag. Opgemerkt wordt dat indien in het (buiten)gerechtelijk akkoord belastingschulden zullen worden begrepen waarvoor derden aansprakelijk zijn of kunnen worden gesteld, in de voorwaarden waaronder het (buiten)gerechtelijk akkoord wordt gesloten, dient te worden opgenomen dat de kwijtschelding pas zal worden geëffectueerd op het moment dat op grond van die aansprakelijkheid geen baten meer door de ontvanger kunnen worden verkregen. De ontvanger kan overigens van opneming van een zodanige voorwaarde afzien. In dat geval zal hij echter in het bedrag dat hij in het kader van het (buiten)gerechtelijk akkoord zal eisen, deze eventuele baten in het kader van de aansprakelijkheid tot uitdrukking moeten laten komen.

10. Ten minste dubbele percentage van hetgeen aan concurrenten wordt uitgekeerd

Gelet op de doelstellingen van de WSNP dient de ontvanger aan de totstandkoming van een (buiten)gerechtelijk akkoord als bedoeld in artikel 19a, eerste en tweede lid en artikel 22a, eerste en tweede lid, van de regeling mee te werken indien hij naar redelijke verwachting daarmee hetzelfde resultaat kan boeken als het geval zou zijn indien de toepassing van de wettelijke schuldsaneringsregeling zou uitmonden in een door de rechter vastgesteld saneringsplan. In laatstbedoeld geval zou hij een tweemaal zo hoog percentage op zijn vorderingen uitgekeerd krijgen als aan de concurrente schuldeisers zou worden uitbetaald. Dit is dan ook één van de voorwaarden die de ontvanger stelt in het geval een (buiten)gerechtelijk akkoord wordt aangeboden.

11. Het te ontvangen bedrag moet ten minste dezelfde omvang hebben als kan worden verkregen indien de rechter een saneringsplan vaststelt

Een volgende voorwaarde voor toetreding tot een (buiten)gerechtelijk akkoord is dat het te ontvangen bedrag ten minste dezelfde omvang moet hebben als kan worden verkregen indien de rechter een saneringsplan vaststelt. Deze voorwaarde kan met name van belang zijn in die situaties waarin sprake is van verpande zaken van de belastingschuldige waarop het bodemvoorrecht van de ontvanger (artikel 21, tweede lid, van de wet) van toepassing is. Indien de rechter een saneringsplan vaststelt, komt het bodemvoorrecht van de ontvanger tot uitdrukking in de omvang van het bedrag dat de ontvanger op zijn vorderingen krijgt uitgekeerd. Dit vloeit voort uit artikel 299, derde lid, FW dat de artikelen 57 tot en met 59 van die wet van overeenkomstige toepassing verklaart. Dat houdt in dat de bewindvoerder erop moet toezien dat de executie-opbrengst van verpande zaken in de boedel valt voorzover er sprake is van schuldeisers met vorderingen waaraan een hogere rang dan (stil) pand verbonden is. De systematiek van verdeling bij het doen van uitkeringen uit de boedel brengt overigens met zich mee dat - anders dan in geval van faillissement - deze opbrengst niet alleen aan de ontvanger maar ook aan de andere schuldeisers ten goede komt. Wanneer een (buiten)gerechtelijk akkoord wordt aangeboden is de kans echter groot dat - anders dan in het geval een saneringsplan wordt vastgesteld - het bodemvoorrecht niet tot uitdrukking komt in het bedrag dat de ontvanger wordt aangeboden. Immers, de pandhouder - separatist - neemt in principe niet deel aan een (buiten)gerechtelijk akkoord. Na de totstandkoming van een (buiten)gerechtelijk akkoord vindt kwijtschelding plaats van de bevoorrechte schuld voorzover deze niet is voldaan. Zou de pandhouder vervolgens tot executie overgaan van de verpande zaken dan zou de gehele opbrengst ten goede komen aan de pandhouder zonder dat de ontvanger nog enig recht op de opbrengst kan doen gelden. Door de eis te stellen dat het in een (buiten)gerechtelijk akkoord aan de ontvanger aangeboden bedrag ten minste van dezelfde omvang is als kan worden verkregen indien een saneringsplan wordt vastgesteld, wordt voorkomen dat de ontvanger door zijn medewerking te verlenen aan de totstandkoming van het (buiten)gerechtelijk akkoord een geringere opbrengst ten deel zou vallen dan het geval zou zijn indien de wettelijke schuldsaneringsregeling zou worden afgewikkeld. Aangezien de ontvanger het recht behoudt om lopende de wettelijke schuldsaneringsregeling over te gaan tot beslaglegging en executie van bodemzaken ex artikel 22, derde lid, van de wet, zal hij, indien hij afziet van executie van de bodemzaken en deelneemt aan een (buiten)gerechtelijk akkoord, de waarde van de bodemzaken tot uitdrukking laten komen in het bedrag dat hij in het kader van het (buiten)gerechtelijk akkoord zal eisen. Komt in het bedrag dat hij in het kader van een (buiten)gerechtelijk akkoord zal eisen niet het bodemvoorrecht of de waarde van de bodemzaken tot uiting, dan stemt de ontvanger in beginsel niet in met een akkoord.

12. Lopende verplichtingen bijhouden

Tevens een voorwaarde om toe te treden tot een (buiten)gerechtelijk akkoord is dat er reële vooruitzichten dienen te zijn dat de belastingschuldige in staat zal zijn de lopende verplichtingen tijdig na te komen. Het gaat in casu dan om (materiële) belastingschuld ontstaan na de uitspraak tot toepassing van de wettelijke schuldsaneringsregeling, dan wel ontstaan na de aanbieding van een akkoord ter bewerkstelliging van een buitengerechtelijk akkoord. In tegenstelling tot de wettelijke schuldsaneringsregeling komt bij het (buiten)gerechtelijk akkoord de liquidatie van het ondernemingsvermogen niet aan de orde. Na de totstandkoming van het (buiten)gerechtelijke akkoord moet de onderneming echter weer voldoende levensvatbaar zijn. Wanneer is te voorzien dat de belastingschuldige de lopende verplichtingen niet zal kunnen nakomen, kan ook worden getwijfeld aan de levensvatbaarheid van het bedrijf. De ontvanger zal in dat geval niet zijn medewerking aan een (buiten)gerechtelijk akkoord verlenen.

13. Ontvanger mag niet worden achtergesteld bij gelijkbevoorrechte schuldeisers

Eén van de voorwaarden om toe te treden tot een (buiten)gerechtelijk akkoord is voorts dat de ontvanger noch in omvang noch in tempo van uitbetaling van het door hem te ontvangen percentage mag worden benadeeld ten opzichte van andere preferente crediteuren. In deze eis ligt ook besloten dat, mocht zich niettemin toch achterstelling van de ontvanger voordoen ten opzichte van een of meer andere schuldeisers in de omvang of het tempo van uitbetaling, dit voor de ontvanger aanleiding zal zijn zijn medewerking aan een aangeboden akkoord te beëindigen.

14. Buiten toepassing laten van enkele artikelen van de regeling

Bij de toepassing van artikel 19a blijven de bepalingen in artikel 8, eerste lid, onderdelen a, b, e f en g, van de regeling buiten toepassing. Voor het overige zijn de in Titel III FW geregelde waarborgen, waaronder de in dat verband aan de rechter en de bewindvoerder toegekende bevoegdheden, mede van toepassing ter bescherming van de belangen van de fiscus. Deze vervangen als het ware de ter bescherming van de belangen van de fiscus dienende bepalingen in de voormelde onderdelen van artikel 8, eerste lid, van de regeling. Voorts blijven buiten toepassing artikel 8, tweede lid, van de regeling en de artikelen 10 tot en met 19.

Een en ander houdt in dat het feit dat:

• -

  het aan de belastingschuldige is toe te rekenen dat een belastingaanslag niet kan worden voldaan;

• -

  de belastingschuldige heeft nagelaten de vereiste aangifte in te dienen;

• -

  het verzoek wordt gedaan voor een voorlopige aanslag die nog niet is gevolgd door de aanslag;

• -

  niet aan eventueel door de ontvanger gestelde voorwaarden is voldaan;

• -

  het belastingaanslagen motorrijtuigenbelasting betreft, of andere belastingaanslagen, genoemd in artikel 8, tweede lid, van de regeling, géén belemmering mag vormen voor de totstandkoming van een (buiten)gerechtelijk akkoord als bedoeld in artikel 19a, eerste en tweede lid, van de regeling.

En voorts dat:

• -

  de eis dat het te ontvangen deel van de belastingschuld ten minste gelijk dient te zijn aan het bedrag dat binnen een jaar kan worden verkregen door middel van invorderingsmaatregelen en ten minste gelijk dient te zijn aan de betalingscapaciteit niet meer kan worden gesteld;

• -

  de voorwaarde dat gelden door derden ter beschikking dienen te worden gesteld, niet meer kan worden gemaakt;

• -

  de uitsluitingen genoemd in artikel 26, § 1, lid 16, van deze leidraad niet meer gelden. Bij de toepassing van artikel 22a blijven eveneens de bepalingen in artikel 8, eerste lid, onderdelen a, b, e f en g, en tweede lid, van de regeling buiten toepassing. Voorts blijven buiten toepassing de artikelen 20 tot en met 22 van de regeling.

Dit houdt tevens in dat:

• -

  het voorbehoud dat aan een (buiten)gerechtelijk akkoord wordt deelgenomen als er geen mogelijkheid is (een) derde(n) aansprakelijk te stellen niet meer kan worden gemaakt;

• -
• -

  - de eis dat de communautaire middelen volledig worden voldaan niet meer kan worden gesteld;

• -

  - integrale voldoening van de desinvesteringsbijtelling niet meer kan worden geëist.

15. Bestuurlijke boeten, rente en kosten

Bestuurlijke boeten, rente en kosten dienen integraal in het (buiten)gerechtelijk akkoord te worden betrokken.

16. Gevolgen (buiten)gerechtelijk akkoord

De gevolgen van een (buiten)gerechtelijk akkoord zijn de volgende:

• -

  een buitengerechtelijk akkoord is niet van invloed op gelegde beslagen. De beslagen worden opgeheven zodra de ontvanger hetgeen hij op grond van het buitengerechtelijk akkoord heeft gevorderd, heeft ontvangen;

• -

  een eventuele gijzeling wordt opgeheven zodra de ontvanger tot een (buiten)gerechtelijk akkoord is toegetreden;

• -

  bodembeslag en verrekening van een belastingteruggave ten name van de belastingschuldige is niet meer mogelijk, zodra de schuld is kwijtgescholden;

• -

  indien in het (buiten)gerechtelijk akkoord aanslagen worden betrokken waarvoor de premieschuldige schuldig nalatig is verklaard, worden die aanslagen niet kwijtgescholden, maar worden deze beschouwd als een natuurlijke verbintenis.

16a. Gevolgen schuldregeling

Indien de ontvanger uitstel van betaling heeft verleend voor de periode van de schuldregeling in de zin van artikel 25, § 13A, van deze leidraad wordt een schriftelijke kennisgeving van de schuldhulpverlener na afloop van de overeenkomst tot schuldregeling, waarin gesteld wordt dat de overeenkomst na eindcontrole is beëindigd en de schuldenaar aan zijn verplichtingen heeft voldaan, aangemerkt als het aanbieden van een buitengerechtelijk akkoord in de zin van artikel 19a van de regeling.

Dit akkoord is voor inwilliging vatbaar indien is gebleken dat:

• -

  de schuldenaar aan zijn verplichtingen voortvloeiend uit de overeenkomst tot schuldregeling heeft voldaan;

• -

  aan de in artikel 19a van de regeling gestelde voorwaarden is voldaan.

In dit verband worden betalingen die hebben plaatsgevonden nadat het verzoek van de schuldhulpverlener om een gespecificeerde schriftelijke opgave van de openstaande vorderingen is ontvangen, geacht onderdeel uit te maken van het te ontvangen deel van de belastingschuld of de belastingschulden. Verrekening van teruggaven maken geen deel uit van het te ontvangen deel van de belastingschuld of de belastingschulden.

17. Gevolgen dwangakkoord

Indien sprake is van een dwangakkoord verleent de ontvanger geen kwijtschelding, maar blijven de belastingvorderingen die resteren na het akkoord als natuurlijke verbintenissen over. Op die verbintenissen is artikel 160 FW van overeenkomstige toepassing, hetgeen onder meer betekent dat de ontvanger voor die resterende vorderingen bodembeslag kan leggen en tot uitwinning van dat bodembeslag kan overgaan.

§ 3. Schuldenregeling voor particulieren en ex-ondernemers

1. Voorwaarden tot deelname aan een regeling

Als een particulier of een ex-ondernemer - anders dan in het kader van sanering van bedrijfsschulden als bedoeld in afdeling 3 van de regeling - ten behoeve van een financiële sanering aan alle schuldeisers een gedeeltelijke betaling van hun vordering aanbiedt tegen algehele kwijting, is de Belastingdienst in beginsel bereid aan de totstandkoming van een schuldenregeling medewerking te verlenen. Een belastingschuldige wordt in het kader van deze schuldenregeling als ex-ondernemer beschouwd als uit de feitelijke omstandigheden is komen vast te staan dat het ondernemerschap daadwerkelijk is beëindigd èn aannemelijk is dat de belastingschuldige in de toekomst geen bedrijf of zelfstandig een beroep meer zal uitoefenen.

Met inachtneming van hetgeen is bepaald in § 1, zesde lid en lid 16, hiervoor, kan medewerking van de ontvanger aan een schuldenregeling slechts geschieden als:

• a. het te ontvangen deel van de belastingschuld:

  • 1. ten minste het dubbele percentage bedraagt van hetgeen aan concurrente schuldeisers op hun vorderingen zal worden uitgekeerd;

  • 2. ten minste gelijk is aan het bedrag dat binnen een jaar kan worden verkregen door middel van invorderingsmaatregelen en ten minste gelijk is aan de betalingscapaciteit;

• b. de ontvanger noch in uitkeringspercentage noch in tempo van betaling wordt achtergesteld bij gelijkbevoorrechte schuldeisers;

• c. de belastingschuldige na de sanering in staat is om zijn fiscale verplichtingen na te komen.

2. Begrip belastingschuld

Bij de aanbieding van de aangeboden schuldenregeling moet worden vastgesteld wat de hoogte van de schuld is c.q. voor welke belastingaanslagen de schuldenregeling wordt aangeboden. Uitgangspunt is de formele belastingschuld ten tijde van het verzoek. Bij de behandeling van de aangeboden schuldenregeling is het de taak van de belastingschuldige er voor te zorgen dat de formele schuld zo nauwkeurig mogelijk overeenstemt met de materiële belastingschuld. Belastingaanslagen die opkomen tijdens de behandelingsduur van het verzoek worden mede in de beoordeling betrokken. Op grond van het vorenstaande wordt voor geformaliseerde belastingaanslagen ná de sanering in beginsel de integrale voldoening geëist. Voor de vraag hoe moet worden gehandeld nadat op kwijtgescholden belastingaanslagen alsnog verminderingen zijn verleend, wordt verwezen naar § 1, leden 17 en 18, hiervoor.

3. Ten minste het dubbele percentage moet worden uitgekeerd

Aan de ontvanger moet ten minste het dubbele percentage worden aangeboden van hetgeen aan de concurrente schuldeisers op hun vorderingen wordt aangeboden. Met deze eis wordt de preferente positie van de ontvanger ten opzichte van andere schuldeisers tot uitdrukking gebracht. Het begrip "ten minste" verdient extra aandacht wanneer in het verleden onevenredige betalingen aan concurrente schuldeisers zijn gedaan in verhouding tot betaling aan de fiscus. Voordat een beoordeling van het aanbod plaatsvindt, moet worden nagegaan of in de periode direct voorafgaand aan het tijdstip waarop het verzoek tot sanering wordt ontvangen wellicht extra aflossingen aan bepaalde andere crediteuren hebben plaatsgevonden (bijvoorbeeld om een faillissementsaanvraag te voorkomen). Wanneer hiervan sprake is, moet aan de ontvanger - met doorbreking van de eis dat het dubbele percentage moet worden aangeboden - een hoger percentage dan het dubbele ten goede komen. Dit kan bijvoorbeeld worden bereikt door naast het percentage dat aan de ontvanger wordt aangeboden eveneens een percentage te eisen van het aan sommige concurrente crediteuren extra afgeloste bedrag.

4. Opbrengst ten minste gelijk aan datgene wat bij invorderingsmaatregelen kan worden verkregen en aan de betalingscapaciteit

De ontvanger zal, met inachtneming van hetgeen in § 2, hiervoor, is bepaald over vermogen, pas medewerking verlenen aan de totstandkoming van de schuldenregeling als:

• a. gelden door derden ter beschikking worden gesteld, bijvoorbeeld door middel van leningen, èn

• b. het ter beschikking gestelde bedrag ten minste gelijk is aan het bedrag dat binnen een jaar ten laste van de belastingschuldige op andere wijze kan worden ingevorderd en ten minste gelijk is aan de door de Belastingdienst berekende betalingscapaciteit.

5. Ontvanger niet achterstellen bij gelijkbevoorrechte schuldeisers

De ontvanger mag bij een schuldenregeling niet in uitkeringspercentage worden achtergesteld bij gelijkbevoorrechte schuldeisers. Evenmin mag de ontvanger in tempo van betaling worden achtergesteld bij enige andere schuldeiser.

6. Na schuldenregeling fiscale verplichtingen nakomen

De schuldenregeling moet er toe leiden dat de belastingschuldige na het saneren van de schulden in staat is te voldoen aan de fiscale verplichtingen, waaronder mede wordt verstaan het voldoen van de toekomstige belastingschulden.

7. Belastingteruggaven en andere uit te betalen bedragen

Belastingteruggaven en andere uit te betalen bedragen die betrekking hebben op tijdvakken gelegen vóór het tijdstip van de sanering worden niet uitbetaald maar verrekend. Belastingteruggaven en andere uit te betalen bedragen die betrekking hebben op tijdvakken ná de sanering worden in de regel niet verrekend maar aan de belastingschuldige ter beschikking gesteld. In verband met het vorenstaande moet tijdens de behandeling van het aanbod tot een regeling worden nagegaan of er nog uit te betalen bedragen zijn te verwachten. Uit te betalen bedragen die door cessie of verpanding niet voor verrekening in aanmerking komen, worden uiteraard niet op de openstaande belastingschuld in mindering gebracht.

Wanneer de ontvanger het aanbod tot een regeling accepteert en vaststaat dat ten name van de belastingschuldige nog uit te betalen bedragen zullen volgen, vermeldt de ontvanger bij de bekendmaking van de beschikking dat kwijtschelding zal worden verleend. Tevens vermeldt hij op welke belastingaanslagen de te verwachten uit te betalen bedragen zullen worden afgeboekt. Voor die belastingaanslagen wordt - tot het bedrag van de te verwachten uit te betalen bedragen - geen kwijtschelding verleend. Wanneer de ontvanger het aanbod tot een regeling accepteert maar nog niet definitief vaststaat of en tot welke bedragen uitbetaling is te verwachten, vermeldt de ontvanger bij de bekendmaking van de beschikking dat kwijtschelding zal worden verleend. Hij vermeldt tevens dat de (vermoedelijke) uit te betalen bedragen niet zullen worden uitbetaald maar zullen worden verrekend met de onbetaald gebleven schuld. Voor de belastingaanslagen waarmee de vermoedelijke uit te betalen bedragen zullen worden verrekend, wordt geen kwijtschelding verleend. De belastingschuldige wordt toegezegd dat voor die belastingaanslagen geen verdere invorderingsmaatregelen zullen worden getroffen. Als in een situatie waarin nog uit te betalen bedragen zijn te verwachten alle belastingaanslagen worden kwijtgescholden, kan in een later stadium geen verrekening plaatsvinden omdat kwijtschelding de schuldvordering i.c. de belastingaanslag teniet doet gaan ten belope van het bedrag waarvoor kwijtschelding is verleend. Met betrekking tot verminderingen op de belastingaanslagen waarvoor kwijtschelding is verleend, wordt verwezen naar § 1, leden 17 en 18, hiervoor.

8. Bestuurlijke boeten

Bestuurlijke boeten dienen ook integraal in het akkoord te worden betrokken. Uitgangspunt is dat het heffingstraject moet worden afgewerkt voordat tot sanering kan worden overgegaan. Daarna wordt het akkoord-percentage toegepast op de belastingschuld èn op de bestuurlijke boete.

9. Rente en kosten

Ook rente en kosten worden integraal in de schuldenregeling betrokken. Het op basis van de schuldenregeling betaalde bedrag wordt in afwijking van artikel 7 van de wet volledig afgeboekt op de hoofdsom. Hiermee worden de gevolgen van de fiscale aftrekbaarheid van de rente voorkomen. In de beschikking dat tot de schuldenregeling wordt toegetreden, wordt tevens mededeling gedaan van het feit dat het op grond van de schuldenregeling te betalen bedrag zal worden afgeboekt in afwijking van artikel 7 van de wet.

§ 4. Kwijtschelding van rijksbelastingen in de zakelijke sfeer

1. Inleiding

In afdeling 3 van de regeling - artikelen 20 tot en met 22 - is bepaald onder welke voorwaarden kwijtschelding kan worden verleend van:

• -

  inkomstenbelasting verschuldigd door natuurlijke personen die een bedrijf of zelfstandig een beroep uitoefenen;

• -

  vennootschapsbelasting;

• -

  loonbelasting verschuldigd door werkgevers;

• -

  omzetbelasting, dividendbelasting en kansspelbelasting;

• -

  accijnzen, verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van pruimtabak en snuiftabak;

• -

  de in artikel 1 van de Wet belastingen op milieugrondslag genoemde belastingen; en

• -

  successierecht, schenkingsrecht, recht van overgang en belastingen van rechtsverkeer verschuldigd door rechtspersonen.

2. Wanneer wordt kwijtschelding van zakelijke schuld verleend

Kwijtschelding van belastingaanslagen die direct verband houden met de uitoefening van een bedrijf wordt slechts in zeer bijzondere situaties verleend. Kwijtschelding wordt in het algemeen niet verleend, omdat de ondernemer die zijn fiscale verplichtingen niet behoeft na te komen daardoor in een gunstiger positie kan komen te verkeren dan andere ondernemers die hun fiscale verplichtingen wèl nakomen. Daarnaast zou de fiscus gaan optreden als subsidieverlener als belastingen die van derden zijn ingehouden, of aan derden in rekening zijn gebracht, met het doel deze belastingen af te dragen aan de ontvanger, niet behoeven te worden betaald.

Het feit dat deze gelden niet behoeven te worden betaald kan dan leiden tot een verbetering van de (zwakke) positie van de onderneming omdat die gelden dan in de onderneming kunnen worden - of al zijn - gebruikt. Kwijtschelding van zakelijke belastingaanslagen vindt alleen plaats in het kader van een akkoord tussen de belastingschuldige/ondernemer en alle schuldeisers tot gedeeltelijke betaling van de schuld tegen finale kwijting. Kwijtschelding in dit kader komt pas aan de orde nadat alle gestelde zekerheden zijn uitgewonnen.

3. Wanneer wordt kwijtschelding verleend van persoonlijke belastingen

In het kwijtscheldingsbeleid worden tot de persoonlijke belastingen gerekend de naar winst geheven belastingen zoals de inkomstenbelasting. Ook voor deze belastingen wordt slechts in zeer bijzondere omstandigheden kwijtschelding verleend. Als aan de belastingschuldige/ondernemer kwijtschelding zou worden verleend voor persoonlijke belastingen treedt de ontvanger in feite op als financier van de onderneming van de belastingschuldige. De ondernemer waarvan de persoonlijke belastingen worden kwijtgescholden, krijgt dan immers de gelegenheid de financiële middelen die gebruikt hadden moeten worden voor de voldoening van die belastingschuld, te gebruiken in zijn onderneming. Kwijtschelding van persoonlijke belastingen vindt in dit geval, evenals ten aanzien van zakelijke belastingen, alleen plaats in het kader van een akkoord tussen de belastingschuldige/ondernemer en alle schuldeisers tot gedeeltelijke betaling van de schuld tegen finale kwijting.

4. Algemeen beleid

In artikel 21 van de regeling zijn de uitgangspunten van het kwijtscheldingsbeleid vermeld. Het eerste uitgangspunt van het beleid is dat de fiscus niet eenzijdig kwijtschelding van belastingaanslagen genoemd in artikel 20 van de regeling verleent. Het tweede uitgangspunt is dat de fiscus onder nader te stellen voorwaarden bereid is deel te nemen aan een akkoord dat in het kader van een financiële reorganisatie van de onderneming aan alle schuldeisers wordt aangeboden, waarbij een gedeeltelijke betaling wordt aangeboden tegen algehele kwijting. Het derde uitgangspunt is dat aan een akkoord uitsluitend wordt deelgenomen als er geen mogelijkheid is (een) derde(n) aansprakelijk te stellen.

5. Mogelijkheid tot aansprakelijkheid van derden

Voordat wordt overwogen toe te treden tot een akkoord moet worden nagegaan of de mogelijkheid bestaat (een) derde(n) - zoals bijvoorbeeld firmanten - aansprakelijk te stellen voor onbetaald gebleven belastingschuld. Bij een in te stellen onderzoek moeten alle aansprakelijkheidsmogelijkheden uit de wet en uit het civiele recht worden bezien. Ook dient te worden bezien of er sprake is van meer schuldenaren, vergelijk in dit verband de DW. Waar in dit lid wordt gesproken van aansprakelijkheid dient zoveel als mogelijk ook te worden begrepen de situatie dat sprake is van meer schuldenaren. De mogelijkheid een derde aansprakelijk te stellen kan soms samengaan met een aanbod tot een akkoord. Er bestaan drie mogelijkheden:

• -

  de (te verwachten) opbrengst uit de aansprakelijkstelling is zodanig dat het aanbod tot een akkoord voor de ontvanger geen betere perspectieven biedt. In dat geval wordt niet toegetreden tot het akkoord;

• -

  de ontvanger treedt toe tot het akkoord maar ziet er van af derden alsnog aansprakelijk te stellen. Bij de vaststelling van het bedrag dat aan de ontvanger moet worden voldaan, wordt rekening gehouden met het bedrag dat uit de aansprakelijkstelling geïnd had kunnen worden. Bij de sanering wordt dus tevens de mogelijkheid tot aansprakelijkstelling "afgekocht". Deze situatie zal zich met name voordoen bij (een) bestuurder(s) die op grond van de bestuurdersaansprakelijkheid aansprakelijk kan/kunnen worden gesteld;

• -

  de ontvanger treedt toe tot een akkoord maar zal daarnaast nog derden aansprakelijk kunnen stellen.

Bij de vaststelling van het bedrag dat in het akkoord moet worden voldaan, blijft een (eventuele) opbrengst uit de aansprakelijkstelling buiten beschouwing. Voordat de uit een akkoord voortvloeiende kwijtschelding wordt verleend, dienen eerst de op grond van de aansprakelijkstelling te betalen bedragen op de (kwijt te schelden) belastingaanslagen te worden afgeboekt. Als voor deze oplossing wordt gekozen, moet worden bedacht dat een aansprakelijkgestelde wellicht een regresrecht kan hebben op de belastingschuldige. De mogelijkheid bestaat dan dat de onderneming na de sanering opnieuw in moeilijkheden komt omdat (de) aansprakelijkgestelde derde(n) zijn/hun regresrecht geldend maakt/maken. Ook bestaat de mogelijkheid dat de aansprakelijkgestelde niet voldoende gegoed is c.q. geen mogelijkheden biedt tot invordering van het bedrag waarvoor aansprakelijk is gesteld. Als zich een dergelijke situatie voordoet, kan van de gesaneerde onderneming niet worden geëist dat het aldus ontstane "tekort" alsnog door die onderneming wordt aangevuld.

6. Geen eenzijdige tegemoetkoming van de ontvanger

De ontvanger kan zich bij de beoordeling van een verzoek niet (uitsluitend) laten leiden door een kosten/batenanalyse: genoegen nemen met betaling van een deel van de schuld of geen betaling van die schuld. Zoals in het tweede en derde lid van deze paragraaf al is opgemerkt betekent een eenzijdige tegemoetkoming van de ontvanger tevens een vorm van steunverlening aan de betrokken ondernemer. Uitgangspunt is dat binnen het regeringsbeleid voor hulpverlening aan ondernemers in financiële moeilijkheden geen plaats is ingeruimd voor de Belastingdienst en dat het verlenen van overheidssteun om die reden achterwege dient te blijven. Een belastingschuldige/ondernemer zal veelal in eerste instantie trachten uitsluitend van de fiscus een tegemoetkoming te verkrijgen zonder zijn financier(s) en/of handelspartners eveneens om een tegemoetkoming te verzoeken. De belastingschuldige/ondernemer voert bij het (eenzijdige) verzoek vaak de volgende argumenten aan:

• -

  als geen kwijtschelding wordt verleend, zal ook geen bankkrediet (meer) worden verstrekt. Als geen bankkrediet wordt verstrekt c.q. wordt uitgebreid zijn de totale aflossingsverplichtingen kennelijk te hoog in verhouding tot het rendement van de onderneming. In die situatie is het niet juist dat de Belastingdienst eenzijdig een tegemoetkoming verleent en de ondernemer aldus een (fiscaal) bedrijfskrediet verschaft;

• -

  werkgelegenheid. In de gevallen waarin aspecten als die van de werkgelegenheid zozeer op de voorgrond staan dat juist met het oog daarop aanleiding bestaat tot steunverlening aan een bedrijf, geldt als uitgangspunt dat die steunverlening moet plaatsvinden via de daartoe in het leven geroepen kanalen. Uit het oogpunt van zuivere begrotingsverhoudingen moet de Belastingdienst zich er van onthouden de budgettair vastgestelde omvang van de overheidssteun aan bedrijven op verkapte wijze uit te breiden door op oneigenlijke wijze artikel 26 van de wet te gebruiken;

• -

  besparing van werkloosheidsuitkeringen als de onderneming kan blijven voortbestaan. Dit argument ligt in feite in het verlengde van het argument ten aanzien van de werkgelegenheid.

Het vorenstaande betekent dat de fiscus vrijwel nooit een tegemoetkomende opstelling kiest wanneer andere crediteuren wel voldaan zijn. Hierbij wordt nog opgemerkt dat ook bij verzoeken in de sfeer van bestuurlijke boete, kosten of interest een terughoudend kwijtscheldingsbeleid moet worden gevoerd.

7. Voorwaarden tot deelname aan een akkoord

Wanneer een ondernemer in het kader van een financiële reorganisatie aan alle schuldeisers een gedeeltelijke betaling van hun vordering aanbiedt tegen algehele kwijting, is de Belastingdienst in beginsel bereid aan de totstandkoming van een akkoord medewerking te verlenen. Hoewel bij een tegemoetkoming in het kader van een akkoord altijd in meer of mindere mate sprake is van een concurrentieverstoring, wordt door middel van voorwaarden waaronder tot een akkoord wordt toegetreden, getracht die concurrentieverstorende werking zoveel mogelijk te beperken. Medewerking van de ontvanger aan een akkoord geschiedt slechts als:

• a. het te ontvangen deel van de belastingschuld:

  • 1. ten minste het dubbele percentage bedraagt van hetgeen aan concurrente schuldeisers op hun vordering zal worden uitgekeerd;

  • 2. een substantiële omvang heeft, zowel absoluut als in relatie tot de totale belastingschuld;

  • 3. ten minste van dezelfde omvang is als kan worden verkregen door middel van invorderingsmaatregelen;

• b. de ontvanger noch in uitkeringspercentage noch in tempo van betaling wordt achtergesteld bij gelijkbevoorrechte schuldeisers;

• c. fiscale verplichtingen die opkomen tijdens de behandeling van het verzoek om kwijtschelding tijdig en volledig worden nagekomen;

• d. bij voortzetting van het bedrijf of zelfstandig beroep van de belastingschuldige na de totstandkoming van het akkoord reële vooruitzichten aanwezig zijn voor de voortzetting van de onderneming;

• e. de communautaire middelen volledig worden voldaan. Geen medewerking wordt verleend aan een akkoord waarbij één of meer schuldeisers het gedeelte van hun vordering dat niet wordt voldaan niet kwijtschelden doch bijvoorbeeld overdragen aan een derde of omzetten in aandelenkapitaal.

8. Begrip belastingschuld

Bij de beoordeling van het aangeboden akkoord moet worden vastgesteld wat de hoogte is van de schuld c.q. ten aanzien van welke belastingaanslagen het akkoord wordt aangeboden. Uitgangspunt is de formele belastingschuld ten tijde van het verzoek. Bij de behandeling van het aangeboden akkoord is het de taak van de belastingschuldige/ondernemer er voor te zorgen dat de formele schuld zo nauwkeurig mogelijk overeenstemt met de materiële schuld. Voor deze afstemming rust ook een inspanningsverplichting op de Belastingdienst. Deze inspanningsverplichting heeft ten doel de te saneren schuld zo volledig mogelijk en tot het juiste bedrag vast te stellen en de eventueel nog (materieel) verschuldigde belastingen over tijdvakken tot aan het tijdstip waarop het verzoek om sanering is ingediend, te formaliseren. Daartoe behoort ook de omzetbelasting ex artikel 29, tweede lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968. Op grond van het vorenstaande wordt voor geformaliseerde belastingaanslagen ná de sanering in beginsel de integrale voldoening geëist. Als de belastingschuldige niet de gegevens genoemd in lid 16 van deze paragraaf overlegt die (kunnen) leiden tot een juiste vaststelling van de verschuldigde belasting, is er geen aanleiding voor de ontvanger toe te treden tot het aangeboden akkoord. Slechts in uitzonderingsgevallen en in nauw overleg met de betrokken inspecteur(s) wordt bij de sanering van lagere bedragen dan vermeld in de belastingaanslagen uitgegaan, zonder formele herziening van die belastingaanslagen. Voor de vraag hoe moet worden gehandeld nadat op de kwijtgescholden belastingaanslagen alsnog verminderingen zijn verleend, wordt verwezen naar § 1, leden 17 en 18, hiervoor.

9. Ten minste dubbele percentage moet worden uitgekeerd

Aan de ontvanger moet ten minste het dubbele percentage worden aangeboden van hetgeen aan de concurrente schuldeisers op hun vorderingen wordt aangeboden. Met deze eis wordt de preferente positie van de ontvanger ten opzichte van andere schuldeisers tot uitdrukking gebracht. Voor de berekening van het dubbele percentage dat aan de fiscus dient te worden uitgekeerd worden op de vorderingen van de concurrente crediteuren eerst in mindering gebracht de bedragen die de concurrente crediteuren door zekerheid hebben gedekt. Het begrip "ten minste" verdient extra aandacht wanneer in het verleden onevenredige betalingen aan concurrente schuldeisers zijn gedaan. Voordat een beoordeling van het aanbod plaatsvindt, moet worden nagegaan of in de periode direct voorafgaand aan het tijdstip waarop het verzoek tot sanering wordt ontvangen wellicht extra aflossingen aan bepaalde andere crediteuren hebben plaatsgevonden (bijvoorbeeld om een faillissementsaanvraag te voorkomen). Wanneer hiervan sprake is, moet aan de ontvanger - met doorbreking van de eis dat het dubbele percentage moet worden aangeboden - een hoger percentage dan het dubbele ten goede komen. Dit kan bijvoorbeeld worden bereikt door naast het percentage dat aan de ontvanger wordt aangeboden eveneens een percentage te eisen van het aan de concurrente crediteuren extra afgeloste bedrag.

10. Aangeboden bedrag moet van substantiële omvang zijn

Het aangeboden bedrag moet van substantiële omvang zijn, zowel absoluut als in relatie tot de totale openstaande belastingschuld. Wanneer de fiscale schuld in relatie tot de schuld aan andere schuldeisers (relatief) gering is, treedt de ontvanger niet toe tot een akkoord. In een dergelijke situatie moet de geringe fiscale schuld integraal worden voldaan.

11. Opbrengst moet ten minste gelijk zijn aan de opbrengst bij executie

Het bij een akkoord aangeboden bedrag moet ten minste gelijk zijn aan het bedrag dat bij de voortgezette invordering kan worden ontvangen.

12. Ontvanger niet achterstellen bij gelijk bevoorrechte schuldeisers

De ontvanger mag bij een akkoord niet in uitkeringspercentage worden achtergesteld bij gelijk bevoorrechte schuldeisers. Evenmin mag de ontvanger in tempo van betaling worden achtergesteld bij enige andere schuldeiser.

13.

[Red: Vervallen.]

14. Desinvesteringsbijtelling

Als in een belastingaanslag, waarvan kwijtschelding in het kader van een sanering wordt verzocht, een desinvesteringsbijtelling is begrepen, wordt voor dat deel van de belastingaanslag integrale betaling geëist. Daarbij wordt ervan uitgegaan dat de belastingschuldige eerst een investeringsstimuleringssubsidie heeft ontvangen, waarbij hij impliciet akkoord is gegaan met de voorwaarde dat het bedrijfsmiddel waarover de subsidie is verstrekt binnen een bepaalde termijn niet zal worden vervreemd en dat hij die subsidie zal terugbetalen als hij het bedrijfsmiddel wel binnen die termijn vervreemdt. Wanneer hem voor de in de belastingaanslag begrepen desinvesteringsbijtelling kwijtschelding zou worden verleend, houdt dat in dat de Belastingdienst in feite aan de belastingschuldige een subsidie verstrekt.

15. Lopende verplichtingen bijhouden

De fiscale verplichtingen die opkomen tijdens de behandeling van het verzoek toe te treden tot een akkoord moeten tijdig en volledig worden nagekomen. De ontvanger dient tijdens de behandeling van het aangeboden akkoord dus toe te zien op het binnen de gestelde termijn voldoen van de op aangifte af te dragen belastingen en op het binnen de termijnen voldoen van voorlopige aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen of vennootschapsbelasting.

16. Na sanering reële perspectieven over voortbestaan van de onderneming

Na de eventuele totstandkoming van het akkoord moeten reële perspectieven aanwezig zijn voor de voortzetting van de onderneming. Om die perspectieven op hun juiste waarde te kunnen beoordelen moet inzicht bestaan in de oorzaak van de gerezen problemen. De beoordeling van de vraag of het aangeboden akkoord perspectief voor de toekomst biedt, zal dan ook de bestudering van een groot aantal relevante stukken eisen zoals:

• -

  jaarstukken (balans, resultatenrekening, toelichting op de jaarstukken) van de laatste twee kalenderjaren voorafgaand aan de sanering, en ook een specificatie van de privé-bestedingen;

• -

  relevante cijfers van het lopende jaar tot aan de akkoord-datum;

• -

  liquiditeitsprognose, betrekking hebbende op de komende twaalf maanden, opdat bezien kan worden of na de sanering de lopende verplichtingen wèl kunnen worden bijgehouden; -

• -

  overzicht van de crediteuren (gespecificeerd) per balansdatum met vermelding van de gestelde zekerheden (aard, bedrag en datum zekerheidstelling), waarbij er met name op dient te worden gelet of bepaalde crediteuren in het zicht van het aanbod tot een akkoord versneld geheel of gedeeltelijk zijn afbetaald, dan wel in de periode voorafgaand aan het verzoek aanvullende zekerheid hebben laten stellen;

• -

  financieringsplan van de sanering, waarbij de naam van de financier wordt vermeld;

• -

  instemmingsverklaringen van de diverse crediteuren, waaruit blijkt welk deel van de vordering een ieder prijsgeeft;

• -

  als de te saneren onderneming geen rechtspersoonlijkheid bezit, dienen tevens de overige financiële omstandigheden zoals andere bronnen van inkomen en het privé-vermogen van de ondernemer c.q. de firmanten en hun partners te worden verstrekt;

• -

  als het een rechtspersoonlijkheid bezittende onderneming betreft, dient de positie van de directeur(en)/aandeelhouder(s) en/of degene(n) die het beleid mede bepaalt/bepalen tevens in de beoordeling te worden betrokken. Zie ook hetgeen hierover is opgemerkt in het vijfde lid van deze paragraaf. Tevens dient bezien te worden of de aandeelhouder(s) rechten moet(en) prijsgeven. Hierbij moet onder andere worden gelet op de eventuele rekeningcourant verhouding van de bestuurder(s)/aandeelhouder(s), de pensioenvoorzieningen en het aandelenbezit. De vordering van de directeur/groot aandeelhouder wordt aangemerkt als een achtergestelde lening;

• -

  een geschoonde balans, (met toelichting) zoals deze er uit ziet na de totstandkoming van het akkoord. Dit is nodig om te bezien of na de sanering een gezonde onderneming aanwezig kan worden geacht. Van belang hierbij zijn de beoordeling van de orderportefeuille en ook de liquiditeit en solvabiliteit van de gesaneerde onderneming;

• -

  een onderbouwde prognose voor de komende 1 tot 2 jaar. De prognose moet bij voorkeur door de adviseur zijn opgesteld;

• -

  een specificatie van de werkelijke waarde van de activa (executiewaarde en waarde going-concern);

• -

  een overzicht van de (eventuele) overige getroffen maatregelen, zoals betere kostenbeheersing, sanering personeelsbestand, nieuw management.

17. Belastingteruggaven en andere uit te betalen bedragen

Een sanering moet voor de ondernemer duidelijkheid verschaffen over zijn positie ten opzichte van de ontvanger. Er mogen geen misverstanden rijzen over de voorwaarden waaronder de ontvanger tot het akkoord is toegetreden noch nieuwe voorwaarden aan het akkoord worden toegevoegd nadat het akkoord tot stand is gekomen. Op grond hiervan worden belastingteruggaven en andere uit te betalen bedragen die betrekking hebben op tijdvakken gelegen vóór het tijdstip van de sanering niet uitbetaald maar in eerste instantie verrekend met belastingaanslagen en vervolgens met vorderingen van het Uitvoeringsinstituut. Belastingteruggaven en andere uit te betalen bedragen die betrekking hebben op tijdvakken ná de sanering worden in de regel niet verrekend maar aan de belanghebbende ter beschikking gesteld. In verband met het vorenstaande moet tijdens de behandeling van het aanbod tot een akkoord worden nagegaan of er nog uit te betalen bedragen zijn te verwachten. Tevens moet nagegaan worden of de van het Uitvoeringsinstituut ontvangen nota's (die uitsluitend betrekking hebben op tijdvakken gelegen vóór 1 januari 2006) wijziging ondergaan. Hierbij kan van belang zijn een sterk verminderd personeelsbestand c.q. afslanking in de toekomst, terwijl de nota nog uitgaat van een groter personeelsbestand.

Uit te betalen bedragen die door cessie of verpanding niet voor verrekening in aanmerking komen, worden uiteraard niet op de openstaande belastingschuld in mindering gebracht. Wanneer de ontvanger het aanbod tot een akkoord accepteert en vaststaat dat ten name van de belastingschuldige nog uit te betalen bedragen zullen volgen, vermeldt de ontvanger bij de bekendmaking van de beschikking dat kwijtschelding zal worden verleend. Tevens vermeldt hij op welke belastingaanslagen de te verwachten uit te betalen bedragen zullen worden afgeboekt. Voor die belastingaanslagen wordt - tot het bedrag van de te verwachten uit te betalen bedragen - geen kwijtschelding verleend. Wanneer de ontvanger het aanbod tot een akkoord accepteert, maar nog niet definitief vaststaat of en tot welke bedragen uitbetaling is te verwachten, vermeldt de ontvanger bij de bekendmaking van de beschikking dat kwijtschelding zal worden verleend. Hij vermeldt tevens dat de (vermoedelijke) uit te betalen bedragen niet zullen worden uitbetaald maar zullen worden verrekend met de onbetaald gebleven schuld. Voor de belastingaanslagen waarmee de vermoedelijke uit te betalen bedragen zullen worden verrekend, wordt geen kwijtschelding verleend. De belastingschuldige wordt toegezegd dat voor die belastingaanslagen geen verdere invorderingsmaatregelen zullen worden getroffen. Als in een situatie waarin nog uit te betalen bedragen zijn te verwachten alle belastingaanslagen worden kwijtgescholden, kan in een later stadium geen verrekening plaatsvinden omdat kwijtschelding de schuldvordering i.c. de belastingaanslag teniet doet gaan ten belope van het bedrag waarvoor kwijtschelding is verleend. Voor verminderingen op de belastingaanslagen waarvoor kwijtschelding is verleend, wordt verwezen naar § 1, leden 17 en 18, hiervoor.

18. Bestuurlijke boeten

Bestuurlijke boeten dienen ook integraal in het akkoord te worden betrokken. Uitgangspunt is dat het heffingstraject moet worden afgewerkt voordat tot sanering kan worden overgegaan. Daarna wordt het akkoord-percentage toegepast op de belastingschuld èn op de bestuurlijke boete.

19. Rente en kosten

Ook rente en kosten worden integraal in het akkoord betrokken. Het op basis van het akkoord betaalde bedrag wordt op de hoofdsom afgeboekt. Wanneer een deel van het bedrag dat wordt voldaan zou worden afgeboekt als rente, vergroot dat de liquiditeit van de onderneming in verband met de fiscale aftrekbaarheid. Ten gevolge daarvan zou het akkoordbedrag ook groter moeten zijn. Bij de bekendmaking van de beschikking dat tot het akkoord wordt toegetreden, wordt tevens mededeling gedaan van het feit dat het op grond van het akkoord te betalen bedrag zal worden afgeboekt op de hoofdsom.

20. Speciale crediteuren

Een aantal crediteuren neemt een zodanige positie in dat zij niet noodzakelijkerwijs tot een akkoord behoeven toe te treden om (een deel van) de vordering die zij hebben te kunnen innen. Tot die crediteuren behoren onder meer: - pandhouders. Omdat het recht van voorrang van de pandhouder op het in pand gegeven goed boven het voorrecht van de fiscus gaat, staat het niet deelnemen van de pandhouder aan het akkoord niet aan een deelname daaraan door de ontvanger in de weg. Vanzelfsprekend zal in aanmerking moeten worden genomen dat het recht van voorrang van de pandhouder afhankelijk is van, en dus qua belang beperkt is tot, de waarde van het in pand gegeven goed. Voor het niet door pand gedekte gedeelte van zijn vordering kan de pandhouder slechts als concurrent schuldeiser worden aangemerkt. De bezitloos pandhouder wiens pandrecht betrekking heeft op een zaak als bedoeld in artikel 21, tweede lid, tweede volzin, van de wet is voor die zaak lager bevoorrecht dan de fiscus. Voor hem geldt het voorgaande dus niet;

• -

  leveranciers die de eigendom van de geleverde zaak hebben voorbehouden. Wanneer een leverancier de eigendom van de geleverde zaak heeft voorbehouden, moet bij het bepalen van de grootte van zijn vordering rekening worden gehouden met dat eigendomsvoorbehoud. Het vorenstaande is niet van toepassing als de ontvanger met toepassing van het bodemrecht beslag heeft gelegd op deze zaak. In dat geval moet integrale voldoening van de waarde van de bodemzaak worden geëist en voor het restant van de fiscale vordering (ten minste) het dubbele percentage;

• -

  cessionarissen. Als sprake is van rechtsgeldige gecedeerde uit te betalen bedragen en de ontvanger heeft eveneens met de cessie ingestemd, wordt bij een akkoord de vordering van de crediteur/cessionaris in aanmerking genomen met inachtneming van de te verwachten uit te betalen bedragen. De hoogte van de vordering van de ontvanger wordt bepaald zonder rekening te houden met de te verwachten - maar rechtsgeldig gecedeerde - uit te betalen bedragen;

• -

  "dwang"crediteuren. Tot de crediteuren behoren soms leveranciers zonder welke de te saneren onderneming niet verder kan werken en op grond daarvan niet bereid zijn aan een akkoord hun medewerking te verlenen. Enigszins daarmede vergelijkbaar is de adviseur/boekhouder die de voor de beoordeling van het aanbod benodigde stukken moet produceren. Bij de beoordeling van het akkoord kan rekening worden gehouden met de volledige betaling van de vordering van de adviseur/boekhouder.

§ 5. Kwijtschelding na staking bedrijf of zelfstandige beroepsuitoefening

1. Ex-ondernemers

Als een verzoek om kwijtschelding wordt gedaan door een natuurlijk persoon die zijn bedrijf of zelfstandige beroepsuitoefening heeft gestaakt en aannemelijk is dat die belastingschuldige in de toekomst geen bedrijf of zelfstandig beroep meer zal uitoefenen, wordt het verzoek om kwijtschelding behandeld overeenkomstig de bepalingen van afdeling 2 van de regeling en de aanwijzingen die zijn opgenomen in de paragrafen 2 en 3, hiervoor. Tot het beëindigd zijn van een bedrijf of zelfstandige beroepsuitoefening behoort ook de vereffening van het bedrijfsvermogen, het opmaken van een liquidatiebalans en een vermogensopstelling. Het vorenstaande houdt in dat wanneer (een deel van) het bedrijfsvermogen nog aanwezig is, geen sprake is van een ex-ondernemer. In dat geval zal het verzoek om kwijtschelding moeten worden behandeld overeenkomstig het bepaalde in afdeling 3 van de regeling en zal het nog aanwezige bedrijfsvermogen geheel moeten worden gebruikt ter aflossing van de openstaande (zakelijke) belastingaanslagen. Als de ex-ondernemer een rechtspersoon is, wordt geen kwijtschelding verleend. De ontvanger kan echter altijd met de belastingschuldige/ex-ondernemer overleg plegen als de ontbinding èn liquidatie van de rechtspersoon wordt nagestreefd. Daarbij moet de wettelijke preferentie van de fiscus alsnog zoveel mogelijk tot zijn recht komen.

§ 6. Administratief beroep

1. Administratief beroep tegen de beschikking van de ontvanger

Wanneer de belastingschuldige zich niet kan verenigen met de beschikking van de ontvanger op het verzoek om kwijtschelding, kan hij een gemotiveerd beroepschrift richten tot de directeur. Het beroepschrift wordt ingediend bij de ontvanger. Een beroepschrift dat is ingediend bij de directeur wordt om advies aan de ontvanger toegezonden. In verband met het aan de directeur uit te brengen advies zendt de ontvanger zo nodig opnieuw een verzoekformulier aan de belastingschuldige toe. Na behandeling door de ontvanger wordt het beroepschrift met advies van de ontvanger aan de directeur doorgezonden c.q. retourgezonden. Als het nader toegezonden verzoekformulier niet wordt terugontvangen, stelt de ontvanger de belastingschuldige in de gelegenheid dit alsnog te doen. Als hieraan geen gevolg wordt gegeven, stelt de ontvanger de directeur daarvan in kennis en adviseert hem niet aan het beroepschrift tegemoet te komen. De directeur maakt zijn beslissing op het ingediende beroepschrift bekend aan de belastingschuldige. De directeur zendt een afschrift van zijn beslissing aan de ontvanger, waaronder de belastingschuldige ressorteert, ter verwerking in zijn administratie.

2. Herhaald verzoek om kwijtschelding

Wanneer een belastingschuldige geen administratief beroep instelt tegen de afwijzende beschikking van de ontvanger maar voor dezelfde aanslag opnieuw een verzoek om kwijtschelding indient, handelt de ontvanger overeenkomstig hetgeen in het eerste lid hiervoor is vermeld, tenzij de ontvanger op dat moment tot een voor belastingschuldige gunstigere beslissing zou komen dan in zijn eerdere beschikking, in welk geval hij het herhaalde verzoek zelf afdoet. Wanneer het verzoek is afgewezen op grond van artikel 8, eerste lid, onderdelen a of c, van de regeling, dan wel als gevolg van een duidelijke, ambtelijke fout en de belastingschuldige dient voor dezelfde belastingaanslag opnieuw een verzoek om kwijtschelding in, wordt het verzoek behandeld als een eerste verzoek om kwijtschelding en dus niet ter beoordeling voorgelegd aan de directeur. Het vorenstaande houdt in dat in deze gevallen de belastingschuldige desgewenst nog een beroepschrift bij de directeur kan indienen na de beslissing van de ontvanger.

3. Beroepsfase en Awb

Op de beroepfase is naast hetgeen in dit artikel is bepaald hoofdstuk 6 van het Voorschrift Awb 1997 van overeenkomstige toepassing, met dien verstande dat:

• -

  in afwijking in zoverre van het bepaalde in artikel 6.1.2 van het Voorschrift Awb 1997 de termijn voor het indienen van een beroepschrift tien dagen bedraagt;

• -

  met betrekking tot een beroepschrift waaruit niet direct duidelijk blijkt waarop het beroep gebaseerd is geldt dat de indiener wordt verzocht het beroepschrift binnen een redelijke termijn (nader) te motiveren. De ontvanger wijst de indiener op een mogelijke niet-ontvankelijkverklaring bij het niet voldoen aan deze motiveringsplicht;

• -

  de directeur op het beroepschrift binnen acht weken na ontvangst daarvan dient te beslissen, met de mogelijkheid tot verlenging (zie voor de mogelijkheid tot verlenging § 6.2.7, eerste alinea, Voorschrift Awb 1997).

In dit verband wordt nog opgemerkt dat als voorbeelden van gevallen waarin sprake kan zijn van een kennelijk ongegrond beroep als bedoeld in hoofdstuk 6, § 6.2.2, van het Voorschrift Awb 1997 de volgende kunnen worden genoemd: gehele of gedeeltelijke tegemoetkoming aan het beroep is duidelijk in strijd met een wettelijk voorschrift of met door de Staatssecretaris van Financiën vastgesteld en gepubliceerd beleid; het beroep richt zich tegen de afwijzing van een herhaalde aanvraag zonder dat in het beroepschrift melding wordt gemaakt van sedert het eerste besluit nieuw gebleken feiten of veranderde omstandigheden; het beroep richt zich tegen een beslissing die geheel overeenkomt met bestaand - bijvoorbeeld door de rechter, de Commissie voor de Verzoekschriften of de Nationale ombudsman, getoetst - beleid.

4. Welke gegevens en normen

Bij de beoordeling van het beroepschrift of het herhaalde verzoek om kwijtschelding wordt uitgegaan van de gegevens die zijn vermeld in het eerste verzoek en van de normen die van toepassing waren bij de beoordeling van het eerste verzoek. Als bij de behandeling van het beroepschrift of het herhaalde verzoek blijkt dat het inkomen van de belastingschuldige zodanig is gedaald dat de bij het eerste verzoek berekende betalingscapaciteit over de periode van twaalf maanden - te rekenen vanaf de datum waarop het eerste verzoek is ingediend - in belangrijke mate tot een te hoog bedrag is vastgesteld, vindt een herberekening van de betalingscapaciteit plaats. Daarbij wordt het inkomen in aanmerking genomen dat wordt genoten over een periode van twaalf maanden te rekenen vanaf de datum waarop het eerste verzoek is ingediend. Ook wijzigingen in de aanspraak inzake huurtoeslag kunnen leiden tot een herberekening. Een herberekening van de betalingscapaciteit vindt niet plaats als in de periode van twaalf maanden wijzigingen in de betalingscapaciteit optreden ten gevolge van wijzigingen in bijvoorbeeld de huur of de normen van de kosten van levensonderhoud.

5. Invordering na administratief beroep en herhaald verzoek

Wanneer een verzoek om kwijtschelding wordt afgewezen, wordt de invordering niet eerder voortgezet dan nadat 10 dagen zijn verstreken. Artikel 9 van de regeling is van overeenkomstige toepassing. Wordt binnen de termijn van 10 dagen een beroepschrift ingediend dan wordt gedurende de behandeling van dit beroepschrift ook gehandeld overeenkomstig artikel 9 van de regeling. Indiening van het beroepschrift na de termijn van 10 dagen leidt tot niet-ontvankelijkheid. Dit neemt echter niet weg dat, als het belang van de invordering zich daartegen niet verzet, van de directeur mag worden verwacht dat hij alsnog ambtshalve de in het beroepschrift aangedragen grieven op hun merites beoordeelt. Ook in dat geval wordt gehandeld overeenkomstig artikel 9 van de regeling. Wanneer het belang van de invordering zich tegen ambtshalve behandeling verzet, hangt af van de omstandigheden van het geval. Hiervan is echter in ieder geval sprake wanneer inmiddels onherroepelijke invorderingsmaatregelen zijn genomen.

6. Niet tijdig nemen van een besluit

Tegen het niet tijdig nemen van een beslissing door de ontvanger op een verzoek om kwijtschelding kan beroep worden ingesteld. Het indienen van een beroepschrift is in deze situatie niet aan een termijn gebonden. Blijkt tijdens de beroepsprocedure dat kwijtschelding had moeten worden verleend, dan behoeft de directeur niet te volstaan met de uitspraak dat de ontvanger niet tijdig heeft beslist, maar kan hij op het beroepschrift van de belastingschuldige inhoudelijk beslissen.

§ 7. Voortzetting van de invordering

1. Voortzetting van de invordering na afwijzing

Wanneer de ontvanger bij beschikking afwijzend heeft beslist op een ingediend verzoek om kwijtschelding of een aangeboden akkoord, dan wel de directeur afwijzend heeft beslist op een ingediend beroepschrift tegen een afwijzende beschikking van de ontvanger, moet het op de belastingaanslag(en) verschuldigde bedrag binnen 10 dagen na dagtekening van de afwijzende beschikking of binnen de op het aanslagbiljet aangegeven betaaltermijnen worden voldaan. Na deze termijn kan de invordering worden aangevangen dan wel voortgezet. De termijn van 10 dagen geldt niet als sprake is van een situatie als bedoeld in artikel 10 van de wet.

§ 8. Niet verder bemoeilijken

1. Inleiding

Wanneer een belastingschuldige de ontvanger verzoekt om kwijtschelding van zijn openstaande belastingaanslagen, zal de ontvanger eerst bezien of de belastingschuldige op grond van de voorwaarden genoemd in de regeling voor kwijtschelding in aanmerking komt. Wanneer de ontvanger tot de conclusie komt dat de belastingschuldige niet voor kwijtschelding in aanmerking komt, maar dat voortzetting van de invordering niet gewenst is, wijst hij het verzoek om kwijtschelding bij beschikking af en kan alsdan tevens in de beschikking opnemen in hoeverre de belastingschuldige niet verder zal worden bemoeilijkt. In de beschikking wordt overigens niet gesproken van het niet verder bemoeilijken, maar over het niet meer treffen van invorderingsmaatregelen. Als de ontvanger besluit de belastingschuldige niet verder te bemoeilijken voor de nog openstaande schuld, zonder dat hij daaraan voorwaarden verbindt, heeft dit voor de belastingschuldige materieel dezelfde gevolgen als kwijtschelding.

De ontvanger kan ook besluiten de belastingschuldige niet verder te bemoeilijken voor de nog openstaande schuld onder de voorwaarde dat eventuele uit te betalen bedragen verrekend worden met de buiten invordering gelaten schuld. De termijn waarbinnen verrekening plaatsvindt bedraagt maximaal drie jaar, te rekenen vanaf de datum van de beschikking, dan wel als dit minder, is de tijd die nog overblijft voordat de verjaring van de belastingaanslag intreedt. Deze verrekeningsvoorwaarde wordt uitdrukkelijk in de beschikking van de ontvanger opgenomen.

Als de ontvanger besluit de belastingschuldige voorshands niet verder te bemoeilijken voor de nog openstaande schuld zal hij voorwaarden stellen. Wanneer de belastingschuldige die voorwaarden niet nakomt, kan de ontvanger zijn eerdere toezegging bij beschikking intrekken.

Anders dan kwijtschelding is een toezegging onder voorwaarden herroepelijk. De meest voorkomende voorwaarden/situaties waarin de ontvanger besluit tot niet verder bemoeilijken, zijn:

• a. er mag in een bepaald tijdvak geen nieuwe betalingsachterstand ontstaan. Nieuwe belastingaanslagen moeten dus binnen de gestelde termijnen worden voldaan;

• b. andere verplichtingen zoals bijvoorbeeld het tijdig indienen van aangiften moeten worden bijgehouden;

• c. de financiële situatie van de belastingschuldige is niet geheel duidelijk;

• d. er dreigt een faillissement. In dat geval moet de ontvanger bij de curator alsnog een vordering kunnen indienen;

• e. de financiële positie van de belastingschuldige zal waarschijnlijk binnen afzienbare tijd verbeteren.

2.

[Red: Vervallen.]

2a.

[Red: Vervallen.]

3. Buitenlandse belastingschuld

Van een belastingschuld waarvoor een buitenlandse belastingadministratie om bijstand bij de invordering heeft verzocht, kan hier te lande geen kwijtschelding worden verleend. Als een belastingschuldige zich met een verzoek om kwijtschelding tot de ontvanger wendt, stelt de ontvanger een onderzoek in naar de persoonlijke en financiële omstandigheden van de belastingschuldige. Na ontvangst van de reactie op zijn verzoek om bericht en raad aan de FIOD-ECD, kantoor Amsterdam, team Internationaal c.q. aan de Belastingdienst/Douane Noord/kantoor Nijmegen, zal de beslissing van de ontvanger luiden dat de Nederlandse Belastingdienst niet bevoegd is kwijtschelding te verlenen van buitenlandse aanslagen. Als daartoe echter aanleiding bestaat, wordt tevens besloten dat de belastingschuldige voor zijn buitenlandse belastingschuld niet verder zal worden bemoeilijkt. In de beschikking van de ontvanger waarin deze beslissing aan de belastingschuldige wordt bekendgemaakt, wordt gesproken over het niet meer treffen van invorderingsmaatregelen in plaats van "niet verder bemoeilijken". Als betalingscapaciteit aanwezig is voor de voldoening van een deel van de schuld wordt de belastingschuldige niet verder bemoeilijkt na betaling van een deel van de schuld. Als voldoende betalingscapaciteit aanwezig is, bestaat er geen aanleiding om belastingschuldige niet verder te bemoeilijken.

4. Administratief beroep

Zoals uit het eerste lid van deze paragraaf blijkt, maakt de toezegging dat ten aanzien van de belastingschuldige, eventueel onder het stellen van voorwaarden, geen invorderingsmaatregelen zullen worden getroffen, onderdeel uit van de kwijtscheldingsbeschikking. Dit laatste betekent dat tegen deze beschikking beroep openstaat bij de directeur.

§ 8a. Kwijtschelding van conserverende belastingaanslagen inkomstenbelasting inzake pensioen- en lijfrente aanspraken

1. Wanneer wordt kwijtschelding verleend

Ingevolge artikel 26, tweede lid, van de wet vindt kwijtschelding van de belastingaanslag, waarvoor op de voet van artikel 25, vijfde lid, van de wet uitstel van betaling is verleend, plaats tot een bedrag gelijk aan het nog openstaande bedrag op de belastingaanslag na het verstrijken van de uitsteltermijn.

2. Voorwaarden voor kwijtschelding

Kwijtschelding kan alleen op schriftelijk verzoek worden verleend. De kwijtschelding wordt niet verleend als de voor de beoordeling van het verzoek benodigde gegevens niet, onjuist of onvolledig zijn verstrekt.

3. Beslissing, bezwaar en (hoger) beroep

De ontvanger maakt zijn beslissing bekend bij voor bezwaar vatbare beschikking. Binnen zes weken na de dagtekening van de kennisgeving waarmee de beschikking is bekendgemaakt, kan tegen de beslissing bezwaar worden gemaakt bij de ontvanger. Tegen de uitspraak op het bezwaar staat voorts beroep open bij de rechtbank en tegen de uitspraak van de rechtbank staat vervolgens hoger beroep open bij het gerechtshof. De Awb en het daarop gebaseerde Voorschrift Awb 1997 zijn op de beschikking van toepassing.

§ 9. Kwijtschelding van conserverende belastingaanslagen inkomstenbelasting inzake winst uit aanmerkelijk belang

1. Inleiding

In het geval dat een aanmerkelijk-belanghouder emigreert wordt een fictieve vervreemding van het aanmerkelijk belang verondersteld en is de vervreemding belast voor de inkomstenbelasting. Voor de opgelegde belastingaanslag die betrekking heeft op de fictieve vervreemding wordt aan de aanmerkelijkbelanghouder een zogenaamde conserverende belastingaanslag opgelegd. Op grond van artikel 25, achtste lid, van de wet kan, nadat voldoende zekerheid is gesteld, voor de duur van tien jaren uitstel van betaling worden verleend voor die belastingaanslagen betreffende de inkomstenbelasting die is verschuldigd door de toepassing van artikel 4.16, eerste lid, onderdeel e, van de Wet inkomstenbelasting 2001 indien de verkrijger een natuurlijk persoon is die niet in Nederland woont en de verkregen aandelen of winstbewijzen geen deel uitmaken van het vermogen van een voor zijn rekening gedreven Nederlandse onderneming als bedoeld in artikel 7.2 van die wet of behoren tot het resultaat uit een werkzaamheid in Nederland van hem, of door toepassing van artikel 4.16, eerste lid, onderdeel h, of van artikel 7.5, vierde, vijfde of zevende lid, van die wet.

2. Wanneer wordt kwijtschelding verleend

Kwijtschelding van de conserverende belastingaanslag kan op grond van artikel 26, derde lid, van de wet worden verleend:

• a. tot een bedrag gelijk aan de in Nederland verschuldigde dividendbelasting wegens reguliere voordelen in de zin van hoofdstuk 4 van de Wet inkomstenbelasting 2001 met betrekking tot de aandelen en winstbewijzen waarop het uitstel van betaling (als bedoeld in artikel 25, achtste lid, van de wet) betrekking heeft;

• b. tot een bedrag gelijk aan de in het buitenland feitelijk geheven belasting over voordelen uit vervreemding als bedoeld in artikel 25, tiende lid, van de wet van aandelen waarop het uitstel van betaling betrekking heeft, met dien verstande dat het bedrag aan kwijtschelding niet meer bedraagt dan het bedrag van de belasting waarvoor terzake van de aandelen nog uitstel van betaling is verleend;

• c. tot een bedrag gelijk aan het nog openstaande bedrag na tien jaren.

In de hiervoor bedoelde gevallen kan voor een aandeel of winstbewijs het bedrag van de kwijtschelding in totaal niet meer bedragen dan het laagste van de volgende bedragen:

• 1. het bedrag van de belasting waarvoor terzake van het desbetreffende aandeel of winstbewijs uitstel van betaling is verleend;

• 2. het bedrag van de belasting dat bij vervreemding van het desbetreffende aandeel of winstbewijs feitelijk in het buitenland is geheven van het vervreemdingsvoordeel terzake waarvan op de voet van artikel 25, achtste lid, van de wet uitstel van betaling is verleend.

3. Voorwaarden voor kwijtschelding

Kwijtschelding van conserverende belastingaanslagen kan alleen op verzoek worden verleend. De kwijtschelding wordt niet verleend als de voor de beoordeling van het verzoek benodigde gegevens niet, onjuist of onvolledig zijn verstrekt. Evenmin wordt kwijtschelding verleend van een voorlopige conserverende aanslag.

4. Beslissing, bezwaar en (hoger) beroep

De ontvanger maakt zijn beslissing kenbaar bij voor bezwaar vatbare beschikking. Binnen zes weken na de dagtekening van de kennisgeving waarmee de beschikking is bekendgemaakt, kan tegen de beslissing bezwaar worden gemaakt bij de ontvanger. Tegen de uitspraak op het bezwaar staat voorts beroep open bij de rechtbank en tegen de uitspraak van de rechtbank staat vervolgens hoger beroep open bij het gerechtshof. De Awb en het daarop gebaseerde Voorschrift Awb 1997 zijn op de beschikking van toepassing.

§ 1. Verjaring

1. Algemeen

Artikel 27 van de wet bepaalt dat het recht tot dwanginvordering en het recht tot verrekening verjaren door verloop van vijf jaren na de aanvang van de dag volgende op die waarop die belastingaanslag geheel invorderbaar is dan wel, als dit tot een later tijdstip leidt, vijf jaren na de aanvang van de dag volgende op die waarop de laatste akte van vervolging terzake van die belastingaanslag aan de belastingschuldige is betekend. Het tweede lid van dit artikel bepaalt limitatief in welke gevallen de verjaring wordt geschorst. Alhoewel artikel 27 invordering door middel van een dagvaarding na verloop van de in dat artikel genoemde termijn onverlet laat wordt van deze mogelijkheid nooit gebruik gemaakt wanneer de in artikel 27 genoemde verjaring is ingetreden. Wanneer de invordering is aangevangen met toepassing van artikel 10 van de wet begint de verjaringstermijn te lopen op het moment dat de belastingaanslagen op de in dat artikel genoemde gronden terstond en tot het volle bedrag invorderbaar werden. De oorspronkelijke vervaldag heeft op dat moment voor de verjaring geen belang meer.

2. Aansprakelijkgestelden

Als een ander dan de belastingschuldige op grond van een fiscale of civielrechtelijke bepaling voor de belasting aansprakelijk is gesteld, is de belastingaanslag te zijnen aanzien niet vatbaar voor zelfstandige verjaring, maar is uitsluitend van belang de vraag of ten aanzien van de belastingschuldige van verjaring sprake is.

3. Stuiting

Artikel 27 van de wet stelt buiten twijfel dat de verjaring alleen wordt gestuit door de betekening van een akte van vervolging aan de belastingschuldige. Daaronder valt iedere betekening aan de belastingschuldige van een vervolgingsstuk, bijvoorbeeld een dwangbevel, een hernieuwd bevel tot betaling of een beslag, ongeacht of de desbetreffende vervolgingsmaatregel overigens resultaat oplevert. Bij de betekening van een dwangbevel uitsluitend ter stuiting van de verjaring, wordt de belastingschuldige over het doel van die betekening ingelicht; kosten worden voor een zodanige betekening niet in rekening gebracht. Ter stuiting van de verjaring kan een dwangbevel meer dan éénmaal worden betekend. Uitdrukkelijk wordt opgemerkt dat ingeval van stuiting van de verjaring door middel van het betekenen van een dwangbevel per post als betekeningsdatum geldt de dag van de ter post bezorging. Met betrekking tot de belastingaanslag van een overledene wordt stuiting verkregen door betekening aan de erfgenamen overeenkomstig hetgeen is bepaald in artikel 53 Rv.

4. Uitstel van betaling

Schorsing van de verjaring op grond van artikel 27, tweede lid, onderdeel a, van de wet heeft alleen plaats op grond van een formeel verleend uitstel van betaling. Eenzijdige opschorting van de invordering uit welken hoofde dan ook heeft geen schorsende werking. Als een verleend uitstel voortijdig wordt beëindigd wordt slechts de termijn gedurende welke de belastingschuldige daadwerkelijk uitstel van betaling heeft genoten in aanmerking genomen als de termijn waarmee de verjaring wordt geschorst, ongeacht de termijn waarvoor oorspronkelijk het uitstel van betaling is verleend. De schorsing eindigt dus op de dag waarop het uitstel formeel wordt beëindigd. Wanneer een verleend uitstel van rechtswege vervalt (zie in dit verband artikel 25, § 1, tiende lid, van deze leidraad) eindigt de schorsing op de dag waarop dat uitstel van rechtswege is vervallen en dus niet op de dag dat de belastingschuldige schriftelijk in kennis wordt gesteld van het feit dat het uitstel van rechtswege is vervallen. Uitstel van betaling voor een gedeelte van de belastingaanslag verlengt de verjaringstermijn voor de gehele belastingaanslag met de tijd gedurende welke het uitstel loopt.

4a. Wettelijke schuldsaneringsregeling

Door de beëindiging van de toepassing van de wettelijke schuldsaneringsregeling op grond van artikel 356, tweede lid, FW zijn belastingaanslagen ten aanzien waarvan de wettelijke schuldsaneringsregeling werkt, voorzover deze onvoldaan zijn gebleven, niet langer afdwingbaar. Deze (onvoldaan gebleven) belastingaanslagen zijn aan te merken als natuurlijke verbintenissen in de zin van artikel 6:3, tweede lid, onderdeel a, BW. De verlenging van de verjaringstermijn inzake het recht tot dwanginvordering en verrekening heeft dan ook geen effect ten aanzien van belastingaanslagen die onder de werking van de wettelijke schuldsaneringsregeling vallen. Echter in het geval de ontvanger met betrekking tot die belastingaanslagen zijn rechten wel op de gewone wijze zou kunnen uitoefenen (vergelijk bijvoorbeeld artikel 350, derde lid, onderdelen c, d en e, en artikel 358, tweede lid, juncto artikel 358a, eerste lid, FW) heeft verlenging van de verjaringstermijn wel zin. De verjaringstermijn wordt dan verlengd met de tijd gedurende welke de wettelijke schuldsaneringsregeling heeft gelopen.

5.

[Red: Vervallen.]

6.

[Red: Vervallen.]

7. Rechtsgeding

Met betrekking tot het gestelde in artikel 27, tweede lid, onderdeel b, van de wet geldt als datum waarop de schorsing een aanvang neemt de dag waarop het rechtsgeding aanhangig wordt gemaakt, waaronder dient te worden verstaan de dag waarop de dagvaarding wordt betekend.

8. Afstand van verjaring

Van eenmaal verkregen verjaring kan afstand worden gedaan. De ontvanger beroept zich echter alleen op afstand van verjaring als zonder meer duidelijk is dat door de belastingschuldige daadwerkelijk is bedoeld afstand van de verjaring te doen.

9. Beroep op verjaring

Het ligt niet op de weg van de ontvanger betaling van een verjaarde belastingschuld te weigeren. Immers nadat verjaring is ingetreden is de schuld niet vervallen; er resteert een natuurlijke verbintenis. Geschillen over verjaring kan de belanghebbende aan de burgerlijke rechter voorleggen.

10. Rente en kosten

De op een belastingaanslag belopen rente en kosten zijn onlosmakelijk met de belastingaanslag verbonden. Als ten aanzien van een aanslag de verjaring is ingetreden blijven dus ook met betrekking tot de rente en kosten invordering en verrekening achterwege.

§ 1. Fiscale en civiele aansprakelijkheidsbepalingen

1. Aansprakelijkheid fiscale en civiele bevoegdheden

Naast de in hoofdstuk VI van de wet opgenomen aansprakelijkheidsbepalingen kan de ontvanger ook een beroep doen op de bepalingen in enige andere wettelijke regeling inzake aansprakelijkheid. Dit betekent dat de ontvanger ook een beroep kan doen op aansprakelijkheidsbepalingen van bijvoorbeeld het Burgerlijk Wetboek of het Wetboek van Koophandel. In situaties waarin de ontvanger feitelijk de keuze heeft tussen de toepassing van zowel een aansprakelijkheidsbepaling uit de wet als een aansprakelijkheidsbepaling uit het civiele recht, geldt in beginsel hetgeen is vermeld in artikel 3, § 1, tweede lid, van deze leidraad. Bij de belangenafweging welke ingevolge dat lid aan de aansprakelijkstelling voorafgaat, wordt in beginsel doorslaggevend gewicht toegekend aan die aansprakelijkheidsbepaling waarbij de aansprakelijke in de gelegenheid is zich te disculperen.

§ 2. Civielrechtelijke aansprakelijkheid krachtens huwelijksgoederenrecht

1. Algemeen

Naast de mogelijkheid tot aansprakelijkstelling op grond van artikel 44 van de wet, ten aanzien van de aansprakelijkheid van echtgenoten - en in bijzondere omstandigheden ook ex-echtgenoten - kan de ontvanger een beroep doen op de civielrechtelijke aansprakelijkheid die voortvloeit uit het tussen echtgenoten geldende huwelijksgoederenrecht.

2. Civielrechtelijke aansprakelijkheid

In hoeverre een beroep kan worden gedaan op de civielrechtelijke aansprakelijkheid is afhankelijk van het huwelijksgoederenregime bij aanvang huwelijk gekozen dan wel staande het huwelijk gewijzigd.

Er kan sprake zijn van:

• - een gemeenschappelijk vermogen;

• - een gemeenschappelijk vermogen met daarnaast afzonderlijke, niet in de huwelijksgemeenschap vallende privé-vermogens van de echtgenoten;

• - uitsluitend privévermogens.

De aanwezigheid van een gemeenschappelijk vermogen en privé- vermogens is niet altijd afhankelijk van het huwelijksgoederenregime. Ook wanneer er sprake is van een huwelijk in algehele gemeenschap van goederen kunnen privé-vermogens bestaan naast het gemeenschappelijk vermogen. Anderzijds kan sprake zijn van een gemeenschappelijk vermogen ondanks de aanwezigheid van huwelijkse voorwaarden.

Een schuldeiser kan zowel verhaal zoeken op het gemeenschappelijk vermogen als het privé-vermogen van de echtgenoot op wie de schuld rust.

De volgorde waarin verhaal wordt gezocht is afhankelijk van de vraag of er sprake is van een gemeenschapsschuld dan wel van een privé-schuld.

3. Gemeenschapsschulden: privé-schulden/belastingschulden

Een belastingschuld kan in principe worden aangemerkt als een gemeenschapsschuld. De vraag of een belastingschuld moet worden aangemerkt als een gemeenschapsschuld of een privé-schuld is met name van belang in de situatie dat een aansprakelijkstelling plaatsvindt na ontbinding van het huwelijk (zie het zesde lid, hierna).

4. Verhaal privé-schuld

Als een belastingschuld van een echtgenoot moet worden aangemerkt als een privé-schuld kan deze op grond van civielrechtelijke bepalingen worden verhaald op het privé- vermogen van de echtgenoot aan wie de belastingaanslag is opgelegd. Ook is verhaal mogelijk op het gemeenschappelijke vermogen, tenzij de andere echtgenoot goederen van de schuldenaar aanwijst die voldoende verhaal bieden.

5. Verhaal gemeenschapsschuld

Voor gemeenschapsschulden kan verhaal worden gezocht op het gemeenschappelijke vermogen en op het privé-vermogen van degene die de schuld is aangegaan. Als een belastingschuld moet worden aangemerkt als een gemeenschapsschuld kan die schuld verhaald worden op het gemeenschappelijke vermogen én op het privévermogen van de echtgenoot aan wie de belastingaanslag is opgelegd.

Geen verhaal kan worden gezocht op het privé-vermogen van de echtgenoot die de schuld niet is aangegaan c.q. aan wie geen belastingaanslag is opgelegd. De aansprakelijkheidsbepaling van artikel 44 van de wet maakt daarop echter inbreuk. De ontvanger kan als de omstandigheden in artikel 2.17, tweede tot en met zesde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 zich voordoen de echtgenoot aan wie geen belastingaanslag is opgelegd aansprakelijk stellen voor een deel van de verschuldigde inkomstenbelasting.

6. Aansprakelijkheid na ontbinding van de goederengemeenschap

De ontbinding van een goederengemeenschap ontheft de echtgenoten niet van hun aansprakelijkheid voor gemeenschapsschulden die zijn ontstaan vóór de ontbinding van de gemeenschap. Ieder van de echtgenoten blijft voor het geheel aansprakelijk voor de gemeenschapsschulden waarvoor hij/zij voordien aansprakelijk was.

Zoals in het vijfde lid van deze paragraaf al is opgemerkt kunnen gemeenschapsschulden worden verhaald op het gemeenschapsvermogen en op het privévermogen van de echtgenoot-schuldenaar. Vanaf het moment van de ontbinding van de goederengemeenschap kunnen gemeenschapsschulden, voorzover zij materieel zijn ontstaan vóór de ontbinding van de gemeenschap, voor de helft worden verhaald op het privé-vermogen van de echtgenoot die de schulden niet is aangegaan. Het vorenstaande houdt in dat na ontbinding van de goederengemeenschap de echtgenoot aan wie de belastingaanslag niet is opgelegd, voor de helft van die belastingaanslag aansprakelijk kan worden gesteld.

Deze uitbreiding van de aansprakelijkheid is niet van toepassing voorzover de belastingschuld moet worden aangemerkt als een privé-schuld. Een beroep op de uitbreiding van de aansprakelijkheid jegens de echtgenoot van de belastingschuldige wordt uitsluitend gedaan als:

• - de materiële schuld is ontstaan tijdens de feitelijke samenleving, óf

• - de feitelijke samenleving weliswaar is beëindigd (maar het huwelijk nog niet is ontbonden) maar de echtgenoot gebaat is met de inkomsten terzake waarvan belastingschuld is ontstaan vóór de ontbinding van het huwelijk maar nádat de feitelijke samenleving is beëindigd.

§ 3. Aansprakelijkheid en invorderingsrente

1. Algemeen

De derde kan aansprakelijk worden gesteld voor de met betrekking tot een belastingaanslag belopen invorderingsrente. Het betreft hier de invorderingsrente over het bedrag van de belastingschuld waarvoor hij aansprakelijk is gesteld. Er kunnen zich met betrekking tot de aansprakelijkheid voor invorderingsrente twee situaties voordoen:

• 1. Het belopen van de invorderingsrente is (mede) aan de aansprakelijkgestelde te wijten. De aansprakelijkgestelde is in dit geval aansprakelijk voor de invorderingsrente die is verschuldigd vanaf de vervaldag van de belastingaanslag tot de dag waarop hij, na aansprakelijk te zijn gesteld, het door hem verschuldigde bedrag (inclusief de invorderingsrente) aan de ontvanger betaalt.

• 2. De ontvanger gaat uit van de niet-verwijtbaarheid van de aansprakelijkgestelde met betrekking tot het belopen van de belastingschuld en de daarover verschuldigde invorderingsrente. De ontvanger kan de derde in deze situatie slechts aansprakelijk stellen voor de invorderingsrente die is verschuldigd met ingang van de dag na het verstrijken van de betalingstermijn van de aansprakelijkheidsschuld. De ontvanger gaat in dit geval op basis van de enkele eventuele niet-tijdige betaling uit van een toekomstige verwijtbaarheid aan de zijde van de op dat punt voorwaardelijk aansprakelijkgestelde voor het belopen van de bedoelde invorderingsrente. Deze verwijtbaarheid geldt ook als de aansprakelijkgestelde niet onwillig is om zijn aansprakelijkheidsschuld tijdig te betalen maar door betalingsonmacht daartoe niet in staat is.

In bijlage V zijn van de twee bovengenoemde situaties voorbeelden (respectievelijk voorbeelden 1 en 2) opgenomen.

2. Invorderingsrente verzekeraar

Als de ontvanger tot aansprakelijkstelling van een verzekeraar als bedoeld in de artikelen 44a, 44b en 44c van de wet overgaat, kan, met inachtneming van hetgeen in het eerste lid van deze paragraaf is bepaald, die aansprakelijkheid zich tevens uitstrekken tot de verschuldigde invorderingsrente.

§ 4. Aansprakelijkheid en bestuurlijke boeten

1. Aansprakelijkheid voor bestuurlijke boeten

De aansprakelijkheid kan de in een bestuurlijke boete betreffen als het belopen daarvan (mede) aan de aansprakelijke kan worden verweten. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan een bestuurlijke boete in verband met een naheffingsaanslag loon- of omzetbelasting die het gevolg is van het feit dat door kennelijk onbehoorlijk bestuur van de bestuurder - later de aansprakelijkgestelde - aanvankelijk ten onrechte geen of te weinig belasting is geheven. Tevens kan worden gedacht aan de situatie waarin een firmant met opzet of wegens zijn schuld de door de vennootschap onder firma verschuldigde belasting niet heeft betaald. Verwezen wordt in dit verband voorts naar artikel 49, § 1, vierde lid, van deze leidraad.

2. Inleners- en ketenaansprakelijkheid

Op grond van artikel 34, eerste lid, en artikel 35, eerste lid, van de wet is de inlener onderscheidenlijk de aannemer niet aansprakelijk voor de opgelegde bestuurlijke boete.

3. Bestuurlijke boete verzekeraar

Als de ontvanger tot aansprakelijkstelling van een verzekeraar als bedoeld in de artikelen 44a, 44b en 44c van de wet overgaat, kan, met inachtneming van hetgeen in het eerste lid van deze paragraaf is bepaald, die aansprakelijkheid zich tevens uitstrekken tot de bestuurlijke boete die samenhangt met de opgelegde belastingaanslag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld.

4. Motivering

Als de ontvanger een derde voor een bestuurlijke boete aansprakelijk stelt, dient hij daarbij aan te geven op grond waarvan hij meent dat deze derde van het belopen van deze bestuurlijke boete een verwijt kan worden gemaakt.

§ 5. Aansprakelijkheid en kosten

1. Aansprakelijkheid voor kosten

De aansprakelijkgestelde kan eveneens aansprakelijk worden gesteld voor de kosten die de belastingschuldige verschuldigd is over een periode die voorafgaat aan de dagtekening van de beschikking tot aansprakelijkstelling. Hiervoor is wel vereist dat het verschuldigd worden van deze kosten (mede) aan de aansprakelijkgestelde is te wijten.

2. Eigen kosten van de aansprakelijkgestelde

De aansprakelijkheid voor kosten ten name van de belastingschuldige laat onverlet dat de ontvanger de aansprakelijkgestelde na aansprakelijkstelling kosten in rekening brengt die deze uit eigen hoofde verschuldigd is geworden.

§ 6. Aansprakelijkheid en heffingsrente

1. Verwijtbaarheidstoets

Op grond van artikel 32, tweede lid, van de wet vindt aansprakelijkstelling van op de belastingaanslag belopen heffingsrente alleen plaats wanneer het belopen daarvan aan de aansprakelijke is te wijten.

§ 1. Inleidende opmerkingen

1. Algemeen

Artikel 33 van de wet bevat een aantal - hoofdelijke - aansprakelijkheidsregels die gelden voor de invordering van alle rijksbelastingen.

Deze regels strekken ertoe om als op de in dit artikel genoemde lichamen geen verhaal meer kan worden uitgeoefend, die personen voor de nog verschuldigde belasting aan te spreken die in een nauwe betrekking staan of stonden tot het desbetreffende lichaam en die invloed (hadden) kunnen uitoefenen op het betalen van de belastingschulden van dat lichaam.

§ 2. Begrippen vaste inrichting, vaste vertegenwoordiger en feitelijke vestiging

1. Ruime uitleg vaste inrichting en vaste vertegenwoordiger

In het algemeen kan onder het begrip vaste inrichting worden verstaan: een enigszins duurzame inrichting waarin of met behulp waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend, zoals

• - een plaats waar leiding wordt gegeven

• - een filiaal

• - een kantoor

• - een fabriek

• - een werkplaats.

Verplaatsbaarheid is geen beletsel om een vaste inrichting aan te nemen.

Als vaste vertegenwoordiger kan worden aangemerkt: een persoon die in het bezit is van een duurzame machtiging om namens het lichaam overeenkomsten te sluiten.

De begrippen vaste inrichting en vaste vertegenwoordiger zijn dezelfde als bij de heffing van de diverse belastingen.

2. Feitelijke vestiging

Het begrip "gevestigd" in het eerste lid, onderdeel b, van artikel 33 van de wet heeft een feitelijke betekenis. Waar een lichaam is gevestigd dient te worden beoordeeld naar de omstandigheden van het geval. De ontvanger dient hierbij aansluiting te zoeken bij het materiële vestigingsbegrip van artikel 4, eerste lid, van de AWR.

§ 3. Ontbinding en vereffening

1. Lichaam dat is ontbonden

De ontbinding van het lichaam waarop artikel 33, eerste lid, onderdeel c, van de wet het oog heeft, kan behalve op grond van de verschillende formele ontbindingsbepalingen onder omstandigheden ook worden afgeleid uit handelingen van vennoten of organen van rechtspersonen. Voor de berekening van de 3-jaarstermijn wordt de in de vorige volzin bedoelde stilzwijgende ontbinding geacht zich te hebben voltrokken ten tijde van het verrichten van de handelingen. Niet als ontbinding kan worden aangemerkt het feitelijk staken van de bedrijfsuitoefening en/of het voortzetten van de activiteiten van de vennootschap in een andere rechtsvorm, het zogenaamde "leeg"maken van het lichaam.

2. Vereffenaar

Niet alleen degene die met de vereffening is belast is aansprakelijk op grond van artikel 33, eerste lid, onderdeel c, van de wet maar ook degene die feitelijk als vereffenaar is opgetreden zonder dat van een uitdrukkelijke lastgeving sprake is.

De vereffenaar is aansprakelijk voor de rijksbelastingen die het lichaam verschuldigd is geworden gedurende de periode waarin hij als zodanig in functie is geweest. De ontvanger moet aannemelijk maken dat het niet betalen van de belastingschuld is te wijten aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van de vereffenaar. Hiervan kan sprake zijn als de vereffenaar de vorderingen van de concurrente crediteuren voldoet terwijl de preferente schulden onbetaald blijven. De betekenis van het begrip kennelijk onbehoorlijk bestuur in dit lid is dezelfde als die van het begrip kennelijk onbehoorlijk bestuur in artikel 36 van de wet.

§ 4. Bestuurder

1. Bestuurder

Voor de toepassing van artikel 33, eerste lid, onderdeel a, van de wet wordt als bestuurder niet alleen degene aangemerkt die als zodanig in het Handelsregister staat ingeschreven, maar tevens wordt als bestuurder aangemerkt degene die zich feitelijk als bestuurder heeft gedragen.

Als gedragingen die een betrokkene tot bestuurder in de zin van dit artikel bestempelen kunnen worden aangemerkt die gedragsuitingen die normaliter kenmerkend zijn voor de persoon die als bestuurder moet worden aangemerkt. Als bestuurder in de zin van artikel 33, eerste lid, onderdeel a, van de wet wordt tevens aangemerkt de beherend vennoot van een maat- of vennootschap.

2. Gewezen bestuurder

De gewezen bestuurder kan aansprakelijk worden gesteld voor de belastingschuld waarvoor hij ten tijde van zijn bestuursperiode hoofdelijk aansprakelijk was, te weten de schuld die in deze periode materieel is ontstaan.

3. Lichaam als bestuurder

Wanneer de bestuurder van een lichaam als bedoeld artikel 33, eerste lid, onderdeel a, van de wet zelf een lichaam is, kunnen ook de bestuurders van laatstbedoeld lichaam aansprakelijk worden gesteld. Dit doet zich bijvoorbeeld voor ingeval een besloten vennootschap als bestuurder van een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid optreedt. In dat geval kunnen ook de bestuurders van de besloten vennootschap op grond van artikel 33, derde lid, van de wet worden aangesproken. Maar ook als deze bestuurders op hun beurt lichamen zouden zijn, kunnen de bestuurders van die lichamen op grond van het derde lid worden aangesproken. Voor de toepassing van dit artikel is het eerste lid van deze paragraaf van overeenkomstige toepassing.

§ 5. Disculpatiemogelijkheid

1. Niet-verwijtbaarheid

Artikel 33, vierde lid, van de wet bevat voor degene die op grond van het eerste lid, onderdelen a en b, van de wet hoofdelijk aansprakelijk is gesteld een disculpatiemogelijkheid. Voorzover met betrekking tot een belastingschuld van een lichaam door de aansprakelijkgestelde wordt bewezen dat hem geen verwijt kan worden gemaakt voor het niet voldoen van die schuld, vervalt voor die persoon de aansprakelijkheid.

§ 1. Inlening

1. Algemeen

Van inlening is sprake als een werkgever zijn werknemers ter beschikking stelt aan een derde -de zogenaamde inlener- om onder diens toezicht of leiding arbeid te verrichten. De betreffende werknemers staan gedurende de periode waarin ze zijn uitgeleend in dienstbetrekking tot de werkgever, de zogenaamde uitlener. Op grond van dit artikel is de inlener hoofdelijk aansprakelijk voor de loonbelasting die de uitlener verschuldigd is en voor de omzetbelasting die de uitlener, en -in het geval doorlening plaatsvindt- de zogenaamde doorlener(s) verschuldigd is (zijn).

Uitdrukkelijk anders dan op grond van de ketenaansprakelijkheidsregeling geldt voor de aannemer, is de inlener ook aansprakelijk voor de terzake van de prestatie door de uitlener verschuldigde omzetbelasting. Vrijwaring van die aansprakelijkheid kan worden verkregen door middel van de g-betaling en, voor situaties waarin de uitlener niet over een g-rekening beschikt, door middel van een -separate- rechtstreekse storting.

Overigens zal de aansprakelijkheid voor de omzetbelasting op grond van artikel 34 van de wet feitelijk niet gelden in de situaties als bedoeld in het vierde lid van artikel 12 van de Wet op de omzetbelasting 1968. In dat geval wordt de omzetbelasting namelijk niet van de uitlener maar van de inlener zelf geheven (verleggingsregeling). Op grond van deze regeling is de heffing van omzetbelasting verlegd naar de inlener, indien de werknemers door de uitlener aan hem ter beschikking zijn gesteld om onder zijn toezicht of leiding werkzaamheden uit te voeren die betrekking hebben op onroerende zaken of schepen dan wel op de vervaardiging en elke daarop gerichte handeling van kleding, andere dan schoeisel (zie artikel 24b Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968).

2. Ketens binnen de inlenersaansprakelijkheid

In twee situaties kan sprake zijn van meerdere aansprakelijken terzake van één en dezelfde terbeschikkingstelling. De eerste situatie doet zich voor indien de werkgever arbeidskrachten heeft uitgeleend aan een doorlener als bedoeld in artikel 34, tweede lid, onderdeel a, van de wet.

Doorlener I leent de van de uitlener ingeleende arbeidskrachten door aan doorlener II die deze arbeidskrachten op zijn beurt doorleent aan de inlener. Voor de terzake door de uitlener/werkgever verschuldigde loon- en omzetbelasting zijn zowel doorlener I en II als de inlener hoofdelijk aansprakelijk. Doorlener II en de inlener zijn bovendien hoofdelijk aansprakelijk voor de terzake door doorlener I verschuldigde omzetbelasting en de inlener is tenslotte aansprakelijk voor de terzake door doorlener II verschuldigde omzetbelasting. De tweede situatie doet zich voor indien de werkgever arbeidskrachten heeft uitgeleend aan een onderaannemer als bedoeld in artikel 35, eerste lid, onderdeel b, van de wet.

Onderaannemer 2 leent van de uitlener personeel in ten behoeve van het werk dat hij in onderaanneming uitvoert voor onderaannemer 1. Zowel de hoofdaannemer als de onderaannemers 1 en 2 zijn in dit geval hoofdelijk aansprakelijk voor de loonbelasting die de uitlener verschuldigd is:

• -

  Onderaannemer 2 is aansprakelijk op grond van het eerste lid van dit artikel (ook voor de omzetbelasting die de uitlener verschuldigd is).

• -

  De hoofdaannemer en onderaannemer 1 zijn aansprakelijk op grond van artikel 35, eerste lid, onderdeel b, van de wet (niet voor de omzetbelasting die de uitlener verschuldigd is).

3. Aansprakelijkheid bij verhuur van bemand materieel

Onverlet de mogelijkheden om de huurder van bemand materieel aansprakelijk te stellen op grond van de ketenaansprakelijkheid, namelijk in het geval de overeenkomst tussen de verhuurder en de huurder gekwalificeerd dient te worden als aanneming van werk in de zin van artikel 35 van de wet, is de huurder in beginsel hoofdelijk aansprakelijk op grond van dit artikel als de werkzaamheden onder diens toezicht of leiding plaatsvinden. In het laatste geval kwalificeert de huurder van bemand materieel zich namelijk tevens als (aansprakelijke) inlener van bedienend personeel. Van werkzaam zijn onder toezicht of leiding van de inlener is geen sprake als bij de terbeschikkingstelling van werknemers met materieel dat materieel van zodanige aard is dat de bediening daarvan bijzondere eisen stelt aan kennis en ervaring van het personeel en die kennis en ervaring bij het inlenende bedrijf niet aanwezig is.

4. Geen aansprakelijkheid bij combinatie inlenen en koop van een bestaande zaak

Ingevolge het zevende lid van artikel 34 van de wet is de inlener niet aansprakelijk indien de werkzaamheden die door het ingeleende personeel zijn verricht, ondergeschikt zijn aan een tussen de uitlener en de inlener, dan wel tussen de doorlener en de inlener, gesloten overeenkomst van koop en verkoop van een bestaande zaak. Deze bepaling voorziet in een gelijkschakeling met de aannemer, wiens positie op dit punt is geregeld in artikel 35, vierde lid, onderdeel b, van de wet.

5. Geen aansprakelijkheid voor bestuurlijke boete

Op grond van artikel 34, eerste lid, van de wet is de inlener niet aansprakelijk voor de in verband met de heffing van loonbelasting en omzetbelasting waarvoor hij aansprakelijk is opgelegde bestuurlijke boete. Deze bepaling laat echter onverlet de mogelijkheid de aansprakelijke inlener op grond van artikel 32, tweede lid, van de wet aansprakelijk te stellen voor heffingsrente, invorderingsrente en kosten, voorzover het belopen daarvan aan hem is te wijten.

6. Extra-territoriale werking van de inlenersaansprakelijkheid

Als een uitlener zijn werknemers uitleent aan een buitenlandse inlener, voor werkzaamheden in het buitenland, en in verband daarmee in Nederland loonbelasting of omzetbelasting verschuldigd is, is de buitenlandse inlener daarvoor niet aansprakelijk op grond van artikel 34 van de wet

§ 2. Doorlenen van personeel

1. Positie van de doorlener van arbeidskrachten

Onder de tot 1 juli 1998 geldende wetgeving werd aangenomen dat de inlenersaansprakelijkheid niet alleen betrekking had op degene die rechtstreeks arbeidskrachten van een werkgever inleende om onder zijn toezicht of leiding werkzaamheden te verrichten maar tevens gold voor degene die slechts optrad als intermediair (de doorlener) tussen de werkgever en de uiteindelijke inlener alsmede voor degene die van de doorlener inleende. Terwille van de duidelijkheid is deze aansprakelijkheid thans in de wet vastgelegd. Ook degene die van een doorlener inleent, kan zich van de op hem rustende aansprakelijkheid vrijwaren door middel van g-betalingen op de rekening van zijn doorlener. In situaties waarbij er sprake is van doorlenen zullen voor dezelfde belasting- en premieschulden van de werkgever van de arbeidskrachten twee of meer derden aansprakelijk kunnen worden gesteld. Voor de onderlinge regresmogelijkheden is een af zonderlijke regeling opgenomen in artikel 55, eerste lid, van de wet.

2. Volgorde van aansprakelijkstelling bij meerdere aansprakelijken voor dezelfde schuld

Bij situaties waarin sprake is van doorlenen alsmede in situaties als bedoeld in artikel 35, eerste lid, onderdeel b, van de wet zijn meerdere derden aansprakelijk voor dezelfde schuld. Voor wat betreft de volgorde waarin deze derden aansprakelijk worden gesteld, is het bepaalde in artikel 35, § 14, eerste lid, van deze leidraad van overeenkomstige toepassing. Dit betekent in doorleensituaties dat over het algemeen de doorlener als eerste aansprakelijk wordt gesteld en pas daarna de uiteindelijke inlener.

§ 3. Inlening en g-rekening

1. Algemeen

Ingevolge artikel 2 van de Uitvoeringsregeling inleners-, keten- en opdrachtgeversaansprakelijkheid 2004 verleent de ontvanger zijn medewerking aan het totstandkomen van een g-rekeningovereenkomst met een uitlener onder voorwaarde dat laatstgenoemde zijn bedrijf uitsluitend of nagenoeg uitsluitend maakt van het tegen vergoeding uitlenen van personeel dan wel diens bedrijf, naar redelijkerwijs mag worden aangenomen, op korte termijn die hoedanigheid zal verwerven. Het voorgaande leidt ertoe dat met uitleners wier bedrijf niet uitsluitend of nagenoeg uitsluitend bestaat uit het uitlenen van personeel geen g-rekeningovereenkomst kan worden afgesloten. Inleners die gebruik maken van de diensten van de in de vorige zin bedoelde uitlener zullen dus op andere wijze vrijwaring moeten zien te verkrijgen. Zij kunnen dit onder andere doen door de terzake van de prestatie verschuldigde loonbelasting en omzetbelasting rechtstreeks te storten bij de B/CA te Apeldoorn.

In afwijking van het vorenstaande wordt wel een g-rekeningovereenkomst afgesloten met de ondernemer die zijn bedrijf maakt van het opleiden van leerlingen die bij hem in dienst zijn en die deze leerlingen in het kader van hun opleiding tegen vergoeding uitleent.

2. Vrijwaring van aansprakelijkheid door middel van betaling via de g-rekening van de uitlener

Op grond van het bepaalde in artikel 34, derde lid, van de wet, verkrijgt de inlener, ten belope van het bedrag dat hij stort op de g-rekening van de werkgever van de ingeleende arbeidskrachten, vrijwaring van zijn aansprakelijkheid voor de loonbelasting en omzetbelasting. Deze vrijwaring geldt in beginsel ongeacht of de g-betaling de ontvanger of de uitvoeringsinstelling daadwerkelijk bereikt. De vrijwaring geldt echter niet indien de inlener wist of redelijkerwijs moest vermoeden dat de werkgever in gebreke zou blijven het op de g-rekening gestorte bedrag aan te wenden voor de betaling van loonbelasting en omzetbelasting. Met dit laatste wordt voorkomen dat bijvoorbeeld bij een "opzetje" het enkele feit dat betrokkene stort op een g-rekening al tot vrijwaring zou moeten leiden.

Zoals in het vorige lid is aangegeven, kan slechts een g-rekeningovereenkomst worden gesloten met de uitlener van arbeidskrachten die er zijn bedrijf uitsluitend of nagenoeg uitsluitend van maakt om tegen vergoeding personeel uit te lenen dan wel wiens bedrijf, naar redelijkerwijs mag worden aangenomen, op korte termijn die hoedanigheid zal verwerven. Het kan echter voorkomen dat degene die feitelijk optreedt als uitlener reeds uit hoofde van onderaannemerschap beschikt over een g-rekening. In dat geval zal de inlener die gebruik maakt van die g-rekening vrijwaring verkrijgen op de voet van artikel 34, derde en zesde lid, van de wet. Dit betekent dus dat aan de vrijwaring niet in de weg staat dat de uitlener feitelijk niet beschikt over het juiste type g-rekening.

3. Voorwaarden verbonden aan een doeltreffend gebruik van de g-rekening

Aan het gebruik van de g-rekening zijn voorwaarden verbonden. Deze voorwaarden zijn neergelegd in de Uitvoeringsregeling inleners-, keten- en opdrachtgeversaansprakelijkheid 2004. De belangrijkste voorwaarden zijn:

• -

  de factuur van de uitlener moet voldoen aan de eisen die de Wet op de omzetbelasting 1968 (zie met name artikel 35 van die wet) daaraan stelt en bovendien melding maken van het tijdstip waarop de overeenkomst is gesloten, een nadere identificatie van die overeenkomst en het tijdvak of de tijdvakken waarin de gefactureerde prestatie is verricht;

• -

  bij de betaling van de inlener moeten het factuurnummer en in voorkomend geval ook andere identificatiegegevens van de factuur zijn vermeld;

• -

  in de administratie van de inlener moeten de gegevens met betrekking tot de betreffende factuur terstond kunnen worden teruggevonden.

Bovendien moet de inlener van de arbeidskrachten een manurenadministratie voeren aan de hand waarvan (o.a. de omvang van) zijn aansprakelijkheid kan worden vastgesteld. De strekking van deze voorwaarden is, dat de prestaties van de ter beschikking gestelde arbeidskrachten als het ware in de administratie van de inlener kunnen worden geïdentificeerd en geïndividualiseerd zodat op basis daarvan de (omvang van de) aansprakelijkheid of juist de afwezigheid daarvan - bijvoorbeeld in verband met een correct en toereikend gebruik van de g-rekening- kan worden vastgesteld. Het niet of onvolledig nakomen van de hiervoor bedoelde voorwaarden leidt er in beginsel toe dat aan de g-betaling de vrijwarende werking wordt ontzegd. Het bepaalde in artikel 35, § 11, eerste lid, van deze leidraad is van overeenkomstige toepassing op laatstbedoelde betalingen.

4. Uitwinnen van de g-rekening door de pandhouder

4. Op grond van het bepaalde in artikel 8 van de Uitvoeringsregeling inleners-, keten- en opdrachtgeversaansprakelijkheid 2004 is de ontvanger bevoegd het saldo van de g-rekening uit te winnen. Hij is eveneens bevoegd om in het geval de g-rekening onjuist is gebruikt, een vordering wegens wanprestatie of onrechtmatige daad in te stellen.

5. Rechtstreekse storting door inlener bij de B/CA

Als de inlener ten behoeve van de uitlener de verschuldigde loonbelasting en omzetbelasting waarvoor hij aansprakelijk is rechtstreeks heeft gestort bij de B/CA, strekt deze betaling tot vermindering van de primaire aansprakelijkheid (zoals namelijk ten tijde van de verloning respectievelijk het verrichten van de dienst belopen uit de wet) mits de betaling voldoende gespecificeerd is. De betaling is in elk geval voldoende gespecificeerd als daarbij naast de gegevens van de uitlener, diens loonbelastingnummer respectievelijk omzetbelastingnummer, het betreffende factuurnummer en de periode waarin het werk is verricht, zijn vermeld. Rechtstreekse storting van de terzake verschuldigde loonbelasting en van de omzetbelasting dient bij afzonderlijke betalingen plaats te vinden.

§ 4. Disculpatie van de inlener

1. Algemeen

Op grond van artikel 34, vijfde lid, van de wet is de inlener niet aansprakelijk, indien aannemelijk is dat het niet betalen van de loonbelasting en de omzetbelasting noch aan de uitlener noch aan een inlener -waaronder mede wordt verstaan: de doorlener- is te wijten. In de ketenaansprakelijkheidsregeling, die overigens een vergelijkbare discupatiebepaling kent, speelt nadrukkelijk een rol dat, teneinde de disculpatieregeling van toepassing te verklaren, geen van de bij het werk betrokken (onder)aannemers (de gehele keten) een verwijt moet kunnen worden gemaakt. In de inlenersaansprakelijkheidsregeling zal het, doorleenconstructies daargelaten, slechts gaan om twee partijen van wie beoordeeld moet worden of sprake is van verwijtbaarheid terzake. Dit betekent dat de inlener in de praktijk naar verwachting beter in staat is om op dit punt zijn positie te bepalen. De vraag of in voorkomend geval sprake is van disculpatie, hetgeen in beginsel door de aansprakelijke inlener(s) aannemelijk zal moeten worden gemaakt, dient steeds op individuele basis te worden beoordeeld. In dit verband geldt dat aan branche-initiatieven die erop gericht zijn eventuele malversaties bij aangesloten uitzendbedrijven tegen te gaan, geen doorslaggevende betekenis wordt toegekend.

2. Verklaring inzake de nakoming van fiscale verplichtingen

Om het de inlener mogelijk te maken zich een beeld te vormen van het betalingsgedrag van de uitlener met wie hij een contract wil sluiten, kan de uitlener zich tot de ontvanger wenden met het verzoek hem een verklaring inzake zijn betalingsgedrag te verstrekken. De uitlener kan de aan hem afgegeven verklaring tonen aan zijn wederpartij de inlener. Deze verklaring inzake het betalingsgedrag is geen beschikking in de zin van de Awb. Op de procedure met betrekking tot de afgifte van de verklaring alsmede op de inhoud ervan is het bepaalde in artikel 35, § 15, tweede, vierde tot en met elfde lid, en § 16 van deze leidraad van overeenkomstige toepassing. De door de ontvanger afgegeven verklaring heeft betrekking op de loonbelasting en omzetbelasting die bekend zijn op het moment van afgifte van de verklaring. De verklaring geeft geen garantie dat de materieel verschuldigde loonbelasting en omzetbelasting ten volle zijn voldaan en evenmin dat de uitlener de omzetbelasting, de loonbelasting en premies volksverzekeringen die hij na afgifte van de verklaring verschuldigd zal worden, zal voldoen. Als een onderdeel van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting optreedt als uitlener wordt de omzetbelasting niet in de af te geven verklaring betrokken. In dat geval is niet de feitelijke uitlener maar de fiscale eenheid voor de omzetbelasting de belastingschuldige.

§ 5. De omvang van de aansprakelijkheid

1. Berekening aansprakelijkheid voor de loonbelasting

Op grond van artikel 27 van de Wet op de loonbelasting 1964 is de werkgever verplicht om op het tijdstip waarop het loon aan de werknemer wordt uitbetaald de verschuldigde loonbelasting in te houden. De aansprakelijkheid voor de loonbelasting van de inlener ontstaat op datzelfde tijdstip en primair ook tot hetzelfde bedrag. Ten tijde van de aansprakelijkstelling dient te worden vastgesteld in hoeverre het bedrag van de aansprakelijkheid - zoals ontstaan ten tijde van de wettlelijke inhoudingsplicht - nog verschuldigd is. Daartoe wordt het bedrag van de (primaire) aansprakelijkheid verminderd met de betalingen door de werkgever/uitlener (op aangifte en/of op naheffingsaanslag), voorzover deze betalingen althans toegerekend kunnen worden aan de werknemer die de werkzaamheden heeft verricht. De toerekening van betalingen aan de "werknemer" kan bijvoorbeeld plaatsvinden aan de hand van de (loon)administratie van de werkgever/uitlener en/of aan de hand van de afdrachten/betalingen met betrekking tot de verschillende aangiftetijdvakken. Als afdrachten/betalingen ten tijde van de aansprakelijkstelling rederlijkerwijs niet kunnen worden toegerekend aan bepaalde werknemers, vindt een evenredige toedeling daarvan plaats aan alle werknemers die gedurende het heffingstijdvak in dienst zijn geweest van de uitlener. Het bedrag waarvoor de aansprakelijkheid - pro resto - bestaat, wordt verkregen door het bedrag van de primaire aansprakelijkheid te verminderen met de aan de werknemer toe te rekenen afdrachten en/of betalingen.

2. Inlenersaansprakelijkheid en anoniementarief

De inlener die zich niet met vrucht op disculpatie kan beroepen is in beginsel ten volle aansprakelijk voor de loonbelasting die verschuldigd is in verband met het verrichten van de werkzaamheden door de werknemer van de uitlener, ook als deze loonbelasting berekend is met toepassing van het anoniementarief. Een matiging van de primaire aansprakelijkheid dient evenwel te worden verleend als de inlener op deugdelijke wijze de identiteit van de werknemer kan aantonen en tevens gegevens overlegt aan de hand waarvan diens loon - terzake van de werkzaamheden - kan worden geïndividualiseerd. De inlener kan dit doen door een door hemzelf bijgehouden administratie te overleggen waarin de naam, adres, woonplaatsgegevens, de geboortedatum, het sofi-nummer van de werknemer, een specificatie van de gewerkte uren en een kopie van het identiteitsbewijs zijn opgenomen. In dat geval zal de ontvanger de hoogte van de aansprakelijkheid voor de betreffende inlener verlagen. Deze verlaging kan al plaatsvinden ten tijde van de aansprakelijkstelling maar ook in de bezwaar- of (hoger) beroepsfase en geschiedt aan de hand van de volgende herrekeningsregels. Het terzake van de werkzaamheden betaalde loon van de werknemer wordt gebruteerd met gebruikmaking van een marginaal percentage, welk percentage wordt verkregen door het gemiddelde van tweemaal het evenredig gemiddelde van de "geknipte" tarieven in de laagste tariefschijf en eenmaal het percentage van de middelste tariefschijf volgens artikel 20a, juncto artikel 27, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964. Voornoemde berekeningsmethode is uitgewerkt in bijlage VIA bij deze leidraad. De belasting terzake van de werkzaamheden waarvoor de aansprakelijkheid bestaat, wordt vervolgens berekend met toepassing van hetzelfde (marginale) percentage. Vanwege het feit dat de matiging uitsluitend de betreffende inlener zelf aangaat en noch de positie van de inhoudingsplichtige noch die van andere voor de naheffingsaanslag aansprakelijken regardeert, wordt het voorgaande uitsluitend betrokken in de berekening als uiteengezet in het van overeenkomstige toepassing verklaarde artikel 35, § 11, eerste lid, en niet in de berekening als bedoeld in artikel 34, § 5, eerste lid, van deze leidraad.

Deze "tariefmatiging", die overigens niet van invloed is op de hoogte van de naheffingsaanslag, vindt niet plaats en beperking van de hoogte van de aansprakelijkheid blijft mitsdien achterwege als de inlener wist of redelijkerwijs moest vermoeden dat de uitlener met anoniem (zwart) personeel werkte.

3. Samenloop derdenbeslag en aansprakelijkheid

In het geval er voordat tot aansprakelijkstelling wordt overgegaan, door de ontvanger ten laste van de uitlener derdenbeslag wordt gelegd onder de aansprakelijke inlener, is de inlener ingevolge het bepaalde bij artikel 476a e.v. Rv verplicht verklaring te doen van hetgeen hij onder zich heeft en de door het beslag getroffen geldsom aan de ontvanger af te dragen. Bij een daarop volgende aansprakelijkstelling van de inlener, zal de ontvanger het uit hoofde van het eerdere derdenbeslag verhaalde bedrag op het bedrag van de aansprakelijkstelling in mindering brengen indien blijkt dan zowel het door het derdenbeslag getroffen bedrag - ongeacht op welke belastingschuld dit bedrag is afgeboekt - als de aansprakelijkheidsvordering van de ontvanger beide betrekking hebben op dezelfde rechtsverhouding (de overeenkomst van inlening) tussen de inlener en de uitlener. De hierbedoelde vermindering wordt betrokken in de berekening als uiteengezet in het van overeenkomstige toepassing verklaarde artikel 35, § 11, eerste lid, en niet in de berekening als bedoeld in artikel 34, § 5, eerste lid, van deze leidraad. Indien de aansprakelijke inlener onder wie derdenbeslag is gelegd zich, in verband met het voorgaande, in zijn op grond van artikel 476a Rv af te leggen verklaring beroept op verrekening ter verzekering van zijn (voorwaardelijke) regresvordering op de uitlener, verklaart de ontvanger schriftelijk dat hij de inlener niet aansprakelijk zal houden voor het beloop van de in totaal ingevolge het derdenbeslag af te dragen geldsommen.

§ 6. Aansprakelijkstelling en afstemming met Uitvoeringsinstituut

[Red: Vervallen.]

§ 1. Inleiding

1. De ketenaansprakelijkheid; algemeen

In dit artikel is de regeling opgenomen die bekend staat als de ketenaansprakelijkheid. Deze regeling heeft tot doel de malafide onderaanneming te bestrijden door middel van een hoofdelijke aansprakelijkheid van de aannemer van een werk voor de loonbelasting en omzetbelasting die zijn onderaannemer in verband met het aan hem uitbestede werk verschuldigd is en voorts, als dat werk geheel of gedeeltelijk door volgende onderaannemers is uitgevoerd, ook voor de loonbelasting van die onderaannemers. Omdat iedere onderaannemer zelf ook hoofdelijk aansprakelijk is voor de loonbelasting van de onderaannemer, waarmee hij op zijn beurt heeft gecontracteerd, en van eventuele volgende onderaannemers, ontstaat een keten van aansprakelijke aannemers die bij een bepaald werk betrokken zijn. Voor de toepassing van de in artikel 35 van de wet omschreven begrippen en daarmee van de aansprakelijkheidsregeling, is niet van doorslaggevend belang hoe partijen een gegeven opdracht hebben benoemd, maar wat de werkelijke aard, inhoud en uitvoering van de tussen hen gesloten overeenkomst is.

§ 2. Inlening en onderaanneming

1. Aansprakelijkheid aannemer bij inlening personeel door onderaannemer

De mogelijkheid bestaat dat de onderaannemer het werk niet door zijn eigen werknemers laat uitvoeren, maar door arbeidskrachten die hem door een ander ter beschikking zijn gesteld. Onder bepaalde voorwaarden is de onderaannemer (inlener) dan op grond van artikel 34 van de wet aansprakelijk voor de loon- en omzetbelasting, die degene die zijn werknemers ter beschikking heeft gesteld, verschuldigd is. Op zijn beurt is de aannemer op grond van artikel 35, eerste lid, onderdeel b, van de wet hoofdelijk aansprakelijk voor de loonbelasting voor de betaling waarvan de onderaannemer (inlener) aansprakelijk is op grond van artikel 34 (zie het voorbeeld in artikel 34, § 1, eerste lid, van deze leidraad). De aannemer is echter niet aansprakelijk voor de door de uitlener verschuldigde omzetbelasting.

§ 3. Aansprakelijk voor de loonbelasting terzake van het werk

1. Berekening van het bedrag waarvoor de aansprakelijkheid bestaat

Op grond van het bepaalde in artikel 27 van de Wet op de loonbelasting 1964 is de onderaannemer/inhoudingsplichtige verplicht de loonbelasting in te houden (ondere andere) op het tijdstip waarop het loon aan de werknemer wordt uitbetaald. De hoofdelijke aansprakelijkheid van de aannemer ontstaat op datzelfde tijdstip en primair ook tot hetzelfde bedrag. Omdat de aansprakelijkheid steeds op een later tijdstip wordt geconcretiseerd in een aansprakelijkstelling, dient ten tijde van de beschikking ex artikel 49 van de wet te worden vastgesteld in hoeverre het bedrag van de aansprakelijkheid - zoals ontstaan ten tijde van de wettelijke inhoudingsplicht - nog verschuldigd is. Daartoe dient de ontvanger te bezien of, en zo ja, in hoeverre het bedrag van de aansprakelijkheid, zoals primair belopen uit de wet, dient te worden verminderd als gevolg van betalingen (op aangifte en/of op naheffingsaanslag) door de onderaannemer/inhoudingsplichtige. Deze toerekening van betalingen aan "het werk" geschiedt naar redelijkheid en kan bijvoorbeeld plaatsvinden aan de hand van de (loon)administratie van de onderaannemer en/of aan de hand van de afdrachten/betalingen over de verschillende aangiftetijdvakken. Als afdrachten/betalingen redelijkerwijs niet kunnen worden toegerekend aan bepaalde werken en/of de indirecte loonkosten, vindt een evenredige toerekening daarvan plaats aan alle werken en/of indirecte loonkosten gedurende het naheffingstijdvak. Het bedrag waarvoor de aansprakelijkheid - pro resto - bestaat, wordt verkregen door het bedrag van de primaire aansprakelijkheid te verminderen met de aan het werk toe te rekenen afdrachten en/of betalingen. Bij de vaststelling van dit bedrag wordt in eerste instantie (zie hierna bij § 11) geen rekening gehouden met vrijwarende betalingen door de aannemer, te weten betalingen op de g-rekening van de onderaannemer en rechtstreekse stortingen.

§ 4. Het begrip aannemer

1. Definitie aannemer

In artikel 35, tweede lid, van de wet wordt een omschrijving gegeven van het begrip aannemer in de zin van de ketenaansprakelijkheid.

Dit begrip heeft een eigen, zelfstandige betekenis. Er is dus geen aansluiting gezocht bij begrippen die met betrekking tot het verrichten van arbeid buiten dienstbetrekking in het Burgerlijk Wetboek worden gebruikt, te weten de begrippen aanneming van werk en de overeenkomst tot het verrichten van enkele diensten (artikel 7A:1639 BW en artikel 7:610 BW).

De omschrijving van het begrip aannemer wordt bepaald door een aantal criteria die hierna afzonderlijk worden behandeld:

• a. werk van stoffelijke aard,

• b. buiten dienstbetrekking en

• c. te betalen prijs.

2. Werk van stoffelijke aard

De uitvoering van een werk van stoffelijke aard zal veelal resulteren in een tastbaar produkt. Met de keuze van het criterium "uitvoeren van een werk van stoffelijke aard" wordt beoogd alle sectoren van het economisch leven onder de werkingssfeer van dit artikel te brengen. Zou men het bewerken van land, het verrichten van typewerk willen onderbrengen in de dienstensector van het economisch leven, dan is daarmee niet gezegd dat deze werken niet als het uitvoeren van een werk van stoffelijke aard in de zin van dit artikel zouden kunnen worden aangemerkt. Het door dit artikel gehanteerde criterium overschrijdt niet alleen de in het Burgerlijk Wetboek gemaakte onderscheidingen, maar ook de in het economische leven gangbare indelingen.

Er blijven uiteraard grensgebieden over, waar het onzeker is of een bepaalde prestatie onder de werking van de wet valt. Uitgegaan wordt van een ruime uitleg, immers het misbruik dat artikel 35 van de wet beoogt te bestrijden kan zich voordoen in vele bedrijfstakken waarin aanneming en onderaanneming mogelijk of gebruikelijk zijn.

Tot een werk van stoffelijke aard moeten onder andere worden gerekend het totstandbrengen van bouwwerken, de aanleg van wegen, waterstaatswerken, bestratingen en het leggen van leidingen, het bewerken van het land, het schoonmaken van sloten en kanalen, het onderhoud van huizen en gebouwen, het onderhoud van voertuigen en schepen, het afbreken en slopen van bouwwerken, schepen en andere zaken, herstelwerkzaamheden van allerlei aard, alsmede het verrichten van typewerk, het vermenigvuldigen van documenten, het verpakken van zaken, het bewerken van produkten van de landbouw, de tuinbouw of de bosbouw en het vervaardigen van kleding.

3. Het vervaardigen van kleding en elke daarop gerichte handeling

Vervaardiging van kleding dient ruim te worden opgevat. Het gaat om het vervaardigen van kleding van alle soorten en materialen onder welke benaming en voor welk doel dan ook. Alleen schoeisel valt niet onder het begrip kleding. Het voorgaande houdt dus in dat bijvoorbeeld het vervaardigen van broekriemen, stropdassen en andere accessoires wel onder dit begrip valt. Elke handeling, mits van stoffelijke aard, die erop gericht is het eindprodukt zelf consumptie-gereed te maken, wordt met de toevoeging "en elke daarop gerichte handeling" onder de ketenaansprakelijkheid c.q. de verleggingsregeling gebracht. Het gaat hierbij bijvoorbeeld om het knippen van stof, het aanzetten van knopen en andere fournituren, het bleken en persen, het toevoegen van maataanduidingen en wasvoorschriften en het verpakken van kleding. Een beschrijving van het begrip 'de vervaardiging van kleding en elke daarop gerichte handeling' in relatie tot de opdrachtgevers- en kopersaansprakelijkheid is opgenomen in artikel 35a, § 3, vierde lid, van deze leidraad.

4. Geen werk van stoffelijke aard

Niet elke arbeid die resulteert in een tastbaar produkt kan worden gerekend tot de "uitvoering van een werk van stoffelijke aard" in de zin van dit artikel. De eigen aard van de arbeid moet ook in de beschouwing worden betrokken. Zo zijn niet als werk van stoffelijke aard te beschouwen alle werken of produkten die door een in hoofdzaak geestelijke of intellectuele arbeid tot stand komen. Dit is bijvoorbeeld het geval bij werkzaamheden van architecten, musici, auteurs, adviseurs, ontwerp-, stylingbureau's en dergelijke.

5. Vervoersovereenkomsten

Zuivere vervoersovereenkomsten vallen buiten de werking van artikel 35 van de wet omdat geen sprake is van een werk van stoffelijke aard. Als het vervoer echter onderdeel uitmaakt van en ondergeschikt is aan een overeenkomst tot uitvoering van een werk van stoffelijke aard, dan dient dat vervoer niet te worden afgesplitst van dat grotere geheel. Dat betekent dat in zo'n geval zowel de loonbelasting die verschuldigd is over het loon van de chauffeurs, als die welke verschuldigd is over het loon van de andere werknemers onder de werking van dit artikel vallen.

Bij de gemengde overeenkomsten waarin de vervoersprestatie niet ondergeschikt is aan het overeengekomen werk van stoffelijke aard, dienen de onderscheiden prestaties met het oog op de toepassing van de ketenaansprakelijkheid en de verleggingsregeling in beginsel te worden gesplitst.

6. Het uitvoeren van een werk buiten dienstbetrekking

Het uitvoeren van het werk moet buiten dienstbetrekking in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 geschieden. In laatstgenoemde wet wordt onder dienstbetrekking niet slechts verstaan de dienstbetrekking in de zin van het Burgerlijk Wetboek, maar onder andere ook de arbeidsverhouding van degene, die - anders dan in de uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep en anders dan als thuiswerker - op grond van een overeenkomst van aanneming van werk als bedoeld in artikel 7A:1639 BW persoonlijk een werk tot stand brengt.

7. Het uitvoeren van een werk tegen een te betalen prijs

De term "te betalen prijs" is gekozen om ook een overeenkomst waarbij de prijs niet vooraf bepaald wordt (bijvoorbeeld de zogenaamde regieovereenkomst) onder de werking van artikel 35 van de wet te brengen.

§ 5. Het begrip onderaannemer

1. Omschrijving

Het begrip onderaannemer omvat ieder, die zich tegenover de aannemer verbindt om buiten dienstbetrekking het werk waartoe deze laatste zich tegenover zijn opdrachtgever verbonden heeft, geheel of ten dele uit te voeren. Als de onderaannemer op zijn beurt dit werk geheel of ten dele door een ander laat uitvoeren wordt hij ten opzichte van die ander als aannemer beschouwd. Daardoor wordt die ander onderaannemer.

§ 6. Het begrip eigenbouwer

1. Eigenbouwer is aannemer, geen opdrachtgever

De zogenaamde eigenbouwer wordt met een aannemer gelijkgesteld. De definitie van het begrip eigenbouwer wordt bepaald door een aantal criteria:

• - het uitvoeren van een werk zonder opdracht van een opdrachtgever;

• - buiten dienstbetrekking (zie § 4, zesde lid, hiervoor);

• - in de normale uitoefening van zijn bedrijf;

• - een werk van stoffelijke aard (zie § 4, tweede lid, hiervoor).

De eigenbouwer, die werk door een onderaannemer laat uitvoeren moet onderscheiden worden van de opdrachtgever als bedoeld in het tweede lid, onderdeel a, van artikel 35 van de wet die een overeenkomst met een aannemer sluit. Het is niet mogelijk terzake van dezelfde werkzaamheden tegelijkertijd opdrachtgever en eigenbouwer te zijn.

2. Eigenbouwerschap, beoordeling van geval tot geval

Slechts aan de hand van de concrete omstandigheden van het betrokken bedrijf en van de onderhavige werkzaamheden wordt beoordeeld of sprake is van eigenbouwerschap. In verband daarmee is het niet mogelijk voor bepaalde bedrijfstakken, c.q. voor bepaalde typen van bedrijven, dan wel voor bepaalde categorieën werkzaamheden in het algemeen aan te geven of sprake is van eigenbouwerschap.

In voorkomend geval beoordeelt de ontvanger, in overleg met de inspecteur, waaronder de eigenbouwer ressorteert, aan de hand van de in het eerste lid van deze paragraaf bedoelde criteria of sprake is van eigenbouwerschap.

3. Het uitvoeren van een werk zonder opdracht van een opdrachtgever

Eén van de kenmerken van een eigenbouwer is dat hij een werk uitvoert zonder daartoe van een opdrachtgever opdracht te hebben gekregen.

De achterliggende gedachte daarbij is degene die bij de uitvoering van een werk van stoffelijke aard op eenzelfde wijze als een aannemer in de zin van dit artikel werkzaamheden uitbesteedt gelijk te behandelen als die aannemer.

Bezien vanuit de positie van een bij de uitvoering van de werkzaamheden betrokken onderaannemer zal het in dergelijke gevallen ook niet uitmaken of gewerkt wordt voor een bedrijf dat in opdracht van een derde een werk van stoffelijke aard uitvoert of voor een bedrijf dat de desbetreffende werkzaamheden in eigen beheer verricht.

In dit verband moet in de eerste plaats worden gedacht aan situaties waarin de eigenbouwer voor het desbetreffende werk nog geen opdrachtgever heeft, maar waarin deze wel de bedoeling heeft ofwel tijdens de uitvoering van het werk alsnog een opdrachtgever te vinden, dan wel na de voltooiing van het werk een afnemer, bijvoorbeeld een koper of een huurder, te vinden. Naast deze situaties, waarin "voor de markt" wordt gewerkt, kan echter eveneens sprake zijn van eigenbouwerschap in gevallen waarin een bedrijf een werk uitvoert ter voorziening in de eigen behoefte aan bijvoorbeeld bedrijfsmiddelen.

Voorwaarde daarbij is evenwel dat dit geschiedt binnen het kader van de normale bedrijfsuitoefening, met andere woorden het vervaardigen van of het plegen van onderhoud aan de eigen bedrijfsmiddelen moet voor het betrokken bedrijf een gebruikelijke bezigheid zijn (zie het vijfde lid van deze paragraaf). Als bijvoorbeeld een energiebedrijf zelf meer dan sporadisch in eigen beheer werkzaamheden in het kader van de aanleg, uitbreiding, vernieuwing of het onderhoud van de eigen hoofdleidingnetten uitvoert, kan sprake zijn van eigenbouwerschap.

4. Het uitvoeren van een werk in de normale uitoefening van zijn bedrijf

Voor de interpretatie van het begrip bedrijf kan aansluiting worden gezocht bij hetgeen daaronder in het normale spraakgebruik wordt verstaan, derhalve een onderneming of een daarmee vergelijkbare entiteit (bijvoorbeeld een overheidsbedrijf). Er moet sprake zijn van een zekere organisatie van kapitaal en arbeid waarmee min of meer duurzaam aan het maatschappelijk (ruil)verkeer wordt deelgenomen met het doel in de daarin levende behoeften te voorzien. Binnen een organisatie kan een bepaalde activiteit van zodanige betekenis zijn dat deze activiteit met zich meebrengt dat bedrijfsmatig wordt gehandeld.

De omstandigheid dat geen winst wordt beoogd en/of feitelijk wordt behaald, leidt op zichzelf bezien niet tot de conclusie dat geen bedrijf wordt uitgeoefend.

Publiekrechtelijke lichamen oefenen in beginsel geen bedrijf uit in vorenbedoelde zin indien en voorzover zij handelen als overheid. Het publiekrechtelijke lichaam handelt "als overheid" indien het handelt in het kader van het specifiek voor hem geldende juridische regime. Op deze hoofdregel bestaat een drietal uitzonderingen:

Indien en voorzover een publiekrechtelijk lichaam prestaties verricht onder zodanige condities dat het ontbreken van belastingplicht voor de omzetbelasting terzake van die prestaties leidt tot concurrentievervalsing van enige betekenis; of

indien en voorzover een publiekrechtelijk lichaam prestaties verricht als bedoeld in artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 of werkzaamheden verricht als genoemd in bijlage D bij de Zesde richtlijn wordt het geacht een bedrijf uit te oefenen in vorenbedoelde zin.

Handelt het overheidslichaam daarentegen onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten (bedrijven) en derhalve niet "als overheid", dan zal het uiteraard steeds kunnen worden aangemerkt als bedrijf in vorenbedoelde zin.

Hetgeen voor publiekrechtelijke lichamen geldt, geldt evenzeer voor publiekrechtelijke instellingen en organen.

Bij energiebedrijven, gemeentelijke grondbedrijven, woningcorporaties en dergelijke wordt derhalve in beginsel uitgegaan van bedrijfsmatig handelen.

5. De normale bedrijfsuitoefening

Bij de beoordeling of een werk in de normale uitoefening van het bedrijf wordt uitgevoerd is uitsluitend van belang wat in het desbetreffende bedrijf feitelijk gebruikelijk is.

Geen doorslaggevende betekenis komt daarbij toe aan bijvoorbeeld de statutaire doelomschrijving van het bedrijf, noch aan hetgeen overigens in de bedrijfstak waartoe het bedrijf behoort gebruikelijk is. Allereerst moet worden bezien wat in het desbetreffende bedrijf in de regel wordt voortgebracht. Veelal zal dit betreffen het vervaardigen van bepaalde produkten voor de markt. Daarnaast is het evenwel mogelijk dat het voor het betreffende bedrijf gebruikelijk is dat het naast de voortbrenging van deze produkten zelf zijn bedrijfsmiddelen maakt en/of onderhoudt. In het laatste geval kan dus sprake zijn van eigenbouwerschap met betrekking tot de vervaardiging en/of het onderhoud van de eigen bedrijfsmiddelen.

Als het echter voor het desbetreffende bedrijf niet gebruikelijk is eigen bedrijfsmiddelen te vervaardigen, leidt het incidenteel vervaardigen van een bedrijfsmiddel niet tot een handelen als eigenbouwer.

6. Het bedrijf besteedt het gehele werk uit

Een bedrijf dat bij de feitelijke uitvoering van een bepaald werk zelf geen werkzaamheden van stoffelijke aard verricht, maar alle werkzaamheden uitbesteedt aan derden kan in twee situaties toch eigenbouwer zijn, namelijk:

• a. het betrokken bedrijf pleegt de bedoelde werkzaamheden (in andere gevallen) ook zelf geheel of gedeeltelijk uit te voeren;

• b. de realisatie van het uiteindelijk tot stand te brengen werk past binnen de bedrijfsdoelstelling van het desbetreffende bedrijf. Daarvan kan bijvoorbeeld ook sprake zijn in gevallen waarin het betreffende bedrijf niet in staat is de betreffende werkzaamheden uit te voeren. Voorwaarde is dan wel dat dit bedrijf dat de werkzaamheden uitbesteedt, de algehele leiding over de werkzaamheden houdt. Dit doet zich met name voor in gevallen, waarin een bedrijf bepaalde werkzaamheden pleegt te doen uitvoeren en daarbij met gebruikmaking van de eigen technische en/of organisatorische know-how met betrekking tot de uitvoering van het werk een aanzienlijk meer omvattende rol speelt dan een "normale" opdrachtgever.

Hieronder wordt het vorenstaande nader uitgewerkt met betrekking tot enkele specifieke gevallen.

7. Woningcorporaties en eigenbouwerschap

Woningcorporaties en andere op grond van artikel 70 van de Woningwet "toegelaten instellingen" oefenen in beginsel een bedrijf uit. Als voor eigen rekening en risico een nieuwbouwproject wordt uitgevoerd, hetzij voor de verkoop, hetzij voor de verhuur, kunnen zich verschillende situaties voordoen. In het onderstaande wordt ervan uitgegaan dat de corporatie het bouwen niet door eigen werknemers laat verrichten.

Als het totstandbrengen van een nieuwbouwproject slechts éénmalig of sporadisch voorkomt is de corporatie geen eigenbouwer. Als het realiseren van een nieuwbouwproject meer dan sporadisch geschiedt, is de corporatie eigenbouwer, mits de corporatie een zodanige ervaring en know-how met betrekking tot het bouwen heeft, dat zij met gebruikmaking daarvan feitelijk op dezelfde wijze optreedt als een hoofdaannemer die het gehele werk uitbesteedt.

8. Gemeentelijke grondbedrijven en eigenbouwerschap

Als een gemeentelijk grondbedrijf door haar verworven stukken grond bouwrijp maakt om deze bijvoorbeeld te verkopen, in erfpacht uit te geven of te verhuren treedt het grondbedrijf met betrekking tot een dergelijke activiteit op als eigenbouwer.

Het door het gemeentelijke grondbedrijf aanleggen/totstandbrengen van gemeenschapsvoorzieningen zoals bijvoorbeeld openbare straten, plantsoenen en dergelijke, levert geen bedrijfsmatig handelen op (zie het vierde lid van deze paragraaf). De gemeente treedt in een dergelijk geval op als overheid hetgeen een handelen als eigenbouwer uitsluit.

Het vorenstaande leidt ertoe dat de gemeente bij de uitvoering van een bestemmingsplan in beide gedaanten op kan treden, namelijk als eigenbouwer voorzover zij optreedt als ondernemer en als opdrachtgever voorzover het betreft de werkzaamheden die worden verricht als overheid.

9. Verkoper van een toekomstige zaak als eigenbouwer

Ook de verkoper van een toekomstige zaak kan onder omstandigheden, behoudens het bepaalde in artikel 35, derde lid, onderdeel c, van de wet, als eigenbouwer worden aangemerkt (zie § 8, eerste lid, hierna).

10. Winkelbedrijf in de confectiesector en eigenbouwerschap

Ook in de confectiesector kan sprake zijn van eigenbouwerschap. Daarbij is het niet noodzakelijk dat het betreffende bedrijf ook zelfstandig in staat is de betreffende werkzaamheden uit te voeren. Voorwaarde is dan wel dat het bedrijf dat de werkzaamheden uitbesteedt, de algehele leiding over die werkzaamheden heeft, althans bij de productie een rol bekleedt die die van een opdrachtgever overstijgt. Hierdoor zal bijvoorbeeld ook het winkelbedrijf onder omstandigheden kunnen worden aangemerkt als eigenbouwer en daardoor in de ketenaansprakelijkheid worden betrokken. Het moet dan gaan om voor het winkelbedrijf normale bedrijfsaktiviteiten (betrokkenheid bij de produktie) en de bemoeienis bij de uitbesteding moet verder gaan dan die van een opdrachtgever. Bepalend is of het winkelbedrijf het proces in technische of organisatorische zin beheerst. Hiervan zal sprake zijn als het winkelbedrijf normaliter zeer gedetailleerde opdrachten verstrekt en ook in het verdere produktieproces een begeleidende/controlerende rol kan vervullen.

Voorbeeld: het winkelbedrijf/opdrachtgever dat zelf modellen ontwerpt, de patronen vervaardigt, de te gebruiken stoffen aanlevert of specificeert en daarnaast op grond van de voorwaarden van de met het confectiebedrijf gesloten overeenkomst bevoegd is om toezicht uit te oefenen op het produktieproces, is in elk geval eigenbouwer in de zin van de wet. Als het winkelbedrijf in de hoedanigheid van opdrachtgever aansprakelijk kan worden gesteld (zie artikel 35a, § 3, eerste lid) blijft een aansprakelijkstelling op grond van het zogenoemde eigenbouwerschap ex artikel 35, derde lid, onderdeel b, van de wet achterwege. Het vorenstaande laat onverlet dat aansprakelijkstellingen van winkelbedrijven die vóór de inwerkingtreding van het wetsvoorstel 'Opdrachtgeversaansprakelijkheid in de confectiesector' aansprakelijk zijn gesteld op grond van het eigenbouwerschap, in stand blijven.

§ 7. De extra-territoriale werking van de ketenaansprakelijkheid

1. Extra-territoriale werking van de ketenaansprakelijkheid

Als een onderaannemer het werk in het buitenland uitvoert en over het loon van zijn werknemers in Nederland loonbelasting verschuldigd is, is artikel 35 van de wet niet van toepassing op de buitenlandse aannemer.

§ 8. Koop/verkoop en ketenaansprakelijkheid

1. De verkoper van een toekomstige zaak

In artikel 35, derde lid, onderdeel c, van de wet wordt de verkoper van een toekomstige zaak ten opzichte van de aannemer - onder wie ook de op grond van de onderdelen a en b met een aannemer gelijkgestelde personen worden verstaan - als onderaannemer beschouwd, dit voorzover de koop en verkoop verband houden met het aangenomen werk.

Onder een toekomstige zaak moet worden verstaan: een zaak die nog niet verkeert in een staat waarin het op grond van de overeenkomst moet worden geleverd, bijvoorbeeld een te bouwen huis of een half afgebouwd schip in de situatie dat een compleet schip is gekocht.

Als bijvoorbeeld een aannemer heeft aangenomen om een huis te bouwen maar voor dat te bouwen huis speciaal te ontwerpen en te vervaardigen trappen, kozijnen of deuren van een ander bedrijf koopt, is de verkoper aan te merken als onderaannemer als hij de trappen, kozijnen en dergelijke niet slechts aan de aannemer (koper) verkoopt maar deze ook construeert. Op deze wijze wordt dus een koopovereenkomst (bijvoorbeeld met betrekking tot een nog te bouwen huis) waarvan ook het vervaardigen van (onderdelen van) de toekomstige zaak (het huis) deel uitmaakt als aannemingscontract beschouwd.

Overigens zal in veel gevallen het vervaardigen van de toekomstige zaken geschieden op de plaats waar de onderneming van de onderaannemer is gevestigd waardoor er geen aansprakelijkheid bestaat van de aannemer/koper (zie § 10, eerste lid, letter a, hierna). Indien de koop en verkoop van de toekomstige zaak plaatsvindt binnen de confectiesector gelden ten aanzien van de ketenaansprakelijkheid de regels die zijn opgenomen in artikel 35a van deze leidraad.

2. De overeenkomst van koop en verkoop van een bestaande zaak

De ketenaansprakelijkheid is niet van toepassing als sprake is van een overeenkomst van koop en verkoop met betrekking tot een bestaande zaak, behoudens in de gevallen waarin de overeenkomst van koop en verkoop van een bestaande zaak wordt afgesloten binnen de confectiesector. Zie artikel 35b van deze leidraad. Men dient er echter op bedacht te zijn dat een overeenkomst van koop en verkoop van een bestaande zaak kan worden voorgewend met de opzet om de aansprakelijkheid te ontgaan, terwijl de overeenkomst bij nadere beoordeling dient te worden gekarakteriseerd als aanneming van werk, dan wel van koop en verkoop van een toekomstige zaak.

§ 9. Bestuurlijke boete, rente en kosten

1. Aansprakelijk voor bestuurlijke boete, rente en kosten

Op grond van artikel 35, eerste lid, van de wet is de aannemer niet aansprakelijk voor de in verband met de heffing van loonbelasting opgelegde bestuurlijke boete.

Deze bepaling laat echter onverlet de mogelijkheid de aansprakelijke aannemer op grond van artikel 32, tweede lid, van de wet aansprakelijk te stellen voor heffingsrente, invorderingsrente en kosten, voorzover het belopen daarvan aan hem is te wijten. Zie ook artikel 32, paragrafen 3 tot en met 6 van deze leidraad.

§ 10. Ketenaansprakelijkheid niet van toepassing

1. Twee uitzonderingen

Artikel 35, vierde lid, van de wet noemt twee gevallen waarin de in het eerste tot en met derde lid opgenomen bepalingen inzake de ketenaansprakelijkheid niet van toepassing zijn:

• a. Het eerste geval betreft de situatie, dat een werk tot de uitvoering waarvan een onderaannemer zich tegenover een aannemer heeft verbonden, geheel of grotendeels (dat wil zeggen voor meer dan 50%) wordt verricht op de plaats waar de onderneming van de onderaannemer is gevestigd. Het gaat hier om de plaats waar de onderneming feitelijk is gevestigd, met inbegrip van de filialen, hetgeen onder meer uit het handelsregister kan blijken. De aannemer is evenmin aansprakelijk als de onderaannemer, die het werk grotendeels uitvoert op de plaats waar zijn onderneming is gevestigd, het overblijvende gedeelte van het werk door een volgende onderaannemer laat uitvoeren. Bij de eerstgenoemde onderaannemer kan in deze gevallen wel een (nieuwe) keten van aansprakelijke personen ontstaan.

  Als het werk betreft de vervaardiging en elke daarop gerichte handeling van kleding, andere dan schoeisel, is de ketenaansprakelijkheid wel van toepassing ook al wordt dit werk geheel verricht op de plaats waar de onderneming van de onderaannemer is gevestigd.

• b. De tweede uitzondering betreft de situatie, dat de uitvoering van een werk waartoe een onderaannemer zich tegenover een aannemer heeft verbonden geschiedt naast of in verband met een tussen hen gesloten overeenkomst van koop en verkoop van een bestaande zaak, waarbij de uitvoering van de overeenkomst van aanneming van werk van ondergeschikte betekenis is ten opzichte van die koopovereenkomst.

Of van ondergeschiktheid sprake is, wordt van geval tot geval bezien. Veelal zal de ondergeschiktheid hieruit blijken, dat de kosten van de bijkomende werkzaamheden gering zijn en in de koopprijs zijn begrepen. Als de onderaannemer/verkoper die werkzaamheden door een volgende onderaannemer laat uitvoeren, blijft de uitzondering in onderdeel b van het vierde lid ten aanzien van de aannemer/koper van toepassing en kan de aannemer/koper dus niet aansprakelijk worden gesteld voor de door de tweede aannemer verschuldigde belasting.

De eerste onderaannemer(/verkoper) is daarentegen wel aansprakelijk voor de belasting, die de tweede onderaannemer terzake van die werkzaamheden verschuldigd is. Bij de onderaannemer(/verkoper) kan terzake van die werkzaamheden dus een (nieuwe) keten van aansprakelijke personen ontstaan.

§ 11. De g-rekening en rechtstreekse storting

1. Vrijwaring van aansprakelijkheid door middel van betaling via de g-rekening van de (onder)aannemer

Op grond van het bepaalde in artikel 35, vijfde lid, van de wet, verkrijgt de aannemer, ten belope van het bedrag dat hij stort op de g-rekening van de onderaannemer vrijwaring van zijn aansprakelijkheid voor de loonbelasting. Deze vrijwaring geldt in beginsel ongeacht of de g-betaling de ontvanger daadwerkelijk bereikt. De vrijwaring geldt echter niet indien de aannemer wist of redelijkerwijs moest vermoeden dat de onderaannemer in gebreke zou blijven het op de g-rekening gestorte bedrag aan te wenden voor de betaling van loonbelasting. Met dit laatste wordt voorkomen dat bijvoorbeeld bij samenspanning tussen de aannemer en de onderaannemer het enkele feit dat betrokkene op een g-rekening stort al tot vrijwaring leidt.

In § 3, hiervoor, is aangegeven dat bij de berekening en vaststelling van het bedrag waarvoor de aannemer aansprakelijk is in eerste instantie geen rekening wordt gehouden met de vrijwarende betalingen door de aannemer op de g-rekening van de onderaannemer. Na de vaststelling van het bedrag waarvoor de aansprakelijkheid geldt als bedoeld in § 3 brengt de ontvanger de vrijwarende betalingen op de g-rekening in mindering op het in eerste aanleg verschuldigd geworden bedrag aan aansprakelijkheidsschuld. Voor de toepassing van de in artikel 35, vijfde lid, van de wet bedoelde wettelijke vrijwaring moet tevens zijn voldaan aan de voorwaarden genoemd in artikel 6 van de Uitvoeringsregeling inleners-, keten- en opdrachtgeversaansprakelijkheid 2004.

Als de aannemer niet heeft voldaan aan de hiervoor genoemde voorwaarden voor een vrijwarende betaling wordt zijn aansprakelijkheidsschuld in eerste aanleg slechts verminderd voorzover de g-betalingen van die aannemer geacht worden bij de ontvanger terecht te zijn gekomen. Om dit laatste te bepalen zal de ontvanger alle betalingen die de onderaannemer van zijn g-rekening ten behoeve van het naheffingtijdvak heeft verricht optellen en van de som het bedrag van de gekwalificeerde g-betalingen (zie hiervoor) aftrekken. Het saldo van deze berekening wordt naar evenredigheid van hun g-betalingen - met betrekking tot het naheffingtijdvak - toegerekend aan de aannemers die niet aan de gestelde voorwaarden hebben voldaan. Het bedrag van de aansprakelijkheid in eerste aanleg, verminderd met de 'vrijwaringen' als hiervoor toegelicht en/of met de vrijwaring als gevolg van rechtstreekse storting (zie het zesde lid van deze paragraaf), wordt vergeleken met de uitkomst van de berekening als toegelicht bij § 3, hiervoor. In de aansprakelijkstelling wordt uitgegaan van de laagste van beide uitkomsten. De berekening van het bedrag waarvoor de aansprakelijkheid geldt (§ 3, eerste lid, hiervoor) en de toetsing van de uitkomst daarvan aan de hand van vrijwarende betalingen, is in bijlage VI uitgewerkt in een aantal voorbeelden.

2. Aansprakelijkheid bij wettelijke schuldsaneringsregeling of faillissement onderaannemer

De aannemer kan ook aansprakelijk worden gesteld voor bedragen die vanaf de datum van het faillissement van de onderaannemer op diens g-rekening zijn bijgeschreven aangezien op die bedragen geen pandrecht meer wordt gevestigd zodat de ontvanger daarop geen bijzondere aanspraken meer kan doen gelden. Het vorenstaande geldt ook met betrekking tot bedragen die op de g-rekening zijn bijgeschreven vanaf de datum van de uitspraak tot toepassing van de wettelijke schuldsaneringsregeling. Mede in verband met de afwikkeling van de wettelijke schuldsaneringsregeling of het faillissement door de bewindvoerder onderscheidenlijk door de curator, vinden eventuele aansprakelijkstellingen door de ontvanger zo spoedig mogelijk na de datum waarop de wettelijke schuldsanering of het faillissement is uitgesproken plaats.

3. Wanprestatie/onrechtmatig handelen

De ontvanger kan zich beroepen op toerekenbare tekortkoming (wanprestatie) door de storter van g-geld als deze bedragen heeft overgeboekt in strijd met de g-rekeningovereenkomst (bijvoorbeeld omdat aan de storting geen aanneming van het werk ten grondslag lag) waardoor het pandrecht van de fiscus is gefrustreerd. De g-rekeninghouder die deze bedragen op zijn g-rekening ontvangt begaat een toerekenbare tekortkoming (wanprestatie) als hij deze bedragen niet onmiddellijk terugstort op de g-rekening van de storter.

Een beroep op onrechtmatig handelen behoort eveneens tot de mogelijkheden. Dit betekent dat de ontvanger in voorkomend geval moet bewijzen dat gehandeld is in strijd met de zorgvuldigheid die in het maatschappelijk verkeer betaamt en dat hij schade heeft geleden.

Van strijd met de zorgvuldigheid die in het maatschappelijk verkeer betaamt, zal al sprake zijn door het enkele storten/ontvangen van g-geld op de g-rekening terwijl de storter/ontvanger van het g-geld wist dat er geen sprake was van aanneming van werk en niet heeft teruggestort. De ontvanger van het g-geld handelt vervolgens onrechtmatig wanneer hij het ontvangen geld zonder meer behoudt. De schade voor de ontvanger bestaat uit de niet op de g-rekening verhaalbare loonbelasting zoals die ten tijde van de onttrekking verschuldigd is en/of later verschuldigd wordt, één en ander tot ten hoogste het onttrokken bedrag.

4. Uitwinning g-rekening in de wettelijke schuldsaneringsregeling of faillissement

In het geval van faillissement van de g-rekeninghouder geeft de ontvanger daarvan schriftelijk kennis aan het hoofd van de B/CA. Het verzoek tot uitwinning vindt zo spoedig mogelijk plaats. De B/CA neemt vervolgens de verdere uitwinning namens deze ontvanger ter hand. In voorkomende gevallen zal de B/CA het saldo van de rekening op de faillissementsdatum nagaan en tevens het totaalbedrag van de bijschrijvingen na de faillissementsdatum overmaken aan de curator ten gunste van de boedel. De B/CA zendt de ontvanger een bericht over de uitwinning. Het vorenstaande is van overeenkomstige toepassing in het geval ten aanzien van de g-rekeninghouder de toepassing van de wettelijke schuldsaneringsregeling is uitgesproken, waarbij voor "faillissementsdatum" dient te worden gelezen: de datum waarop de toepassing van de wettelijke schuldsaneringsregeling is uitgesproken.

4a. Surséance en g-rekening

Zodra de ontvanger bekend is met een surséanceverlening, verzoekt hij de bewindvoerder schriftelijk of hij, binnen een door de ontvanger te stellen termijn, schriftelijk wil instemmen met de vestiging van een pandrecht op de saldi op de g-rekening die ontstaan vanaf de datum van surséanceverlening. Indien de bewindvoerder instemming weigert, zegt de ontvanger de g-rekening onmiddellijk op.

5. Verzoek om deblokkering

Als het saldo van een g-rekening hoger is dan de belastingschuld voor de werken waarvoor gelden op de desbetreffende g-rekening zijn gestort kan de onderaannemer een verzoek doen om de g-rekening tot het verschil van deze bedragen te deblokkeren.

Voor deblokkering is toestemming van de ontvanger vereist. De ontvanger deelt de B/CA schriftelijk mee of het ter beschikking komende bedrag geheel of gedeeltelijk moet worden ingehouden ter verrekening met openstaande belastingschuld. De B/CA draagt zorg voor uitbetaling aan de onderaannemer.

6. Rechtstreekse storting door aannemer bij de B/CA

Als de aannemer ten behoeve van zijn onderaannemer de terzake van het werk verschuldigde loonbelasting rechtstreeks heeft gestort bij de B/CA, strekt deze betaling tot vermindering van de primaire aansprakelijkheid (zoals aanvankelijk, namelijk ten tijde van de loonbelasting, belopen uit de wet) mits de betaling voldoende gespecificeerd is. De betaling is in elk geval voldoende gespecificeerd als daarbij naast de gegevens van de onderaannemer, diens loonbelastingnummer, de benaming van het werk en de periode waarin het werk is verricht zijn vermeld. De rechtstreekse stortingen worden betrokken in de vergelijking als bedoeld aan het slot van het eerste lid van deze paragraaf.

7. Rechtstreekse storting na uitspraak van toepassing wettelijke schuldsaneringsregeling, faillissement of na verlenen surséance

Ook indien de rechtstreekse storting door de aannemer of inlener plaatsvindt c.q. wordt ontvangen na uitspraak van de wettelijke schuldsaneringsregeling of van het faillissement van de onderaannemer of uitlener danwel na het verlenen van surséance aan de onderaannemer of uitlener, kan het ten behoeve van de onderaannemer of uitlener gestorte bedrag worden aangewend ter afboeking op diens belastingschuld. Het bedrag behoeft dus niet te worden gerestitueerd aan de bewindvoerder of de curator. Het bepaalde in het zesde lid is van toepassing.

8. Samenloop derdenbeslag en aansprakelijkheid

In het geval er voordat tot aansprakelijkstelling wordt overgegaan, door de ontvanger ten laste van de onderaannemer derdenbeslag wordt gelegd onder de aansprakelijke aannemer, is de aannemer ingevolge het bepaalde bij artikel 476a e.v. Rv verplicht verklaring te doen van hetgeen hij onder zich heeft en de door het beslag getroffen geldsom aan de ontvanger af te dragen.

Bij een daarop volgende aansprakelijkstelling van de aannemer, zal de ontvanger het uit hoofde van het eerdere derdenbeslag verhaalde bedrag op het bedrag van de aansprakelijkstelling in mindering brengen indien blijkt dat zowel het door het derdenbeslag getroffen bedrag - ongeacht op welke belastingschuld dit bedrag is afgeboekt - als de aansprakelijkheidsvordering van de ontvanger beide betrekking hebben op dezelfde rechtsverhouding (de overeenkomst van aanneming van werk) tussen de aannemer en de onderaannemer.

De hierbedoelde vermindering wordt betrokken in de berekening als uiteengezet in artikel 35, § 11, eerste lid, van deze leidraad en dus niet als zodanig in de berekening als bedoeld in artikel 35, § 3, eerste lid, van deze leidraad. Indien de aansprakelijke aannemer onder wie derdenbeslag is gelegd zich, in verband met het voorgaande, in zijn op grond van artikel 476a Rv af te leggen verklaring beroept op verrekening ter verzekering van zijn (voorwaardelijke) regresvordering op de onderaannemer, verklaart de ontvanger schriftelijk dat hij de aannemer niet aansprakelijk zal houden voor het beloop van de in totaal ingevolge het derdenbeslag af te dragen geldsommen.

§ 12. Geen aansprakelijkheid bij niet-verwijtbaarheid

1. Gehele keten moet niet-verwijtbaar zijn

De aansprakelijkheid op grond van artikel 35, eerste lid, van de wet geldt niet met betrekking tot de belasting verschuldigd door een onderaannemer, als aannemelijk is dat de niet-betaling noch aan hem, noch aan een aannemer te wijten is. Als de niet-betaling kan worden verweten aan één onderaannemer of aannemer in de keten, is elke aannemer in de keten in beginsel aansprakelijk. Wat de niet-verwijtbaarheid betreft wordt in zijn algemeenheid naar redelijkheid en billijkheid beoordeeld of sprake is van niet-verwijtbaarheid. Daarbij hangt veel af van de feitelijke omstandigheden.

Zo kan van niet-verwijtbaarheid sprake zijn als een ondernemer, hoewel hij de nodige voorzieningen heeft getroffen om eventuele tegenslagen in zijn bedrijf het hoofd te kunnen bieden, toch wordt geconfronteerd met niet voorzienbare calamiteiten van zodanige omvang dat hij ondanks zijn voorzorgen niet meer in staat is aan zijn betalingsverplichtingen te voldoen. Dat kan het gevolg zijn van algemeen geldende omstandigheden zoals een verslechterde economische situatie of uitzonderlijk slechte weersomstandigheden.

Ook kan zich voordoen dat plotseling betalingsonmacht ontstaat door een bijzondere gebeurtenis als een niet voorzienbare, omvangrijke miscalculatie of door het faillissement van een belangrijke debiteur. Daarbij moet echter wel in het oog worden gehouden dat een ondernemer die zijn bedrijf uitoefent op een te zwakke financiële basis, zodat het niet verwonderlijk is dat hij bij enige tegenslag in moeilijkheden komt, zich niet gemakkelijk op niet-verwijtbaarheid kan beroepen.

2. In beginsel verwijtbaarheid

De volgende omstandigheden kunnen worden genoemd waarin een beroep op niet-verwijtbaarheid, zonder dat nader een gegronde oorzaak kan worden aangetoond, in het algemeen moet falen:

• - De onderaannemer heeft geen of onvoldoende (loon- )administratie, zodat niet getoetst kan worden hoeveel aan loonbelasting verschuldigd is.

• - De onderaannemer heeft medewerkers in dienst die niet in de loonadministratie zijn opgenomen.

• - De onderaannemer betaalt hogere lonen dan zijn administratie aangeeft.

• - De onderaannemer betaalt onverantwoord hoge netto-lonen uit.

• - De onderaannemer komt zijn wettelijke verplichtingen als inhoudingsplichtige niet na, zoals het opmaken van loonstaten en het doen van aangifte van de verschuldigde loonbelasting over verstreken tijdvakken.

• - De onderaannemer heeft de verschuldigde loonbelasting niet betaald hoewel het saldo op zijn geblokkeerde rekening daartoe toereikend was.

• - De onderaannemer is zijn wettelijke verplichtingen ter bescherming van crediteuren niet nagekomen, zoals de inschrijving in het handelsregister overeenkomstig de feitelijke situatie en de voorgeschreven minimale storting op het geplaatste aandelenkapitaal.

• - De onderaannemer heeft financiële verplichtingen aangegaan zonder dat zijn liquiditeitspositie dit rechtvaardigt.

• - De onderaannemer heeft werk aangenomen tegen zodanig lage prijs dat de ruimte ontbreekt zijn betalingsverplichtingen onverkort na te komen.

• - De aannemer heeft geen of onvoldoende administratie aan de hand waarvan het bedrag aan loon, dat in de door de aannemer te betalen prijs voor de uitvoering van een werk door een onderaannemer is begrepen, kan worden vastgesteld.

• - De aannemer heeft overeenkomsten van onderaanneming gesloten met onderaannemers van wie hij wist of kon weten dat zij hun betalingsverplichtingen aan de Belastingdienst niet of slechts ten dele nakomen.

3. Aansprakelijkheid met betrekking tot het anoniementarief

Ingeval de werknemer zijn naam, adres of woonplaats niet aan zijn werkgever heeft verstrekt dan wel de identiteit van de werknemer niet is vastgesteld overeenkomstig artikel 28, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de loonbelasting 1964, en ingeval de werknemer terzake onjuiste gegevens heeft verstrekt en de werkgever (inhoudingsplichtige) dit weet of redelijkerwijs moet weten, bedraagt de belasting op grond van het bepaalde in artikel 26b van de Wet op de loonbelasting 1964 52% van het loon (anoniementarief). De aannemer is voor de met toepassing van het anoniementarief berekende en door zijn onderaannemer terzake van het werk verschuldigde loonbelasting aansprakelijk.

Een matiging is echter op zijn plaats als de aansprakelijke aannemer op deugdelijke wijze de identiteit van de werknemer kan aantonen en tevens gegevens overlegt aan de hand waarvan diens loon - terzake van het werk - kan worden geïndividualiseerd. De aannemer kan dit doen door een door hemzelf bijgehouden administratie te overleggen waarin de naam-, adres- en woonplaatsgegevens, de geboortedatum, het sofi-nummer van de werknemer, een specificatie van de gewerkte uren en een kopie van het identiteitsbewijs zijn opgenomen.

In het laatste geval zal de ontvanger de hoogte van de aansprakelijkheid voor de betreffende aannemer verlagen aan de hand van de hierna gegeven herrekeningsregels. Deze matiging van de hoogte van de aansprakelijkheid kan plaatsvinden hetzij ten tijde van de aansprakelijkstelling hetzij naar aanleiding van een tegen de aansprakelijkstelling ingediend bezwaarschrift als bedoeld in artikel 49, derde lid, van de wet en is overigens niet van invloed op de hoogte en de verschuldigdheid van de naheffingsaanslag zelf. De herrekening vindt plaats door het loon terzake van het werk te bruteren tegen een marginaal percentage dat wordt verkregen door het gemiddelde van tweemaal het evenredig gemiddelde van de "geknipte" tarieven in de laagste tariefschijf en eenmaal het percentage van de middelste tariefschijf volgens artikel 20a, juncto artikel 27, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964. Voornoemde berekeningsmethode is uitgewerkt in bijlage VIA. De belasting terzake van het werk waarvoor de aansprakelijkheid bestaat wordt vervolgens berekend met toepassing van hetzelfde (marginale) percentage. Vanwege het feit dat de matiging uitsluitend de betreffende aannemer zelf aangaat en noch de positie van de inhoudingsplichtige noch die van andere voor de naheffingsaanslag aansprakelijken regardeert, wordt het voorgaande uitsluitend betrokken in de berekening als uiteengezet in artikel 35, § 11, eerste lid, en dus niet in de berekening als bedoeld in artikel 35, § 3, eerste lid, van deze leidraad. Deze "tariefmatiging" vindt niet plaats en beperking van de hoogte van de aansprakelijkheid blijft mitsdien achterwege als de aannemer wist of redelijkerwijs moest vermoeden dat de onderaannemer met anoniem (zwart) personeel werkte.

4. Aansprakelijkheid voor verschuldigde belasting als gevolg van latere brutering

De aannemer is ook aansprakelijk voor de loonbelasting die verschuldigd is als gevolg van een latere brutering. Een latere brutering kan zich bijvoorbeeld voordoen als blijkt dat de onderaannemer de nageheven loonbelasting niet op zijn werknemer(s) heeft verhaald en dus voor eigen rekening neemt. De loonbelasting die als gevolg van dit "voor eigen rekening nemen" verschuldigd is, wordt aangemerkt als "belasting terzake van het werk".

§ 13. Overleg met het Uitvoeringsinstituut

[Red: Vervallen.]

§ 14. Volgorde aansprakelijkstelling

1. Algemeen

Tot invordering ten laste van een hoofdelijk aansprakelijke aannemer wordt in het algemeen pas overgegaan nadat is komen vast te staan dat en in hoeverre invordering ten laste van de belastingschuldige zelf (bijvoorbeeld door uitwinning van diens g-rekening) geen of onvoldoende kans van slagen biedt. Aansprakelijkstelling kan overigens al plaatsvinden vanaf het tijdstip dat de belastingschuldige in gebreke is met de betaling van zijn belastingschuld. Hierbij wordt de onderstaande volgorde in acht genomen:

• 1e. Als eerste wordt aansprakelijk gesteld de aannemer die rechtstreeks met de in gebreke gebleven (onder)aannemer heeft gecontracteerd, tenzij op grond van de voorhanden zijnde gegevens redelijkerwijs moet worden aangenomen dat aansprakelijkstelling van die aannemer niet tot voldoening van de schuld zal leiden. In dat geval wordt aansprakelijk gesteld de aannemer die in de keten de minst ver verwijderde schakel vormt en van wie op grond van de voorhanden zijnde gegevens redelijkerwijs moet worden aangenomen dat hij in staat is de schuld te voldoen.

• 2e. In afwijking van het voorafgaande kan de ontvanger, als één of meer aannemers in een keten hebben nagelaten die maatregelen te treffen die redelijkerwijs van hen verlangd kunnen worden om het niet of niet geheel betalen van de verschuldigde belasting door de (onder)aannemer(s) te voorkomen, dan wel als zij wisten of konden weten dat betaling van die belasting geheel of gedeeltelijk achterwege zou blijven, elk van deze aannemers bij voorrang, ongeacht de mate waarin hij nalatig is geweest of wetenschap heeft gehad of heeft kunnen hebben als hiervoor bedoeld en ongeacht de plaats die hij in de keten innam, aansprakelijk stellen.

• 3e. De ontvanger kan onmiddellijk de gehele keten aansprakelijk stellen, als op grond van de voorhanden zijnde gegevens redelijkerwijs moet worden aangenomen dat bij inachtneming van de onder 1e en 2e aangegeven volgorde de schuld niet wordt voldaan.

Zie voor de volgorde van aansprakelijkstelling van de opdrachtgever in de confectiesector, artikel 35a, § 5, eerste lid, van deze leidraad.

§ 15. Verklaring inzake de nakoming van fiscale verplichtingen

1. Algemeen

Om het de aannemer mogelijk te maken zich een beeld te vormen van het betalingsgedrag van de onderaannemer met wie hij een contract wil sluiten, kan de onderaannemer zich tot de ontvanger wenden met het verzoek hem een verklaring inzake zijn betalingsgedrag te verstrekken. De onderaannemer kan de aan hem afgegeven verklaring tonen aan zijn wederpartij, de aannemer. Deze verklaring inzake het betalingsgedrag is geen beschikking in de zin van de Awb.

2. Indiening verzoek

Een verzoek om afgifte van een verklaring inzake nakoming van fiscale verplichtingen moet worden ingediend bij de ontvanger waaronder de onderaannemer ressorteert

3. Karakter van de verklaring

De verklaring die de ontvanger afgeeft heeft alleen betrekking op de formeel verschuldigde loonbelasting. De verklaring geeft geen garantie dat de materieel verschuldigde loonbelasting ten volle is voldaan en geeft evenmin de garantie dat de onderaannemer de loonbelasting die hij na afgifte van de verklaring verschuldigd zal worden, zal voldoen.

4. Geen aansprakelijkheid voor ontvanger

De ontvanger meldt in de verklaring dat aan de inhoud ervan geen vrijwaring kan worden ontleend ten aanzien van de aansprakelijkheid op grond van artikel 35 van de wet en dat de Belastingdienst niet aansprakelijk kan worden gesteld voor enig nadeel van welke aard dan ook dat eventueel voortvloeit uit het gebruik van de verklaring.

5. Verschillende soorten verklaringen

De verklaring kan afhankelijk van de situatie het volgende inhouden:

• a. de volgens aangifte verschuldigde loonbelasting alsmede de nageheven loonbelasting zijn voldaan (zogenaamde "schone verklaring");

• b. de volgens aangifte verschuldigde loonbelasting alsmede de nageheven loonbelasting zijn voldaan met uitzondering van de bedragen waarvoor uitstel van betaling is verleend in verband met ingediend bezwaar, beroep of hoger beroep (de zogenoemde 'voorbehoudverklaring');

• c. de volgens aangifte verschuldigde loonbelasting alsmede de nageheven loonbelasting zijn voldaan met uitzondering van de bedragen waarvoor (in verband met liquiditeitsproblemen) een betalingsregeling is getroffen, die tot het tijdstip van afgifte van de verklaring wordt nagekomen (de zogenaamde "voorbehoudverklaring").

6. Behandeling van het verzoek om afgifte van een verklaring inzake nakoming van de fiscale verplichtingen

De bij de ontvanger ingekomen verzoeken om afgifte van een verklaring inzake de nakoming van fiscale verplichtingen worden met spoed behandeld. De ontvanger streeft er naar dat binnen een week na ontvangst van een verzoek daarop wordt beslist.

7. Geen verklaring

De ontvanger geeft geen verklaring af als:

• - achterstand bestaat in de betaling van loonbelasting en voor de desbetreffende belastingaanslagen geen uitstel van betaling is verleend in verband met ingesteld bezwaar, beroep of hoger beroep;

• - achterstand bestaat in de betaling van loonbelasting en voor de desbetreffende belastingaanslagen geen betalingsregeling is getroffen;

• - een betalingsregeling is getroffen die niet wordt nagekomen.

De weigering een verklaring af te leggen geschiedt bij beschikking. Deze wordt bekendgemaakt onder vermelding waarom niet kan worden overgegaan tot afgifte van een verklaring.

8. Naheffingsaanslagen

Als het de ontvanger bekend is dat de inspecteur van plan is binnen afzienbare tijd één of meer naheffingsaanslagen op te leggen, blijft het verzoek buiten behandeling tot die naheffingsaanslagen zijn opgelegd, waarna de verklaring slechts wordt afgegeven wanneer alsnog is voldaan aan de in deze paragraaf gestelde voorwaarden met betrekking tot de afgifte van een verklaring inzake het betalingsgedrag. De ontvanger deelt de reden van de opschorting schriftelijk aan de onderaannemer mee.

9. Ambtshalve belastingaanslagen

Als het de ontvanger bekend is dat de betrokken onderaannemer heeft verzuimd aangifte te doen, tengevolge waarvan ambtshalve één of meer naheffingsaanslagen naar geschatte bedragen zijn opgelegd, wordt de gevraagde verklaring, ook al zijn die naheffingsaanslagen betaald, pas afgegeven nadat de onderaannemer alsnog opgaaf van de volgens hem verschuldigde belasting heeft gedaan. Als dit leidt tot het opleggen van een aanvullende naheffingsaanslag wordt de verklaring pas afgegeven nadat is voldaan aan de voor de afgifte van een verklaring gestelde eisen.

10. Bezwaar of (hoger) beroep tegen naheffingsaanslagen

Als de onderaannemer aangifte heeft gedaan, maar - naar het oordeel van de inspecteur - tot te lage bedragen, kan dit leiden tot het opleggen van één of meer naheffingsaanslagen. De onderaannemer kan tegen deze belastingaanslagen bezwaar, beroep en hoger beroep aantekenen. Bovengenoemde situatie kan zich bijvoorbeeld voordoen als de onderaannemer en de inspecteur van mening verschillen over de vraag of sprake is van belastbaar loon.

De schone verklaring zal in deze gevallen slechts worden afgegeven als de inhoudingsplichtige de naheffingsaanslag(en) betaalt of tot het bedrag van de belastingaanslag(en) zekerheid verstrekt aan de ontvanger bijvoorbeeld in de vorm van een bankgarantie, één en ander in afwachting van een onherroepelijke uitspraak met betrekking tot de hoogte van de aanslag(en).

Tevens vermeldt hij dat de onderaannemer voor deze belastingaanslagen zekerheid heeft gesteld.

11. Zekerheid

De ontvanger geeft ook een schone verklaring als tot het bedrag van de belastingaanslag(en) zekerheid is verstrekt.

§ 16. Enkele specifieke gevallen

1. Nieuwe ondernemer

Als een nieuwe ondernemer een verklaring aanvraagt in verband met het sluiten van een onderaannemingscontract kan geen verklaring worden afgegeven omdat nog geen betalingsverplichting bestaat. In dat geval deelt de ontvanger de onderaannemer schriftelijk mee dat de gevraagde verklaring nog niet kan worden afgegeven omdat nog niet eerder loonbelasting loonbelasting moet worden afgedragen.

Onder een nieuwe ondernemer wordt in dit verband tevens verstaan de hervattende ondernemer en de nieuwe ondernemer die de werkzaamheden voortzet van een ex-ondernemer.

2. Zelfstandige zonder personeel

Zelfstandigen zonder personeel (verder: z.z.p.-ers) hoeven geen loonbelasting op aangifte af te dragen omdat ze geen werknemers in dienst hebben. Vaak worden deze zelfstandigen door de aannemer niettemin verplicht een verklaring inzake het betalingsgedrag over te leggen. De ontvanger geeft echter geen verklaring af. De weigering een verklaring af te geven geschiedt bij beschikking. In deze gevallen vermeldt de ontvanger bij de bekendmaking van de beschikking aan de z.z.p.-er dat aan hem geen verklaring inzake betalingsgedrag kan worden verstrekt omdat hij op grond van de voorhanden zijnde gegevens op dat moment geen werknemers in dienst heeft en dus uit dien hoofde geen loonbelasting hoeft te betalen. De ontvanger vermeldt daarbij ook dat hij geen aansprakelijkheid aanvaardt als mocht blijken dat degene aan wie hij de verklaring heeft verstrekt geen z.z.p.-er is en dat deze beschikking niet betekent dat een eventueel aansprakelijke aannemer niet aansprakelijk wordt gesteld.

3. Curator/bewindvoerder

De ontvanger geeft geen verklaring inzake betalingsgedrag af in een situatie waarin het bedrijf door de curator of bewindvoerder wordt voortgezet en bij de ontvanger onvoldoende bekendheid bestaat of de loonbelastingschuld die ontstaan is vanwege de voortzetting van het bedrijf, door curator en bewindvoerder zal (kunnen) worden afgedragen.

Als het bedrijf echter gedurende langere tijd wordt voortgezet en er dan door curator of bewindvoerder om een verklaring wordt verzocht, geeft de ontvanger, afhankelijk van de omstandigheden, een "schone"- of een "voorbehoudverklaring" (bijvoorbeeld in verband met bezwaar/beroep/hoger beroep tegen de belastingaanslag) af.

§ 17. Overgangsbepaling

1. Overgangsbepaling in verband met inwerkingtreding toepassing ketenaansprakelijkheid in de confectiesector

De wetswijziging op grond waarvan de confectiesector onder de ketenaansprakelijkheid is gebracht, is op 1 februari 1994 in werking getreden.

De aansprakelijkheid geldt voor de niet afgedragen loonbelastingschulden die betrekking hebben op werk dat op of na 1 februari 1994 is verricht, ongeacht de datum waarop de aan deze werkzaamheden ten grondslag liggende overeenkomst tot aanneming van werk is gesloten.

§ 1. Inleiding

1. De opdrachtgeversaansprakelijkheid; algemeen

In dit artikel wordt de aansprakelijkheid van de opdrachtgever in de confectiesector (en de koper van nog te vervaardigen kleding, die met de opdrachtgever wordt gelijkgesteld) voor door de aannemer en alle onderaannemers in de keten verschuldigde loonbelasting geregeld. Omwille van de leesbaarheid is op de daarvoor geëigende plaatsen vermeden telkens de 'koper van nog te vervaardigen kleding' te vermelden. Voorzover van toepassing kan hierna voor de term 'opdrachtgever' ook `koper van nog te vervaardigen kleding' worden gelezen.

Op de aansprakelijkheid van de aannemer voor de loonbelasting van de onderaannemers blijft artikel 35 van de wet van toepassing. Artikel 35a bewerkstelligt dat - alleen voor de confectiesector - de keten met één schakel wordt verlengd, namelijk met de opdrachtgever, en dat uit dien hoofde de opdrachtgever aansprakelijk is voor de voldoening van de loonbelasting van alle onder hem in de keten gelegen schakels met betrekking tot het werk waartoe hij opdracht heeft gegeven.

De in artikel 35a van de wet opgenomen aansprakelijkheid van de opdrachtgever komt overigens overeen met de aansprakelijkheidsregels van de aannemer op grond van artikel 35 van de wet. De in artikel 35 van deze leidraad opgenomen bepalingen zijn daarom van overeenkomstige toepassing op artikel 35a en worden in dit artikel niet herhaald. Voorzover andere (beleids)regels van kracht zijn met betrekking tot de opdrachtgever zijn die in dit artikel opgenomen.

§ 2. Het begrip opdrachtgever en koper van nog te vervaardigen kleding

1. Definitie opdrachtgever

In artikel 35a, tweede lid, van de wet wordt een omschrijving gegeven van het begrip opdrachtgever in de zin van de ketenaansprakelijkheid, waarvan de toepassing is beperkt tot artikel 35a. Dit om verwarring te voorkomen met het begrip opdrachtgever in het tweede lid, onderdeel a, van artikel 35 van de wet. In de definitie ligt besloten dat de aansprakelijkheid van de opdrachtgever is beperkt tot de opdrachtgever die buiten dienstbetrekking in de normale uitoefening van zijn bedrijf met een ander, de aannemer, een overeenkomst heeft gesloten om voor hem kleding te vervaardigen. De omschrijving van het begrip opdrachtgever wordt bepaald door een aantal criteria die hierna afzonderlijk worden behandeld:

• a. buiten dienstbetrekking,

• b. in de normale uitoefening van zijn bedrijf,

• c. de vervaardiging van kleding.

2. Buiten dienstbetrekking

Indien de opdracht tot het vervaardigen van kleding namens de opdrachtgever is verstrekt door werknemers in het kader van de uitoefening van hun dienstbetrekking zijn zij niet aansprakelijk.

3. In de normale uitoefening van zijn bedrijf

De beoordeling of de opdracht wordt verstrekt in de normale uitoefening van het bedrijf vindt plaats op grond van de feitelijke omstandigheden van het individuele geval.

Werkzaamheden worden als 'normale uitoefening van het bedrijf' aangemerkt wanneer het verstrekken van opdrachten tot het vervaardigen van kleding een regelmatig terugkerend karakter heeft. Het regelmatig terugkerend karakter van de opdrachten dient feitelijk te worden beoordeeld. De voorwaarde dat de opdracht tot het verrichten van de werkzaamheden moet plaatsvinden in de normale uitoefening van het bedrijf, sluit tevens uit dat particulieren die een opdracht verstrekken tot de vervaardiging van kleding in de ketenaansprakelijkheid worden betrokken.

4. De vervaardiging van kleding

De aansprakelijkheid van de opdrachtgever in de confectiesector ziet uitsluitend op de verschuldigde loonbelasting ter zake van een werk inhoudende de vervaardiging van kleding en elke daarop gerichte handeling. Ten aanzien van de vraag welke werkzaamheden onder het begrip 'vervaardiging van kleding' vallen, is artikel 35, § 4, derde lid, van de leidraad van overeenkomstige toepassing.

5. De koper van een toekomstige zaak

In artikel 35a, derde lid, van de wet wordt degene die buiten dienstbetrekking in de normale uitoefening van zijn bedrijf kleding koopt die nog geheel of gedeeltelijk vervaardigd moet worden gelijkgesteld met een opdrachtgever. Degene die de geheel of gedeeltelijk nog te vervaardigen kleding verkoopt wordt gelijkgesteld met een aannemer.

§ 3. Geen eigenbouwerschap binnen opdrachtgeversaansprakelijkheid

1. Opdrachtgever in de confectiesector is geen eigenbouwer

Voor de uitvoering van de opdrachtgeversaansprakelijkheid is een aantal begrippen uit artikel 35 van de wet van overeenkomstige toepassing verklaard. De bepalingen uit artikel 35 met betrekking tot de eigenbouwer zijn echter niet van toepassing op de opdrachtgeversaansprakelijkheid. Gelet op de aard van de opdrachtgeversaansprakelijkheid kan van toepassing van het eigenbouwerschap geen sprake zijn.

§ 4. Bestuurlijke boete, rente en kosten

1. Aansprakelijk voor bestuurlijke boete, rente en kosten

Op grond van artikel 35a, eerste lid, van de wet is de opdrachtgever niet aansprakelijk voor de in verband met de heffing van loonbelasting opgelegde bestuurlijke boete. Deze bepaling laat echter onverlet de mogelijkheid de aansprakelijke aannemer op grond van artikel 32, tweede lid, van de wet aansprakelijk te stellen voor heffingsrente, invorderingsrente en kosten, voorzover het belopen daarvan aan hem is te wijten. Zie ook artikel 32, paragrafen 3 tot en met 6, van deze leidraad.

§ 5. Volgorde aansprakelijkstelling

1. Algemeen

Voor de opdrachtgever in de confectiesector gelden met betrekking tot de volgorde van aansprakelijkstelling dezelfde uitgangspunten als opgenomen in artikel 35, § 14, eerste lid, van deze leidraad. Dit betekent dat uitgangspunt is dat de opdrachtgever in beginsel niet direct aansprakelijk wordt gesteld, maar dat eerst de aannemer, die rechtstreeks met de in gebreke gebleven onderaannemer heeft gecontracteerd en daarna de aannemer die in de keten de minst ver verwijderde schakel vormt, aansprakelijk zal worden gesteld. De opdrachtgever zal pas in laatste instantie worden aangesproken, omdat de opdrachtgeversaansprakelijkheid het karakter van een uiterst middel heeft.

§ 6. Overgangsrecht

1. Algemeen

De opdrachtgeversaansprakelijkheid is van toepassing op alle werkzaamheden met betrekking tot de vervaardiging van kleding en alle daarop gerichte handelingen die op of na 1 oktober 2003 feitelijk zijn uitgevoerd. De aansprakelijkheid is ook van toepassing met betrekking tot na 1 oktober 2003 feitelijk verrichte werkzaamheden waarvoor vóór 1 oktober 2003 een opdracht is verstrekt.

§ 1. Inleiding

1. De aansprakelijkheid van een koper van een bestaande zaak; algemeen

Naast de invoering van de opdrachtgeversaansprakelijkheid en de aansprakelijkheid van een bedrijfsmatige koper van een toekomstige zaak (zie artikel 35a van deze leidraad) is ook een aansprakelijkheid van de bedrijfsmatig handelende koper van kleding, die al is vervaardigd, ingevoerd. Ook van een koper van reeds vervaardigde kleding kan worden gevergd dat hij attent is op mogelijke fraude met loonbelasting. Daarnaast is met de invoering van de aansprakelijkheid van een bedrijfsmatige koper van reeds vervaardigde kleding beoogd problemen vanwege het onderscheid tussen toekomstige en bestaande kleding te voorkomen en om uit te sluiten dat bij de invoering van de aansprakelijkheid van de opdrachtgever en de koper van nog te vervaardigen kleding er zoveel mogelijk koopovereenkomsten ter zake van bestaande zaken kleding zouden worden gesloten.

De aansprakelijkheid ziet op iedere bedrijfsmatig handelende koper van de door een atelier vervaardigde kleding. Het gaat hierbij niet alleen om de eerste bedrijfsmatige koper, maar ook om iedere opvolgende bedrijfsmatig handelende koper. Hierdoor is ook de zogenaamde tussenhandelaar onder de aansprakelijkheidsregeling gebracht.

§ 2. Geen vrijwaring door storting op de g-rekening

1. Algemeen

Bij de aansprakelijkheid waaraan een koopovereenkomst ter zake van reeds vervaardigde kleding ten grondslag ligt, heeft de koper van reeds vervaardigde kleding niet de mogelijkheid zich te vrijwaren van de aansprakelijkheid door storting van de verschuldigde belastingen op een g-rekening. De belasting had immers veelal in een veel eerder stadium reeds betaald moeten worden.

2. Safe-harbour regeling

De ondernemer of onderneming die op termijn te leveren kleding koopt en die op het tijdstip van de koop niet weet noch redelijkerwijs behoort te weten of die kleding reeds geheel of gedeeltelijk is vervaardigd, mag zich voor wat betreft de vrijwaring voor de gehele order beschouwen als koper van een toekomstige zaak die wordt gelijkgesteld met een opdrachtgever bedoeld in artikel 35a van de wet. Het staat die ondernemer dan vrij om gebruik te maken van het g-rekeningensysteem. Op die wijze kan hij een wettelijke vrijwaring verkrijgen door gelden op de g-rekening van zijn (onder)aannemer te storten. Met deze safe-harbour regeling wordt het door de confectiesector gesignaleerde probleem weggenomen dat het in de praktijk niet altijd mogelijk is onderscheid te maken tussen koop van een bestaande zaak en koop van een nog geheel of gedeeltelijk te vervaardigen zaak.

§ 3. Geen aansprakelijkheid bij niet-verwijtbaarheid

1. Alleen koper bestaande zaak moet niet-verwijtbaar zijn

De koper van een bestaande zaak is gedisculpeerd als aannemelijk is dat hij op het tijdstip van de koop niet wist of behoorde te weten dat ter zake van de vervaardiging van de kleding te weinig of geen belasting zouden worden betaald. Voor de disculpatievraag wordt - anders dan bij de opdrachtgever en de koper van nog te vervaardigen kleding - niet de gehele voorliggende vervaardigings- en handelsketen in de beschouwing betrokken, maar wordt uitsluitend het handelen van de koper zelf beoordeeld. Alleen als de koper van reeds vervaardigde kleding ten tijde van de koop zelf wist of behoorde te weten dat de loonbelasting ter zake van het vervaardigen van kleding niet zijn betaald, dient hij de gevolgen van die wetenschap - in de vorm van aansprakelijkheid voor het niet-betaalde - te dragen. Zowel de koper van de bestaande zaak als de ontvanger zijn gehouden een bijdrage te leveren aan de bewijsvoering. De toedeling van de bewijslast is dan ook geobjectiveerd. Dit betekent dat de rechter de bewijslast zodanig kan verdelen dat beide partijen naar rato van hun mogelijkheden hieraan zullen moeten bijdragen. In de praktijk betekent dit dat de ontvanger naar de disculpatiemogelijkheid van de koper een onderzoek moet instellen voordat tot aansprakelijkstelling kan worden overgegaan en dat in de motivering van de aansprakelijkstelling op de afwezigheid van de disculpatiemogelijkheid wordt ingegaan. Van de koper kan worden verlangd dat hij eveneens een bijdrage in de bewijsvoering levert, aangezien hij het beste in staat is voor het bewijs te zorgen. Een bedrijfsmatig handelende koper die een goede administratie bijhoudt, de aan hem uitgereikte facturen bewaart en zoveel mogelijk slechts met bonafide kopers in zee gaat, zal daarmee minder moeite hebben dan degene die minder nauwgezet aan zijn administratie en bewaarverplichtingen voldoet en die regelmatig contracteert met twijfelachtige bedrijven.

§ 4. Bestuurlijke boete, rente en kosten

1. Aansprakelijk voor bestuurlijke boete, rente en kosten

Op grond van artikel 35b van de wet is de koper van een bestaande zaak niet aansprakelijk voor de in verband met de heffing van loonbelasting opgelegde bestuurlijke boete. Deze bepaling laat echter onverlet de mogelijkheid de aansprakelijke koper van een bestaande zaak op grond van artikel 32, tweede lid, van de wet aansprakelijk te stellen voor heffingsrente, invorderingsrente en kosten, voorzover het belopen daarvan aan hem is te wijten. Zie ook artikel 32, paragrafen 3 tot en met 6, van deze leidraad.

§ 5. Volgorde aansprakelijkstelling

1. Algemeen

Voor de koper van een bestaande zaak in de confectiesector gelden met betrekking tot de volgorde van aansprakelijkstelling dezelfde uitgangspunten als opgenomen in artikel 35, § 14, eerste lid, van deze leidraad. Dit betekent dat uitgangspunt is dat de koper van de bestaande zaak in beginsel niet direct aansprakelijk wordt gesteld, maar dat hij pas in laatste instantie wordt aangesproken, omdat de kopersaansprakelijkheid het karakter van een uiterst middel heeft.

§ 6. Overgangsrecht

1. Algemeen

De kopersaansprakelijkheid is van toepassing op alle werkzaamheden met betrekking tot de vervaardiging van kleding en alle daarop gerichte handelingen die op of na 1 oktober 2003 feitelijk zijn uitgevoerd. De aansprakelijkheid is ook van toepassing met betrekking tot na 1 oktober 2003 feitelijk verrichte werkzaamheden waarvoor vóór 1 oktober 2003 een opdracht is verstrekt.

§ 1. Inleidende opmerkingen

1. Algemeen

Dit artikel bevat de regeling van de zogenaamde bestuurdersaansprakelijkheid. Artikel 36 is ook van toepassing op belastingaanslagen (met name belastingaanslagen omzetbelasting) bij invoer. De regeling komt in het kort hierop neer dat in beginsel iedere bestuurder van een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam dat volledig rechtsbevoegd is, voorzover dat lichaam aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen, hoofdelijk aansprakelijk is voor de door het lichaam verschuldigde loonbelasting, omzetbelasting, de accijns, de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van pruimtabak en snuiftabak en voor de in artikel 1 van de Wet belastingen op milieugrondslag genoemde belastingen.

Een gelijke regeling inzake de hoofdelijke aansprakelijkheid is opgenomen in de Wet betreffende verplichte deelneming in een bedrijfspensioenfonds voor niet afgedragen bijdragen.

2. Volgorde aansprakelijkstelling met ketenaansprakelijkheid

Als voor de door een onderaannemer (rechtspersoon) verschuldigde loonbelasting zowel de bestuurder(s) als de aannemer(s) hoofdelijk aansprakelijk zijn, wordt - afhankelijk van de omstandigheden van het geval - bepaald of (in eerste instantie) de bestuurder(s) dan wel de aannemer(s) aansprakelijk zal (zullen) worden gesteld.

3. Overleg met curator

De artikelen 2:50a, 2:138, 2:248 en 2:300a BW geven de curator in het faillissement van een rechtspersoon meer mogelijkheden om bij de afwikkeling van de boedel een tekort alsnog te verkleinen ten behoeve van alle schuldeisers in het faillissement. Dit kan hij doen door de bestuurders van de rechtspersoon hoofdelijk aansprakelijk te stellen voor het tekort van de boedel wanneer zij hun taak kennelijk onbehoorlijk hebben vervuld en aannemelijk is dat dit een belangrijke oorzaak is geweest van het faillissement.

Omdat ook de bestuurdersaansprakelijkheid van artikel 36 van de wet gericht is op kennelijk onbehoorlijk bestuur kunnen in bepaalde gevallen beide regelingen van toepassing zijn. In het laatste geval dient er in het algemeen naar te worden gestreefd om slechts één van de regelingen toe te passen.

Als een rechtspersoon waarop dit artikel van toepassing is failleert, neemt de ontvanger contact op met de curator om te overleggen over de vraag wie tot aansprakelijkstelling zal overgaan. Aansprakelijkstelling door de curator geniet de voorkeur, tenzij blijkt dat de bewijspositie van de ontvanger sterker is.

4. Gegevensverstrekking aan de curator

De Belastingdienst verstrekt desgevraagd aan de curator in het faillissement van een vennootschap als bedoeld in de artikelen 2:50a, 2:138, 2:248 of 2:300a BW gegevens over de bestuurders van deze vennootschap, als deze gegevens worden verzocht in het kader van:

• a. een aansprakelijkstelling van (één der) bestuurders op grond van bovengenoemde artikelen;

• b. de beoordeling door de curator of een aansprakelijkstelling als bedoeld onder a mogelijk c.q. wenselijk is.

Het vorenstaande vindt op grond van de artikelen 2:149 BW en 2:259 BW overeenkomstige toepassing ten aanzien van commissarissen van een vennootschap.

Gegevensverstrekking aan de curator blijft achterwege voorzover met die verstrekking geen fiscaal belang is gediend.

5. De overgangsregeling

Artikel 36 van de wet vindt geen toepassing ten aanzien van de belasting- en premieschuld voorzover deze is ontstaan voor 1 januari 1987 behoudens ingeval deze schuld na dit tijdstip wordt vastgesteld. In het laatstbedoelde geval hoeft het lichaam echter geen melding van betalingsonmacht als bedoeld in artikel 36, tweede lid, van de wet te doen.

6. Onrechtmatig handelen bestuurder

Afgezien van de mogelijkheden die dit artikel biedt om de niet-betaalde belastingen van een lichaam te verhalen op haar bestuurder(s), zal verhaal in voorkomend geval ook kunnen geschieden door middel van een schadeverhaalsaktie op grond van onrechtmatige daad (artikel 6:162 e.v. BW). Als een bestuurder bijvoorbeeld in strijd met een op hem rustende wettelijke plicht of in strijd met hetgeen volgens ongeschreven recht in het maatschappelijk verkeer betaamt heeft gehandeld (of juist heeft nagelaten te handelen) en de ontvanger als gevolg daarvan is benadeeld, dan is de bestuurder voor de ontstane schade aansprakelijk.

Deze aansprakelijkheidsgrond, die overigens een ander karakter heeft dan die van het onderhavige artikel, is ook toepasbaar op bestuurders van lichamen die participeren in een fiscale eenheid voor de omzetbelasting.

§ 2. Het lichaam

1. Rechtspersoonlijkheid

Artikel 36, eerste lid, van de wet beoogt uitsluitend commerciële rechtspersonen aan de aansprakelijkheidsregeling te onderwerpen. Dit is bereikt door slechts die rechtspersonen in ogenschouw te nemen die aan de heffing van vennootschapsbelasting zijn onderworpen, zoals naamloze en besloten vennootschappen. Dit heeft tot gevolg dat (over het algemeen) van de regeling zijn uitgesloten:

• a. publiekrechtelijke rechtspersonen en daarmee nauw verwante rechtspersonen

• b. kerkgenootschappen

• c. de verenigingen en stichtingen die niet een onderneming drijven noch een daarmee uiterlijk overeenkomende werkzaamheid verrichten, waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen

• d. lichamen die een algemeen belang behartigen en die niet commercieel bezig zijn.

2. Onderworpen aan de heffing van vennootschapsbelasting

De Wet op de vennootschapsbelasting 1969 geeft in de artikelen 2 en 3 een opsomming van de binnenlandse respectievelijk buitenlandse belastingplichtigen die aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen.

Met betrekking tot de verenigingen en stichtingen genoemd in artikel 2, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is van belang of zij een onderneming drijven. Als onderneming wordt aangemerkt een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid gericht op deelneming aan het maatschappelijk productieproces met het oogmerk winst te behalen. Aan dit begrip is eigen dat de handelingen waarmee de winst wordt beoogd een zekere continuïteit bezitten. Het drijven van een onderneming door een vereniging of stichting moet onderscheiden worden van normaal vermogensbeheer; voorzover de vereniging of stichting haar vermogen niet-ondernemingsgewijs exploiteert is sprake van normaal vermogensbeheer en bestaat geen onderworpenheid aan de vennootschapsbelasting.

Van belang is in dit verband tenslotte nog artikel 4 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, dat zegt dat onder het drijven van een onderneming als hierboven omschreven ook moet worden verstaan een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen, gedreven door natuurlijke personen of lichamen vermeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b of c, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.

3. Gedeeltelijk onderworpen aan de vennootschapsbelasting

"Voor zover aan de heffing van vennootschapsbelasting onderworpen" wil zeggen dat de aansprakelijkheid zich uitstrekt tot de belasting en premies die verschuldigd zijn ten aanzien van dat deel van de exploitatie van het lichaam dat aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen. In bepaalde gevallen kunnen bestuurders dus slechts voor een gedeelte van de totale belasting- en premieschuld van het lichaam aansprakelijk worden gesteld.

Als er twijfel bestaat of en in hoeverre een lichaam aan de vennootschapsbelasting is onderworpen vindt zoveel mogelijk afstemming plaats met de inspecteur.

4. Vrijgestelde lichamen

De bij de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (subjectief) vrijgestelde lichamen (artikelen 5 en 6) vallen niet onder de werking van artikel 36 van de wet.

5. Rechtsbevoegdheid

Van de regeling zijn uitgesloten lichamen zonder volledige rechtsbevoegdheid. Het belangrijkste voorbeeld hiervan zijn de verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. De bestuurders van dergelijke verenigingen zijn aansprakelijk op grond van artikel 33, eerste lid, onderdeel a, van de wet.

§ 3. De bestuurder

1. Formele bestuurder

Onder bestuurder wordt in de eerste plaats verstaan de bestuurder in formele zin. Bij de aansprakelijkheid van de bestuurder in formele zin is niet van belang of die bestuurder zich feitelijk met de gang van zaken met betrekking tot het lichaam heeft beziggehouden.

2. De beleidsbepaler

Naast de bestuurder in formele zin merkt artikel 36 van de wet tevens als bestuurder aan degene van wie het aannemelijk is dat hij het beleid van het lichaam (mede) heeft bepaald als ware hij bestuurder. Uit de toevoeging "als ware hij bestuurder" blijkt dat de enkele omstandigheid dat iemand het beleid van het lichaam mede heeft bepaald niet reeds grond is voor aansprakelijkheid. De aansprakelijkheid berust hierop dat de persoon in kwestie zich daadwerkelijk als bestuurder heeft gedragen.

Zo zal een commissaris die binnen de grenzen van zijn wettelijke en statutaire bevoegdheden gehandeld heeft, niet als feitelijk bestuurder kunnen worden aangemerkt. Ook zijn niet aansprakelijk de externe beleidsbepalers, zoals banken die bij kredietverlening bepaalde voorwaarden betreffende het beleid in de vennootschap kunnen stellen of bedrijfskundige adviseurs, wier adviezen op het te voeren beleid van grote invloed kunnen zijn. Men kan niet stellen dat dezen als bestuurders het beleid bepalen of mede-bepalen.

Als een moedervennootschap als aandeelhoudster het beleid van de dochtervennootschap heeft bepaald als ware zij bestuurder, zullen die moedervennootschap en haar bestuurders aansprakelijk zijn voor de belastingschulden van de dochtervennootschap. Onder beleidsbepalers kunnen voorts worden gerekend grootaandeelhouders of anderen die in de vennootschap een machtspositie bekleden en zich als feitelijke bestuurders hebben gedragen.

3. De gewezen bestuurder

Onder bestuurder wordt mede verstaan de gewezen bestuurder, tijdens wiens bestuur de belastingschuld (materieel of formeel) is ontstaan (zie § 6, vijfde lid, hierna).

4. De bewindvoerder

De door de rechter benoemde bewindvoerder wordt niet als bestuurder aangemerkt. Ook al heeft de bestuurder de medewerking, machtiging of bijstand van de bewindvoerder nodig, de positie van de bewindvoerder is toch niet gelijk aan die van een bestuurder.

5. De curator

De curator in het faillissement van een rechtspersoon kan niet op grond van artikel 36 van de wet aansprakelijk worden gesteld, ook al zou hij onder omstandigheden het beleid van de rechtspersoon gedurende het faillissement feitelijk bepalen als ware hij bestuurder.

6. Het lichaam als bestuurder

Voor het geval de bestuurder van het lichaam een lichaam is, worden dat lichaam en de bestuurders daarvan mede als bestuurders van het lichaam dat in gebreke is aangemerkt. Hetzelfde is het geval als die bestuurder weer een lichaam is, enzovoort. Het vorenstaande is ook van toepassing op lichamen die bestuurder zijn van niet rechtspersoonlijkheid bezittende lichamen, zoals bij voorbeeld de BV die (beherend) vennote is van een commanditaire vennootschap of van een vennootschap onder firma (vergelijk artikel 33, eerste lid, onderdeel a, en derde lid, van de wet).

Op vorenstaande wijze kan een keten van aansprakelijke bestuurders ontstaan met aan het einde één of meer natuurlijke personen. Er is geen voorgeschreven volgorde bij de aansprakelijkstelling van deze bestuurders.

7. Het lichaam als bestuurder

In de regeling wordt ervan uitgegaan dat het financiële beleid een zaak is van het gehele bestuur en dat de bestuurders daarvoor collectief verantwoordelijk zijn. Als de belasting als gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur niet wordt betaald, is de bestuurder die op grond van de interne taakverdeling binnen het bestuur daar weinig of niets van afweet, toch aansprakelijk. De wet gaat ervan uit dat iedere bestuurder persoonlijk een verwijt treft als de belasting niet wordt betaald als gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur, omdat zij van de financiële gang van zaken op de hoogte behoren te zijn.

§ 4. Kennelijk onbehoorlijk bestuur

1. Kennelijk onbehoorlijk bestuur

Een exacte afbakening van het begrip kennelijk onbehoorlijk bestuur is moeilijk aan te geven.

De rechter zal hieraan invulling moeten geven. De vraag of in een bepaalde situatie sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur zal naar redelijkheid en billijkheid, met inachtneming van de concrete omstandigheden van het geval, moeten worden beantwoord. Hierna worden enkele algemene uitgangspunten voor de beantwoording van deze vraag gegeven.

2. Misbruik

De regeling van de bestuurdersaansprakelijkheid beoogt het misbruik van rechtspersonen te bestrijden. Van misbruik is in ieder geval sprake wanneer een bestuurder zichzelf of zijn verwanten ongerechtvaardigd verrijkt ten koste van het lichaam door onverantwoorde onttrekkingen van gelden aan het lichaam, zoals het anders dan incidenteel beschikken over gelden van het lichaam voor privédoeleinden, het afsluiten van voor het lichaam onvoordelige transacties met de bestuurder in privé of het opeisen van vorderingen op het lichaam terwijl de liquiditeitspositie van het lichaam dit niet toelaat.

Ook een bedrijfsvoering waarbij de belangen van de crediteuren van het lichaam worden verwaarloosd, bijvoorbeeld door stelselmatig werken aan te nemen tegen zodanig lage prijzen dat betaling van belastingen niet mogelijk is en dus de opzet tot niet-betaling aanwezig kan worden geacht, is te beschouwen als misbruik.

In deze gevallen is steeds sprake van kennelijk onbehoorlijk bestuur.

3. Verwijtbaarheid

Ook bij op zich bonafide bestuurders kan, wanneer een bestuurder zich roekeloos gedraagt en deze roekeloosheid leidt tot kenbare en belangrijke bestuursfouten, sprake zijn van kennelijk onbehoorlijk bestuur.

De aansprakelijkheid van bestuurders kan slechts op verwijtbaar handelen berusten. Niet voorzienbare gebeurtenissen of omstandigheden komen niet voor rekening van de bestuurder. Betalingsonmacht van het lichaam, samenhangende met de algemene economische toestand, kan in het algemeen niet tot aansprakelijkheid van de bestuurder leiden, tenzij hem kan worden verweten dat nagelaten is bepaalde in redelijkheid te vergen maatregelen te treffen om aan die toestand het hoofd te bieden. Evenmin kan aansprakelijkheid ontstaan louter en alleen doordat de bestuurder in zijn bedrijfsvoering bepaalde - in het licht van de omstandigheden van het moment bezien - redelijke besluiten heeft genomen of handelingen heeft verricht, waarvan later blijkt dat zij op een onjuiste beoordeling van de situatie berustten en tot verlies hebben geleid, waardoor de betalingsmoeilijkheden zijn opgetreden. Een bestuursfout moet dus worden beoordeeld naar het moment waarop de betreffende bestuurshandeling werd verricht aan de hand van hetgeen toen voorzienbaar was. Van kennelijk onbehoorlijk bestuur kan slechts worden gesproken als geen redelijk denkend bestuurder - onder dezelfde omstandigheden - aldus gehandeld zou hebben.

Ernstige misslagen en wanbeleid vallen, ook als geen sprake is van (beoogd) persoonlijk voordeel van de bestuurder, zeker onder kennelijk onbehoorlijk bestuur.

Ook bij minder ernstige fouten kan daarvan sprake zijn, bijvoorbeeld wanneer zonder dat voldoende voorafgaand deugdelijk onderzoek is gepleegd, door onbezonnen, roekeloos of onverantwoordelijk gedrag van een bestuurder bedrijfsrisico's worden genomen die zich ver begeven buiten wat tot normaal ondernemersrisico mag worden gerekend.

4. Aangifte en administratie

Het niet doen van aangifte voor verschuldigde belasting en/of het ontbreken van een behoorlijke administratie worden in beginsel als kennelijk onbehoorlijk bestuur aangemerkt, tenzij blijkt dat het niet doen van de vereiste aangifte en/of de gebreken in de administratie van het lichaam niet kunnen worden verweten aan de bestuurder(s), maar bijvoorbeeld het gevolg zijn geweest van overmacht.

5. Voorbeelden

Bij de parlementaire behandeling inzake de regeling van de bestuurdersaansprakelijkheid zijn de volgende voorbeelden gegeven van gevallen die onder omstandigheden kennelijk onbehoorlijk bestuur kunnen opleveren:

• - ongerechtvaardigde persoonlijke verrijking;

• - het aangaan van een verbintenis ten name van het lichaam in de wetenschap dat zij deze niet zal kunnen nakomen;

• - het zich niet vergewissen van de (financiële) betrouwbaarheid van contractpartners;

• - het bij belangrijke transacties onvoldoende deskundige voorlichting en bijstand inwinnen;

• - het onverantwoord kostbaar investeren;

• - het onvoldoende informeren van commissarissen;

• - het nemen van beslissingen met vergaande financiële consequenties zonder behoorlijke voorbereiding;

• - het aan duidelijke incompetent gebleken bestuurders vrijheid geven de vennootschap voor onbeperkte bedragen te verbinden;

• - het verwaarlozen van de kredietbewaking;

• - het zich niet tijdig indekken tegen duidelijk voorzienbare risico's;

• - het zodanig verwaarlozen van het personeelsbeleid en de betrekkingen met werknemers, dat er arbeidsonrust ontstaat en stakingen uitbreken;

• - het nalaten zich voldoende te vergewissen van de kredietwaardigheid van contractpartners, aan wie men leveranties op krediet verstrekt en het krediet te lang laten voortduren.

§ 5. De melding

1. Op welke wijze melden

Een melding van betalingsonmacht kan zowel mondeling (ten kantore dan wel telefonisch) als schriftelijk worden gedaan. Ten behoeve van een schriftelijke melding hebben de bij de uitvoering van de regeling betrokken instanties gezamenlijk een formulier ontwikkeld dat daarvoor kan worden gebruikt. Omdat aan elk van de uitvoeringsorganen afzonderlijk dient te worden gemeld bestaat dit meldingsformulier uit drie exemplaren (één exemplaar voor elk van de uitvoeringsorganen en een afschrift voor belanghebbende zelf).

Er bestaat geen verplichting om van het meldingsformulier gebruik te maken.

2. Verzoeken om uitstel van betaling en andere verzoeken waaruit van betalingsproblemen blijkt

Als de ontvanger een verzoek om uitstel (met uitzondering van de verzoeken in verband met bezwaar, beroep of hoger beroep) ontvangt of andere verzoeken c.q. brieven door of namens de vennootschap waaruit van liquiditeitsproblemen blijkt, merkt hij deze in beginsel aan als melding van betalingsonmacht. Dit betekent dat de ontvanger eventueel om ontbrekende gegevens en/of gegevensdragers (vervolg 1e fase) of om nadere gegevens en/of gegevensdragers (2e fase) kan vragen.

Verzoeken of brieven die worden ontvangen na het tijdstip waarop (nog) rechtsgeldige melding mogelijk was, worden, althans voor de naheffingsaanslagen waarvoor dat geldt, niet op de voet van dit lid in behandeling genomen. Voorkomen moet worden dat aan de zijde van het lichaam en/of de bestuurder(s), bijvoorbeeld door middel van het opvragen van nadere gegevens en/of gegevensdragers (2e fase), de indruk ontstaat dat een te late melding toch in behandeling is genomen.

3. Mondelinge melding en bewijslast

Een melding van betalingsonmacht kan ook op andere wijze dan schriftelijk plaatsvinden. De bewijslast dat een mondelinge melding is gedaan en dat daarbij inzicht is gegeven in de omstandigheden die ertoe hebben geleid dat de verschuldigde belasting niet op aangifte is afgedragen of niet is betaald, rust op de melder.

4. Melding ten kantore

De ontvanger behoort bij ieder onderhoud ten kantore waarin de betalingsproblemen van de belastingschuldige ter sprake komen, ook al is sprake van tijdelijke betalingsproblemen, de bestuurder of gemachtigde van de belastingschuldige (hierna: de belastingschuldige) te wijzen op de meldingsplicht en de implicaties van de melding toe te lichten. De belastingschuldige wordt hierbij in de gelegenheid gesteld ter plekke aan de meldingsverplichting te voldoen. Als de belastingschuldige van deze mogelijkheid gebruik maakt, maakt de ontvanger aantekening van de aangifte(n)/naheffingsaanslag(en) waarvoor de melding plaatsvindt, door wie de melding is gedaan, de datum waarop de melding is gedaan en welke omstandigheden tot de niet-betaling hebben geleid. Bij melding ten kantore bevordert de ontvanger echter zoveel mogelijk dat de belastingschuldige een meldingsformulier invult.

Wil de belastingschuldige ten kantore melden maar weet de ontvanger niet of zijn gesprekspartner bestuurder of gemachtigde van de rechtspersoon is, dan adviseert hij deze een schriftelijke melding te doen. Hiertoe reikt hij een meldingsformulier uit.

Wil de gesprekspartner toch ter plekke de betalingsonmacht melden, dan wijst de ontvanger hem erop dat hij genoodzaakt zal zijn de melding als niet-rechtsgeldig aan te merken als later blijkt dat de melder niet bevoegd is.

Als de belastingschuldige ter plekke wil melden maar de ontvanger constateert dat de melding ten aanzien van de desbetreffende aangiften/naheffingsaanslagen niet meer tijdig kan plaatsvinden, wijst de ontvanger de belastingschuldige hierop. De belastingschuldige kan in verband hiermee afzien van het doen van een melding. Als de belastingschuldige toch een melding wil doen, maakt de ontvanger hiervan aantekening als bovenbedoeld.

De ontvanger merkt de door de belastingschuldige ten kantore gedane melding bij beschikking aan als een rechtsgeldige of niet rechtsgeldige melding. De beschikking wordt bekendgemaakt. De ontvanger wijst er in het mondelinge onderhoud al op dat mogelijk een tweede fase van de melding volgt. Als een verzoek om nadere gegevens en/of gegevensdragers is gedaan, oordeelt de ontvanger uiteraard pas na deze tweede fase over de rechtsgeldigheid van de melding.

5. Telefonische gesprekken

Als telefonisch wordt gesproken over betalingsproblemen wijst de ontvanger op de meldingsplicht en bevordert dat de belastingschuldige van het meldingsformulier gebruik maakt. De ontvanger zendt de belastingschuldige naar aanleiding van het gesprek een meldingsformulier toe.

Bij een telefonische melding van betalingsonmacht is het derde en vierde lid van deze paragraaf, zoveel als mogelijk is, van overeenkomstige toepassing.

6. Melden na aangifte

Het lichaam is verplicht om onverwijld nadat is gebleken dat het niet tot betaling in staat is, maar uiterlijk twee weken na de dag waarop de belasting dan wel premie behoorde te zijn betaald, de ontvanger van de betalingsonmacht in kennis te stellen (de zogenaamde 1e fase van de melding). De termijn van twee weken is bepaald in het besluit.

Voor de verschuldigde loon- en omzetbelasting houdt dit in dat de melding moet worden gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop op grond van artikel 19 AWR de verschuldigde belasting behoorde te zijn afgedragen of voldaan.

7. Melden na naheffingsaanslag

Ingeval van betalingsonmacht terzake van een naheffingsaanslag die is opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen of voldaan, kan, voorzover die omstandigheid niet is te wijten aan opzet of grove schuld van het lichaam, in afwijking van het bepaalde in het zesde lid van deze paragraaf, de mededeling worden gedaan, uiterlijk twee weken na de vervaldag van die aanslag.

8. Geen aangifte gedaan

Als het lichaam over een bepaald tijdvak geen aangifte heeft gedaan, mag een bestuurder de betalingsonmacht voor dat tijdvak wel melden mits hij dit doet binnen de termijn als bedoeld in het zesde lid van deze paragraaf.

Als over een tijdvak geen aangifte is gedaan en dientengevolge over dat tijdvak een belastingaanslag wordt opgelegd, kan geen melding van betalingsonmacht meer worden gedaan.

9. Betalingsonmacht bij startende ondernemingen

Als aan het lichaam geen aangiften zijn uitgereikt en de inspecteur de belastingschuldige heeft meegedeeld dat de niet op aangifte afgedragen of voldane belasting te zijner tijd zal worden geheven door middel van een naheffingsaanslag, dient de melding niettemin plaats te vinden overeenkomstig het zesde lid van deze paragraaf. In de praktijk betekent dit dat het lichaam de betalingsonmacht dient te melden zodra gebleken is dat het niet (meer) tot betaling in staat is.

10. Voorlopige betalingen

[Red: Vervallen.]

11. Schattingsregeling

Ondernemers die voor de omzetbelasting gebruik maken van een schattingsregeling dienen op normale wijze hun betalingsonmacht te melden.

12. Uitstel van betaling in verband met bezwaar en (hoger) beroep

Bij een verzoek om uitstel van betaling in verband met een ingediend bezwaarschrift of beroepschrift (in hoger beroep) tegen een naheffingsaanslag waarop het zevende lid van deze paragraaf van toepassing is, dient voor het niet-betwiste deel van de belastingaanslag zo nodig op de gebruikelijke wijze en binnen de termijn van twee weken na de vervaldag afzonderlijk te worden gemeld dat de rechtspersoon niet in staat is dit deel van de naheffingsaanslag te voldoen.

Wanneer uitstel van betaling is verleend in verband met een tijdig ingediend bezwaarschrift of beroepschrift (in hoger beroep) kan, als uitspraak is gedaan op het bezwaarschrift of op het beroepschrift is beslist, betalingsonmacht voor het niet toegewezen bedrag alsnog binnen 14 dagen na de dagtekening van de beslissing op het bezwaar of beroep bij de ontvanger worden gemeld.

13. Wie kan melden?

Iedere bestuurder is bevoegd om namens het lichaam de betalingsonmacht te melden. Een rechtsgeldige melding door één van de bestuurders gedaan, heeft ook voor zijn mede-bestuurders rechtskracht.

14. Melding en surseance

Als aan een rechtspersoon surseance van betaling is verleend blijft de meldingsplicht op grond van het zesde en zevende lid van deze paragraaf bestaan. Dit betekent dat belastingschuldige door het uitspreken van de surséance niet van de meldingsplicht is ontheven. Wanneer betalingsonmacht door de bewindvoerder wordt gemeld, wordt die melding als zijnde rechtsgeldig aangemerkt.

Uitsluitend echter in gevallen waarin duidelijk blijkt dat de bestuurders hun medewerking aan de melding hebben geweigerd, heeft de melding door de bewindvoerder geen waarde.

15. Melding en faillissement

Als de meldingstermijn afloopt op of na de faillissementsdatum hoeft geen melding van betalingsonmacht meer plaats te vinden. De ontvanger heeft in dit geval bij een eventuele aansprakelijkstelling een bewijslast alsof rechtsgeldig is gemeld.

Indien een tijdige melding is gedaan en de ontvanger voorafgaand aan het faillissement om ontbrekende informatie dan wel nadere gegevens en inlichtingen of gegevensdragers heeft gevraagd, als bedoeld in de leden 18 en 19 van deze paragraaf, en het faillissement wordt uitgesproken voordat de gestelde termijn verstrijkt dan wordt de melding als rechtsgeldig aangemerkt. Het lichaam hoeft de gevraagde gegevens niet meer te verstrekken.

De ontvanger kan - op grond van de artikelen 59 en 62 van de wet - aan de curator in het faillissement informatie opvragen. Het verstrekken van deze informatie heeft echter geen gevolgen voor de rechtsgeldigheid van de melding

16. Fiscale eenheid omzetbelasting

Natuurlijke personen en lichamen, die op grond van artikel 7, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 zijn aangemerkt als één ondernemer, zijn op grond van artikel 43 van de wet hoofdelijk aansprakelijk voor de omzetbelasting die verschuldigd is door deze ondernemer. De bestuurders van de hiervoor bedoelde lichamen zijn niet op grond van artikel 36 van de wet aansprakelijk voor de door de fiscale eenheid verschuldigde omzetbelasting.

17. Melding betalingsonmacht: twee fasen

Bij de melding van de betalingsonmacht worden twee fasen onderscheiden:

• Fase 1:

  De melding dient uiteraard de gegevens van de aangiften en/of naheffingsaanslagen te bevatten waarvoor betalingsonmacht bestaat.

  Tevens moet bij de melding inzicht worden verschaft in de omstandigheden die ertoe hebben geleid dat de verschuldigde belasting niet (tijdig) kan worden betaald. Hierbij kan niet worden volstaan met een algemene omschrijving als "liquiditeitsproblemen", maar dienen de oorzaken en achtergronden van de ontstane betalingsonmacht duidelijk en volledig te worden omschreven.

  Met de verkregen informatie moet de ontvanger in staat zijn zich een redelijk oordeel te vormen over de oorzaken van de betalingsonmacht. Het gaat hier derhalve niet om het verstrekken van uiterst gedetailleerde (en met stukken gestaafde) informatie.

• Fase 2:

  Aan de hand van de in de eerste fase verstrekte informatie moet de ontvanger beoordelen of hij nadere gegevens en inlichtingen en eventueel stukken nodig heeft teneinde een beter inzicht te verkrijgen in de oorzaken van de betalingsonmacht en in de financiële positie van het lichaam.

18. Beoordeling van de melding (1e fase)

De ontvangst van een melding - in welke vorm dan ook - wordt in beginsel niet door de ontvanger aan het lichaam of de bestuurder, die namens het lichaam meldt, bevestigd.

De ontvanger beoordeelt of een binnengekomen melding tijdig is gedaan en de vereiste informatie bevat waarmee de ontvanger voldoende inzicht wordt verschaft in de oorzaak en de achtergronden die tot de betalingsonmacht hebben geleid. Daarbij kunnen zich de volgende situaties voordoen:

• 1. De melding is niet tijdig gedaan

  In dat geval merkt de ontvanger bij beschikking de melding aan als niet rechtsgeldig. Deze beschikking wordt binnen twee maanden na ontvangst van de melding bekendgemaakt onder vermelding van het feit dat de melding niet tijdig is gedaan.

• 2. De melding is tijdig, maar onvolledig gedaan

• De ontvanger dient het lichaam in de gelegenheid te stellen alsnog binnen 14 dagen de ontbrekende informatie te verschaffen. Daarbij dient de ontvanger er altijd op te wijzen dat hij die informatie vraagt in verband met de meldingsregeling als bedoeld in artikel 36 van de wet. Tevens dient hij summier aan te geven wat die regeling inhoudt, ook als hij er van uit mag gaan dat de belastingschuldige voldoende op de hoogte is met de regeling. Daarnaast dient de ontvanger er op te wijzen dat het niet, niet tijdig of onvolledig verstrekken van de ontbrekende informatie tot de in artikel 36, vierde lid, van de wet bedoelde consequenties voor de bewijslastverdeling leidt.

  Verstrekt het lichaam de ontbrekende informatie niet tijdig of onvolledig, dan merkt de ontvanger de melding bij beschikking aan als niet rechtsgeldig. De beschikking wordt aan het lichaam binnen twee maanden na ontvangst van de melding bekend gemaakt onder opgaaf van redenen. Verstrekt het lichaam de ontbrekende informatie wel tijdig en volledig, dan beoordeelt de ontvanger de melding vervolgens als hierna onder 3 vermeld.

• 3. De melding is tijdig en volledig gedaan

  Als sprake is van een tijdige en volledige melding dient de ontvanger te beoordelen of er aanleiding bestaat om op grond van artikel 8 van het besluit, het lichaam te verzoeken nadere gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers te verstrekken omtrent de oorzaken van de betalingsonmacht en/of de financiële positie van het lichaam.

  Is die aanleiding er niet dan is sprake van een rechtsgeldige melding. In dat geval merkt de ontvanger bij beschikking de melding aan als rechtsgeldig. Daarbij dient de ontvanger het voorbehoud te maken dat de melding alsnog als niet rechtsgeldig wordt aangemerkt wanneer later blijkt dat onjuiste informatie is verstrekt. De beschikking wordt aan het lichaam bekendgemaakt binnen twee maanden na ontvangst van de melding of, indien van toepassing, binnen twee maanden na ontvangst van de bij onderdeel 2 bedoelde - aanvankelijke ontbrekende - informatie.

  Is die aanleiding er wel, dan gaat de zogenaamde tweede fase in (zie lid 19 van deze paragraaf).

19. Opvragen nadere gegevens (2e fase)

Indien de ontvanger naar aanleiding van een tijdige en volledige melding nadere gegevens, inlichtingen en/of gegevensdragers wenst te verkrijgen omtrent de oorza(a)k(en) van de betalingsonmacht en/of de financiële positie van het lichaam, zal hij binnen twee maanden na ontvangst van die melding of na ontvangst van de in de eerste fase aanvankelijk ontbrekende gegevens, het lichaam verzoeken hem nadere gegevens, inlichtingen en/of gegevensdragers te verstrekken die voor de vaststelling van de oorza(a)k(en) van de betalingsonmacht of voor de bepaling van de financiële positie van het lichaam van belang kunnen zijn. Daarbij dient hij er altijd op te wijzen dat hij die gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers vraagt in verband met de meldingsregeling als bedoeld in artikel 36 van de wet. Tevens dient hij summier aan te geven wat die regeling inhoudt, ook als hij er van uit mag gaan dat de belastingschuldige voldoende op de hoogte is met de regeling. Daarnaast dient de ontvanger er op te wijzen dat het niet, niet tijdig of onvolledig verstrekken van de gevraagde gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers tot de in artikel 36, vierde lid, van de wet bedoelde consequenties voor de bewijslastverdeling leidt".

Bij de beoordeling of al dan niet om nadere gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers wordt gevraagd, kunnen onder meer de navolgende aspecten een rol spelen:

• - Bekendheid met de actuele financiële situatie van het lichaam en/of de bestuurder(s)

• - Omstandigheden die hebben geleid tot het niet kunnen betalen

• - De aard van het uitgeoefende bedrijf

• - Het bedrag van de schuld waarvoor wordt gemeld en het totaal van de openstaande belasting-/premieschulden

De ontvanger dient per geval een redelijke termijn te stellen waarbinnen de nadere gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers moeten zijn verstrekt.

20. Beoordeling van de melding (2e fase)

De ontvanger controleert of de nadere gegevens en inlichtingen tijdig en volledig zijn verstrekt, dan wel de gevraagde gegevensdragers tijdig en volledig voor raadpleging ter beschikking zijn gesteld, en beoordeelt de gegevens.

Daarbij kunnen zich de volgende situaties voordoen:

• 1. De nadere gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers worden niet of niet binnen de daarvoor gestelde termijn verstrekt. De melding is dan niet rechtsgeldig.

• 2. De nadere gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers worden tijdig, maar onvolledig verstrekt. De ontvanger dient het lichaam in de gelegenheid te stellen alsnog binnen 14 dagen de ontbrekende nadere gegevens of inlichtingen te verstrekken. Daarbij dient hij er altijd op te wijzen dat hij die gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers vraagt in verband met de meldingsregeling als bedoeld in artikel 36 van de wet. Tevens dient hij summier aan te geven wat die regeling inhoudt, ook als hij er van uit mag gaan dat de belastingschuldige voldoende op de hoogte is met de regeling. Daarnaast dient de ontvanger er op te wijzen dat het niet, niet tijdig of onvolledig verstrekken van de gevraagde gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers tot de in artikel 36, vierde lid, van de wet bedoelde consequenties voor de bewijslastverdeling leidt.

  Verstrekt het lichaam de ontbrekende nadere gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers niet tijdig of onvolledig, dan merkt de ontvanger de melding bij beschikking aan als niet rechtsgeldig. Verstrekt het lichaam de ontbrekende nadere gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers alsnog binnen de gestelde termijn, dan beoordeelt de ontvanger de melding vervolgens als hierna onder 3 vermeld.

• 3. De nadere gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers worden tijdig en volledig verstrekt.

  • a. Als uit de ontvangen gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers blijkt dat deze of de in de 1e fase van de melding verstrekte gegevens en inlichtingen onjuist zijn of de gegevensdragers onjuiste gegevens bevatten (bijvoorbeeld tegenstrijdigheid in de oorza(a)k(en) van de gebleken betalingsonmacht) is de melding niet rechtsgeldig.

  • b. Als uit de ontvangen gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers niet blijkt dat deze of de in de 1e fase van de melding verstrekte gegevens en inlichtingen onjuist zijn of de gegevensdragers onjuiste gegevens bevatten (bijvoorbeeld tegenstrijdigheid in de oorza(a)k(en) van de gebleken betalingsonmacht) is de melding rechtsgeldig.

    Daarbij dient de ontvanger het voorbehoud te maken dat de melding alsnog als niet rechtsgeldig wordt aangemerkt wanneer later blijkt dat onjuiste gegevens en inlichtingen werden verstrekt, dan wel gegevensdragers die onjuiste gegevens bevatten".

De ontvanger dient in alle bovenstaande situaties zo spoedig mogelijk na de ontvangst van de gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers of na het verstrijken van de daarvoor gestelde termijn, dan wel nadat later blijkt dat de verstrekte gegevens en inlichtingen onjuist zijn of de gegevensdragers onjuiste gegevens bevatten, bij beschikking de melding al dan niet als rechstgeldig aan te merken. De beschikking wordt aan het lichaam bekendgemaakt.

De wet voorziet niet in de mogelijkheid bezwaar, beroep of hoger beroep in te stellen tegen de beslissing dat een melding niet rechtsgeldig is.

Deze beslissing kan eventueel wel aan de orde komen bij de behandeling van het bezwaarschrift en/of beroepschrift (in hoger beroep) tegen de aansprakelijkstelling.

21. Geldigheidsduur van de melding

De geldigheidsduur vangt aan op de datum van ontvangst van de (uiteindelijk) als rechtsgeldig beoordeelde mededeling van betalingsonmacht.

Een melding wordt gedaan voor de over een bepaald tijdvak verschuldigde belasting. Blijft de toestand van betalingsonmacht voortduren, dan hoeft dit voor de na de melding op aangifte verschuldigde belasting en vervallen naheffingsaanslagen (waarvoor op grond van het zevende lid van deze paragraaf rechtsgeldige melding mogelijk is) niet opnieuw te worden gemeld. Zie voor de drie-jaarsperiode waarin het kennelijk onbehoorlijk bestuur zich in dat geval moet hebben afgespeeld § 6, derde lid, hierna.

De toestand van betalingonmacht als bedoeld in de derde volzin eindigt in beginsel eerst vanaf het tijdstip waarop de naheffingsaanslagen ter zake waarvan de melding heeft plaatsgevonden, zijn betaald. Dit is slechts anders indien naar het oordeel van de ontvanger feitelijk geen sprake meer is van een toestand van betalingsonmacht omdat afdracht en voldoening op aangifte weer zijn hervat.

In het laatste geval herleeft de meldingsplicht op voorwaarde dat de ontvanger het lichaam daarover tijdig en schriftelijk heeft geïnformeerd.

22. Gevolgen van het melden voor de heffing

Het voldoen aan de verplichting om de ontvanger van de betalingsonmacht in kennis te stellen, heeft niet tot gevolg dat van de gebruikelijke heffingsmaatregelen wordt afgeweken.

Voor de loon- en omzetbelasting betekent dit dat het lichaam op de normale wijze aangifte behoort te doen.

Tevens heeft het melden van betalingsonmacht in de aangiftefase niet tot gevolg dat het opleggen van naheffingsaanslagen loon- en omzetbelasting achterwege blijft.

23. Gevolgen van het melden voor de invordering

Een melding van betalingsonmacht op zich wordt niet tevens als een verzoek om uitstel van betaling of kwijtschelding aangemerkt.

Voor uitstel van betaling of kwijtschelding dient het lichaam een afzonderlijk verzoek te doen of gelijktijdig met de melding uitdrukkelijk daarom te verzoeken.

De verzending van een aanmaning of het treffen van verdergaande invorderingsmaatregelen wordt niet door een ontvangen melding opgeschort.

Als de melding wordt verondersteld te zijn begrepen in een verzoek om uitstel van betaling of kwijtschelding (zie hiervoor) of, zoals hierboven is vermeld, bij de melding daarom wordt verzocht, worden deze verzoeken om uitstel van betaling of kwijtschelding overeenkomstig het bestaande beleid, zoals dit geldt voor zakelijke belastingschulden, behandeld.

De ontvanger beoordeelt of in daartoe aanleiding gevende gevallen de melding moet leiden tot het versneld treffen van invorderingsmaatregelen als voorzien in de artikelen 10 en 15 van de wet.

§ 6. De aansprakelijkstelling

1. Inleiding

Een bestuurder is slechts aansprakelijk als aannemelijk is dat de niet-betaling door het lichaam aan de bestuurder is te wijten als gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur. De verdeling van de bewijslast (wie moet aannemelijk maken) is afhankelijk van de omstandigheid of het lichaam al dan niet rechtsgeldig de betalingsonmacht heeft gemeld.

2. Bewijslast bij een rechtsgeldige melding

Bewijslast bij een rechtsgeldige melding Heeft het lichaam de betalingsonmacht rechtsgeldig gemeld dan is een bestuurder slechts aansprakelijk als de ontvanger aannemelijk maakt dat de niet-betaling aan de bestuurder is te wijten (voor de collectiviteit van het bestuur, zie § 3, zevende lid, hiervoor) als gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van 3 jaar voorafgaande aan het tijdstip van de melding. Daartoe wordt zo nodig onderzoek verricht.

3. Drie-jaarsperiode bij doorlopende melding

Als op grond van het bepaalde in § 5, lid 21, hiervoor een melding geldig blijft voor een later opgelegde naheffingsaanslag, wordt er van uit gegaan dat voor deze naheffingsaanslag zelfstandig een rechtsgeldige melding heeft plaatsgevonden. Bij een aansprakelijkstelling voor deze belastingaanslag moet het kennelijk onbehoorlijk bestuur zich hebben afgespeeld drie jaren voorafgaande aan de dag waarop uiterlijk betalingsonmacht had moeten worden gemeld als geen sprake zou zijn van een doorlopende melding.

4. Bewijslast bij niet rechtsgeldige melding

Is niet of niet rechtsgeldig gemeld, dan geldt ten aanzien van de bestuurder het vermoeden dat de niet-betaling het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaar voorafgaande aan het tijdstip waarop het lichaam in gebreke is met de melding van de betalingsonmacht en is de bestuurder aansprakelijk.

Slechts de bestuurder die aannemelijk maakt dat het niet of niet rechtsgeldig melden niet aan hem te wijten is, wordt de mogelijkheid geboden dit vermoeden te weerleggen.

Als het niet vervuld zijn van de meldingsplicht zelf al is te wijten aan de bestuurder moet van een vergaande onzorgvuldigheid worden gesproken waardoor de bestuurder het recht verliest het vermoeden van het vierde lid van de wet te weerleggen.

In daartoe aanleiding gevende gevallen kan de ontvanger voordat hij een bestuurder aansprakelijk stelt een administratieve controle laten instellen om bijvoorbeeld de kwaliteit van het bestuur te kunnen beoordelen.

Zodra een beroepschrift is ingediend tegen de uitspraak van de ontvanger op het bezwaarschrift wordt een dergelijke controle niet meer ingesteld, tenzij de rechter die mogelijkheid toestaat of een onderzoek wordt ingesteld bij een derde niet-aansprakelijk gestelde.

5. Aansprakelijkheid gewezen bestuurder

Een gewezen bestuurder kan niet meer aan het uitvoeringsorgaan mededeling van betalingsonmacht doen, als hij op het moment van het ontstaan van de meldingsverplichting niet als bestuurder bij het lichaam in functie is. Hieruit zou volgen dat de ex-bestuurder die aansprakelijk wordt gesteld op grond van artikel 36, vierde lid, van de wet in alle gevallen aansprakelijk is. Om dit te voorkomen is in artikel 36, zesde lid, van de wet bepaald dat de aan de bestuurder opgelegde beperking van het vierde lid niet geldt voor een gewezen bestuurder. De gewezen bestuurder wordt dus voor de betreffende tijdvakken/belastingaanslagen onmiddellijk toegelaten tot de weerlegging van het wettelijk vermoeden.

Voor de beoordeling van de vraag of men een gewezen bestuurder is in de zin van dit lid, is beslissend het moment waarop voldaan moet worden aan de meldingsplicht.

6. Aansprakelijkheid nieuwe bestuurder

Voor de bij zijn in functie treden als bestuurder reeds vastgestelde belastingschulden is de bestuurder aansprakelijk, tenzij hij aannemelijk maakt dat er niet voldoende middelen aanwezig waren om deze schulden te betalen en dat het niet mogelijk is gebleken maatregelen te treffen om de schuld toch te voldoen, zodat de niet-betaling niet aan hem te wijten is.

§ 7. Aansprakelijkheid voor eigen belastingschuld van het lichaam

1. Eigen belastingschuld

De bepaling van artikel 36, zevende lid, van de wet is nodig om te voorkomen dat een bestuurder aansprakelijk wordt gesteld voor de betaling van belasting die het lichaam niet als inhoudingsplichtige, maar als hoofdelijk aansprakelijke verschuldigd is. Met name is hierbij gedacht aan de hoofdelijke aansprakelijkheid op grond van artikel 35 van de wet (zie in dit verband ook § 5, lid 16, hiervoor).

§ 8. Vernietigbaarheid onverplichte rechtshandelingen

1. Quasi-Pauliana

De bepaling van artikel 36, achtste lid, van de wet beoogt het mogelijk te maken dat de ontvanger zich kan verhalen op het vermogen van een aansprakelijk gestelde bestuurder dat hij door bepaalde (juridische) constructies heeft veilig gesteld om de verhaalsmogelijkheden op hem zo gering mogelijk te maken. De bepaling toont veel gelijkenis met de zogenaamde Paulianabepalingen (artikel 3:45 BW e.v.). Bij gebruikmaking van de quasi-Pauliana hoeft de ontvanger echter geen bewijs van wetenschap van benadeling bij de bestuurder of bij degene met wie deze handelde te leveren. De ontvanger kan de vernietiging inroepen door een buitengerechtelijke verklaring of een rechterlijke uitspraak.

Derden te goeder trouw zijn degenen aan wie de goederen door de wederpartij van de bestuurder zijn doorverkocht en die niet wisten van de benadeling van de schuldeiser door de transactie met de bestuurder.

§ 1. Aansprakelijkheid voor vennootschapsbelasting

1. Algemeen

Artikel 36a van de wet regelt de aansprakelijkheid van bestuurders van lichamen waaraan (mede) op grond van artikel 23a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 een belastingaanslag is opgelegd in verband met niet-toegestane handelingen met betrekking tot pensioen- of VUT-aanspraken of aanspraken op stamrechtuitkeringen als bedoeld in artikel 19b van de Wet op de loonbelasting 1964 (zie hierna).

Wanneer een dergelijke niet-toegestane handeling zich heeft voorgedaan is in artikel 23a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 bepaald dat het desbetreffende lichaam een heffing verschuldigd is van 52% van de waarde in het economische verkeer van de pensioen- of VUT-aanspraak dan wel de aanspraak op een stamrechtuitkering in het kalenderjaar waarin de niet-toegestane handeling heeft plaatsgevonden. Deze heffing wordt gevoegd bij de vennootschapsbelasting die overigens over dat jaar verschuldigd is.

Waar in de navolgende paragrafen gesproken wordt over pensioenaanspraken c.q. voorzieningen moet daar mede onder worden begrepen VUT-aanspraken/voorzieningen en aanspraken/voorzieningen op een stamrechtuitkering.

§ 2. Het lichaam

1. Welk lichaam valt onder de regeling

Een belastingaanslag op grond van artikel 23a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 kan uitsluitend worden opgelegd aan een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964. Het betreft lichamen die de pensioenvoorziening niet onderbrengen bij een afzonderlijk lichaam zoals een professioneel pensioenfonds of een verzekeringsmaatschappij. Waar de voorziening in dat geval wordt ondergebracht, wordt uiteengezet in het derde lid van deze paragraaf.

2. Wanneer valt een lichaam onder de regeling

Om onder de regeling van artikel 19a, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964 te vallen moet het lichaam aan een aantal voorwaarden voldoen:

• a. het lichaam moet in Nederland zijn gevestigd;

• b. de pensioenverplichting moet voor de heffing van de vennootschapsbelasting tot het binnenlandse ondernemingsvermogen worden gerekend; èn

• c. de gedane toezegging moet onder de uitzondering van artikel 2, derde lid, van de Pensioen- en spaarfondsenwet vallen.

Ten aanzien van deze laatste voorwaarde geldt dat het een toezegging moet betreffen die is gedaan:

• - bij of na de opzegging van de dienstbetrekking, die ziet op een pensioenuitkering die direct na het beëindigen van de dienstbetrekking ingaat;

• - aan werknemers die buiten Nederland werkzaam zijn of bestemd zijn voor dadelijke tewerkstelling buiten Nederland tenzij zij hun woonplaats in Nederland hebben;

• - door een NV of een BV aan een directeur-grootaandeelhouder.

3. De directeur-grootaandeelhouder

De regeling van artikel 19a, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964 is met name bedoeld voor situaties waarin de pensioenvoorzieningen voor de directeur-grootaandeelhouder niet bij een - in beginsel in Nederland gevestigde - professionele levensverzekeraar of een onder toezicht van de Verzekeringskamer vallend Nederlands pensioenfonds zijn ondergebracht. Deze situaties zijn:

• a. de pensioenverplichting wordt door de werkgever in eigen beheer gehouden, dat wil zeggen de verplichting wordt gepassiveerd op de balans;

• b. de pensioenverplichting wordt ondergebracht bij een (ander) onderdeel van het concern;

• c. de pensioenverplichting wordt ondergebracht in een eigen pensioenlichaam van de directeur.

Het pensioen kan bijvoorbeeld worden ondergebracht bij een dochtermaatschappij terwijl de werknemer in dienstbetrekking staat tot bijvoorbeeld de moedermaatschappij.

§ 3. Belastingaanslag als gevolg van een niet-toegestane handeling

1. Wanneer een belastingaanslag

Artikel 23a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 kan aan de orde komen als een lichaam dat onder de regeling van artikel 11, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964 valt, een handeling pleegt in afwijking van de voorwaarden die zijn verbonden aan de vrijstelling van een pensioenaanspraak, de zogenaamde niet-toegestane handeling. In die situatie wordt de aanspraak op het onmiddellijk aan de niet-toegestane handeling voorafgaande tijdstip als loon uit vroegere dienstbetrekking aangemerkt. De niet-toegestane handelingen zijn:

• a. een inhoudelijke wijziging van de pensioenregeling waardoor de pensioenaanspraken niet meer als zodanig zijn aan te merken. Daarbij valt onder andere te denken aan de situatie waarin later een andere persoon als pensioengerechtigde wordt aangewezen. Voorts kan aan de situatie worden gedacht waarin het lichaam niet langer voldoet aan de in § 2, tweede lid, genoemde voorwaarden die zijn gesteld aan de verzekeraar. Daartoe behoort ook de situatie waarin het lichaam niet langer een onderneming drijft;

• b. afkopen, vervreemden dan wel voorwerp van zekerheid maken van een aanspraak op grond van een pensioenregeling;

• c. prijsgeven van een aanspraak op grond van een pensioenregeling, behalve wanneer de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is. Primair vindt het redres van de ten onrechte genoten fiscale faciliteiten tot het vormen van een oudedagsvoorziening e.d. dan plaats of in de sfeer van de heffing over het loon of in de sfeer van de inkomstenbelasting. Blijkt deze heffing niet te effectueren dan volgt redres door middel van een extra heffing van vennootschapsbelasting bij het lichaam dat heeft meegewerkt aan de verboden handeling.

2. Totstandkoming van de belastingaanslag

Wanneer sprake is van een niet-toegestane handeling en redres niet mogelijk is via de heffing van loon- of inkomstenbelasting, wordt de door het lichaam verschuldigde vennootschapsbelasting over het jaar waarin die handeling heeft plaatsgevonden, verhoogd met 52% van de waarde die in het economische verkeer aan de aanspraak kan worden toegekend.

§ 4. Aansprakelijkheid

1. Welke bestuurders zijn aansprakelijk

Artikel 36a van de wet richt zich op dezelfde kring van personen als die welke op grond van artikel 36 van de wet voor de aldaar genoemde belastingen aansprakelijk zijn (zie artikel 36, § 3, van deze leidraad). Dat houdt in dat niet alleen de in functie zijnde bestuurder aansprakelijk is, maar ook de gewezen bestuurder onder wiens bestuur de vennootschapsbelasting verschuldigd is geworden. Ook kan degene die formeel geen bestuurder is maar feitelijk als bestuurder optreedt (de mede-beleidsbepaler) aansprakelijk worden gesteld. De aansprakelijkheid is niet van toepassing op de door de rechter benoemde bewindvoerder.

2. Vernietigbaarheid van een onverplichte rechtshandeling van een bestuurder

Hetgeen is vermeld in artikel 36, § 8, van deze leidraad ten aanzien van de vernietigbaarheid van een onverplichte rechtshandeling van een bestuurder, geldt eveneens voor de bestuurder die aansprakelijk is voor een aan een lichaam opgelegde belastingaanslag vennootschapsbelasting in verband met de niet-toegestane handeling die heeft plaatsgevonden.

3. Toepassing van andere bepalingen inzake aansprakelijkheid

Ten aanzien van de bestuurder die aansprakelijk is voor de vennootschapsbelasting geldt ook dat:

• - erfgenamen van de bestuurders niet aansprakelijk kunnen worden gesteld voor bedragen waarvoor de ontvanger de bestuurder aansprakelijk stelt nà diens overlijden (zie artikel 48 van de wet);

• - [Red: vervallen.]

• - de bestuurder de bevoegdheid heeft om zich te verhalen op zijn mede-aansprakelijke bestuurders (zie artikel 55 van de wet).

4. Geen meldingsregeling voor de bestuurder

Voor de bestuurder van het lichaam dat vennootschapsbelasting verschuldigd is geworden, is de meldingsregeling inzake betalingsonmacht niet van toepassing. De bestuurders zijn in beginsel zonder meer aansprakelijk. De bestuurder is echter niet aansprakelijk als hij bewijst dat:

• - het niet aan hem is te wijten dat de onderhavige vennootschapsbelasting niet is voldaan; én

• - hij op het tijdstip waarop de niet-toegestane handeling met betrekking tot een pensioenaanspraak - die aanleiding heeft gegeven tot heffing van vennootschapsbelasting - plaatsvond, noch wist, noch redelijkerwijze moest vermoeden dat de desbetreffende belasting niet zou kunnen worden voldaan.

Aan de tweede eis waaraan de bestuurder moet voldoen is in elk geval niet voldaan wanneer ten tijde van de overeenkomst tot afkoop van de pensioenverplichting al met een aanzienlijke mate van waarschijnlijkheid de afwikkeling van die overeenkomst tot gevolg zou hebben dat er voor de voldoening van de vennootschapsbelasting die ten gevolge van de afkoop verschuldigd wordt, geen of onvoldoende middelen beschikbaar zouden zijn.

5. Geen aansprakelijkheid bestuurders voor reguliere belastingaanslagen vennootschapsbelasting

De bestuurders zijn niet op grond van artikel 36 van de wet aansprakelijk op grond van de bestuurdersaansprakelijkheid voor de onbetaald gebleven vennootschapsbelasting van het lichaam die verschuldigd is uit anderen hoofde dan de heffing op grond van artikel 23a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Eén en ander laat onverlet de aansprakelijkheid uit enige andere wettelijke bepaling.

§ 1. Aansprakelijkheid voor loon- en omzetbelasting

1. Algemeen

De ratio van het eerste lid van dit artikel is gelegen in de veelal voorkomende nauwe relatie tussen de in dit artikel genoemde personen en lichamen en de in het buitenland wonende of gevestigde belastingschuldige c.q. aansprakelijke, op grond waarvan ervan mag worden uitgegaan dat zij invloed (hadden) kunnen uitoefenen op de betaling van de belastingschulden. Artikel 37, tweede lid, strekt ertoe bij sportbeoefening tegen beloning door buitenlanders of bij optredens van niet in Nederland wonende artiesten en buitenlandse gezelschappen de betaling van de dientengevolge verschuldigde loonbelasting zoveel als mogelijk is zeker te stellen.

2. Afbakening artikel 37, eerste lid, met artikel 33

De ontvanger kan slechts een beroep doen op artikel 37, eerste lid, van de wet als artikel 33, eerste lid, onderdeel b, van de wet geen toepassing kan vinden.

Er zijn enkele verschillen tussen artikel 33, eerste lid, onderdeel b en artikel 37, eerste lid. Artikel 33 geldt voor alle rijksbelastingen, de werking van artikel 37, eerste lid, is beperkt tot de loon- en de omzetbelasting.

Artikel 37, eerste lid, heeft niet alleen betrekking op door lichamen verschuldigde belasting, maar ook op belasting verschuldigd door natuurlijke personen.

Daarnaast ziet dit artikel niet alleen op de leider van de vaste inrichting of de vaste vertegenwoordiger, maar ook op degene die de leiding heeft van de (in Nederland verrichte) werkzaamheden. De aansprakelijkheid van artikel 37 heeft niet alleen betrekking op de als zodanig aangewezen leider van de vaste inrichting, op de vaste vertegenwoordiger alsmede op degene die de leiding heeft van de (in Nederland verrichte) werkzaamheden, maar ook op hen die zich als zodanig gedragen.

3. Aansprakelijkheid loonbelasting ter zake van buitenlandse beroepssporters, buitenlandse artiesten en buitenlandse gezelschappen

Het tweede lid van artikel 37 van de wet bevat een zuivere risicoaansprakelijkheid voor de voldoening van loonbelasting ten laste van de persoon die of het lichaam dat alhier een optreden of een sportmanifestatie organiseert waarvoor buitenlandse artiesten, beroepssporters of buitenlandse gezelschappen zijn uitgenodigd of toegelaten. Ook de medeorganisator van een in Nederland gehouden optreden of van een Nederlandse sportmanifestatie of degene die bijvoorbeeld onder auspiciën van een overkoepelende internationale organisatie doet organiseren, kan aansprakelijk worden gesteld. Als eerste zal aansprakelijk worden gesteld de persoon die of het lichaam dat het meest bij de organisatie is betrokken, tenzij op grond van de voorhanden zijnde gegevens rederlijkerwijs moet worden aangenomen dat aansprakelijkstelling niet tot voldoening van de schuld zal leiden. Is dit laatste het geval dan zullen één of meer andere personen of lichamen aansprakelijk worden gesteld. De mate van betrokkenheid bij het evenement en de aanwezige verhaalsmogelijkheden zullen daarbij de keuze bepalen.

4. Niet-verwijtbaarheid

Artikel 37, derde lid, van de wet bevat voor degene die op grond van het eerste lid hoofdelijk aansprakelijk is gesteld een disculpatiemogelijkheid. Voorzover de aansprakelijkgestelde met betrekking tot een belastingschuld van een inhoudingsplichtige ondernemer dan wel aannemer bewijst dat hem geen verwijt kan worden gemaakt voor het niet voldoen van die schuld, is hij niet aansprakelijk.

§ 1. Aansprakelijkheid voor loon- en kansspelbelasting

1. Reikwijdte

De rechtsgrond voor deze aansprakelijkstelling is gelegen in het feit dat de werknemer, de artiest, de beroepssporter, het buitenlands gezelschap c.q. de belastingplichtige in deze gevallen verantwoordelijk kan worden gehouden voor de belasting die hij, via inhouding, zou moeten dragen maar in feite niet heeft gedragen. Uitgangspunt daarbij is dat de werknemer, de artiest, de beroepssporter, het buitenlands gezelschap c.q de belastingplichtige weet of behoort te weten dat ten onrechte inhouding achterwege is gebleven.

2. Aansprakelijkheid leden buitenlands gezelschap

Naast de in het eerste lid opgenomen aansprakelijkheid van het buitenlands gezelschap zijn tevens hoofdelijk aansprakelijk voor de ten onrechte van een buitenlands gezelschap niet ingehouden loonbelasting als bedoeld in artikel 38, eerste lid, onderdeel a, van de wet: de leden van het buitenlands gezelschap.

2a. Geen verhaal bij werknemer

Ingevolge het derde lid van artikel 60 Wfsv vinden de regels die gelden voor het invorderen van de loonbelasting, met uitzondering van artikel 38, eerste lid, onderdeel a, van de wet overeenkomstige toepassing bij het invorderen van (verplichte) premies voor de werknemersverzekeringen. Op grond van artikel 38, eerste lid, onderdeel a, van de wet is de werknemer, artiest, beroepssporter, buitenlands gezelschap of lid van een buitenlands gezelschap hoofdelijk aansprakelijk voor de van deze personen of van een dergelijk gezelschap ten onrechte niet ingehouden loonbelasting. Voorzover de werknemer, artiest, beroepssporter of lid van een buitenlands gezelschap verzekerd zijn voor de werknemersverzekeringen staat een overeenkomstige toepassing van artikel 38, eerste lid, onderdeel a, van de wet op gespannen voet met het voor de financiering van werknemersverzekeringen gehanteerde uitgangspunt dat alleen de werkgever kan worden aangesproken voor de premieschuld ook als het de betaling van het werknemersgedeelte van de premies betreft. Voor eventueel bij de loonbetaling ten onrechte niet ingehouden premies voor de werknemersverzekeringen wordt geen verhaal gezocht bij de werknemer.

3. Aansprakelijke te goeder trouw

Met gevallen waarin werkelijk belasting is ingehouden worden gelijkgesteld de gevallen waarin de inhoudingsplichtige niet voldoet aan zijn verplichting tot inhouding, maar de werknemer, de artiest, de beroepssporter, het buitenlands gezelschap of de leden van dat gezelschap c.q de belastingplichtige te dien aanzien te goeder trouw is. Te goeder trouw houdt in dit verband in dat de werknemer, de artiest, de beroepssporter, het buitenlands gezelschap of de leden van dat buitenlands gezelschap c.q. de belastingplichtige meende en ook bij inachtneming van de door hem/hen, gelet op de omstandigheden, te betrachten zorgvuldigheid rederlijkerwijze mocht menen dat de inhoudingsplichtige aan zijn verplichting tot inhouding zou voldoen.

4. Geen aansprakelijkheid

Als de belasting van de werknemer, de artiest, de beroepssporter, het buitenlands gezelschap c.q. de belastingplichtige wel is ingehouden maar ten onrechte niet is afgedragen bestaat geen aansprakelijkheid op grond van artikel 38 van de wet.

§ 1. Aansprakelijkheid fiscale eenheid vennootschapsbelasting

1. Algemeen

Artikel 39 bepaalt dat onder omstandigheden de dochtermaatschappij van de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting als bedoeld in artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 alsmede de ledenmaatschappijen van de fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de door de fiscale eenheid als bedoeld in voornoemde artikelen, verschuldigde vennootschapsbelasting.

Voor de heffing van vennootschapsbelasting wordt op verzoek van de dochtermaatschappij respectievelijk ledenmaatschappij en de moedermaatschappij, de vennootschapsbelasting van hen geheven alsof er één belastingplichtige is.

Deze wijze van heffing vindt met ingang van 1 januari 2003 - afgezien van een eventuele beperkte terugwerkende kracht op verzoek - plaats vanaf het moment waarop de fiscale eenheid tot stand is gekomen. Dit betekent dat de totstandkoming van een fiscale eenheid op elk willekeurig moment in de loop van een boekjaar kan ingaan, met andere woorden de totstandkoming van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting werkt niet meer vanzelfsprekend terug tot het begin van het boekjaar. De ontvoeging kan derhalve vanaf 1 januari 2003 in de loop van een boekjaar plaatsvinden.

2. Ontvoeging binnen het boekjaar

Indien een dochtermaatschappij in de loop van haar boekjaar deel gaat uitmaken van een fiscale eenheid en deze eenheid ten aanzien van die dochtermaatschappij nog in hetzelfde boekjaar eindigt, wordt geacht voor de heffing van vennootschapsbelasting, met betrekking tot die tussenliggende periode ten aanzien van die dochtermaatschappij geen fiscale eenheid tot stand te zijn gekomen. Het vorenstaande is van overeenkomstige toepassing op een bestaande fiscale eenheid die in de loop van het boekjaar deel gaat uitmaken van een andere fiscale eenheid en nog in hetzelfde boekjaar uit laatstgenoemde eenheid wordt ontvoegd.

3. Omvang aansprakelijkheid

De aansprakelijkheidsregel van artikel 39 van de wet houdt in dat de dochtermaatschappijen als bedoeld in artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 onderscheidenlijk de ledenmaatschappijen als bedoeld in artikel 15a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de door de fiscale eenheid verschuldigde vennootschapsbelasting. De aansprakelijkheid van de dochtermaatschappijen onderscheidenlijk de ledenmaatschappijen omvat de materiële belastingschuld die gedurende het bestaan van de fiscale eenheid is ontstaan.

§ 1. Aansprakelijkheid van de vervreemder van aandelen of een belang

1. Algemeen

De in artikel 40 van de wet neergelegde aansprakelijkheid geeft de ontvanger de mogelijkheid om bepaalde vervreemders van aandelen in een vennootschap waarvan de bezittingen in belangrijke mate bestaan uit beleggingen aan te spreken voor door deze vennootschap verschuldigde vennootschapsbelasting.

Aansprakelijkheid bestaat indien het vermogen van de vennootschap is verminderd anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsvoering van de vennootschap. Artikel 40 van de wet ziet ook op de vervreemder van een belang of een gedeelte daarvan in een lichaam dat een niet in aandelen verdeeld kapitaal heeft.

Artikel 40 van de wet vindt toepassing met betrekking tot vervreemdingen die hebben plaatsgevonden na 31 december 2000. Voor vervreemdingen van voor 1 januari 2001 blijft artikel 40 van de wet gelden zoals dat luidde op 31 december 2000.

2. Aansprakelijkheid vervreemder van aandelen

Op grond van artikel 40, eerste lid, van de wet is aansprakelijk degene die, al dan niet tezamen met zijn partner en zijn bloedverwanten in de rechte lijn, direct of indirect, voor ten minste één derde van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld en waarvan de bezittingen in belangrijke mate bestaan uit beleggingen, daaronder begrepen liquide middelen, en die aandelen of een gedeelte daarvan vervreemdt. De vervreemding is de verkooptransactie en niet de (doorgaans latere) levering van de aandelen. Opgemerkt wordt dat artikel 40 niet alleen ziet op natuurlijke personen die aandelen of een belang vervreemden, maar ook op lichamen in de zin van de AWR.

3. Welke belasting

De aansprakelijkheid bestaat voor

• - de vennootschapsbelasting die de vennootschap is verschuldigd aan het einde van het jaar waarin de vervreemding plaatsvindt, en

• - de vennootschapsbelasting die de vennootschap verschuldigd wordt over de drie jaren na het jaar waarin de vervreemding plaatsvindt in verband met de op het tijdstip van de vervreemding aanwezige stille en in het kader van de heffing van vennootschapsbelasting toegelaten fiscale reserves.

Voor aansprakelijkstelling dient de vennootschapsbelasting te zijn geformaliseerd in een belastingaanslag.

De aansprakelijkheid geldt het gedeelte van de vennootschapsbelasting dat overeenstemt met de omvang van het belang van de aandeelhouder bij de vennootschap: het gedeelte van het vermogen van de vennootschap waarop krachtens de vervreemde aandelen aanspraak zou kunnen worden gemaakt wanneer de vennootschap zou worden ontbonden op het tijdstip van de vervreemding van de aandelen (artikel 40, derde lid, van de wet).

4. Vermindering vermogen buiten kader normale bedrijfsvoering

Voorwaarde voor de aansprakelijkheid van artikel 40 van de wet is dat het vermogen van de vennootschap anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsvoering van de vennootschap is verminderd in de vijf jaren vóór het jaar van de vervreemding, het jaar van de vervreemding of in de drie jaren daarna. Bij vermindering van het vermogen buiten het kader van de normale bedrijfsvoering kan onder meer worden gedacht aan vermindering door het bedingen van buitensporige beloningen of door opname van gelden bij de vennootschap zonder dat terugbetaald wordt of voldoende zekerheid bestaat dat wordt terugbetaald. Het gaat niet om reguliere onttrekkingen in de vorm van normaal te achten winstuitdelingen of betalingen van vennootschapsbelasting.

5. Zekerheid

Degene die op grond van artikel 40, eerste lid, van de wet aansprakelijk is, is niet aansprakelijk voorzover zekerheid is gesteld voor het gedeelte van de vennootschapsbelasting waarvoor de aansprakelijkheid bestaat (artikel 40, tweede lid, van de wet). De zekerheid moet reële betekenis en voldoende waarde hebben. Zekerheid kan in allerlei vormen worden gesteld. Bijvoorbeeld: verpanding van aandelen, vestiging van een hypotheek, afgeven van een bankgarantie, stellen van borgtocht. Zekerheid kan ook worden gesteld voor belastingschulden over toekomstige jaren en/of reeds verstreken jaren waarover nog geen aanslag is opgelegd.

De ontvanger wint gestelde zekerheid uit voordat hij derden aansprakelijk stelt. Dat is anders indien de waarde van de zekerheid in de loop der tijd is gedaald of is teloor gegaan dan wel een zekerheid praktisch niet meer of slechts tegen onevenredig hoge kosten kan worden uitgewonnen (bijvoorbeeld indien een borg is geëmigreerd).

6. Aansprakelijkheid vervreemder van een belang

Op grond van artikel 40, vierde lid, van de wet zijn de bepalingen met betrekking tot de vervreemder van aandelen (artikel 40, eerste tot en met derde lid, van de wet) van overeenkomstige toepassing op de vervreemder van een belang of een gedeelte daarvan in een lichaam dat een niet in aandelen verdeeld kapitaal heeft (te denken valt aan coöperaties en verenigingen op coöperatieve grondslag). Onder belang wordt in dit verband verstaan een gerechtigdheid, direct of indirect, tot ten minste een derde gedeelte van het vermogen of van het resultaat van het lichaam.

7. Vervreemden van een deelneming

Op grond van artikel 40, vijfde lid, van de wet zijn de bepalingen met betrekking tot de vervreemder van aandelen respectievelijk een belang van overeenkomstige toepassing met betrekking tot de aandeelhouder of belanghouder in een lichaam wanneer dat lichaam een deelneming in de zin van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 vervreemdt. Als voorwaarde geldt dat de aandeelhouder of belanghouder voldoet aan het kwantitatieve criterium van artikel 40, eerste lid, van de wet (aandeelhouder voor ten minste één derde van het kapitaal van de vennootschap) respectievelijk artikel 40, vierde lid, van de wet (gerechtigd tot ten minste één derde van het vermogen of het resultaat van het lichaam).

8. Disculpatiemogelijkheid

Artikel 40, zesde lid, van de wet voorziet in een disculpatiemogelijkheid voor de aandeelhouder of de belanghouder die aansprakelijk is gesteld op de voet van artikel 40 van de wet. De aansprakelijk gestelde is niet aansprakelijk voorzover hij bewijst dat hem niet kan worden verweten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting.

§ 1. Aansprakelijkheid voor vennootschaps- en dividendbelasting

1. Reikwijdte

In artikel 41, eerste lid, van de wet wordt de aansprakelijkheid bepaald voor de verschuldigde vennootschapsbelasting en dividendbelasting in het geval het lichaam dat die belastingen verschuldigd is, zijn werkelijke leiding naar het buitenland verplaatst en daardoor voor de heffing van vennootschapsbelasting niet langer in Nederland gevestigd zou zijn. Het gaat hierbij niet om verplaatsing van de statutaire zetel.

In deze bepaling gaat het om de aansprakelijkheid van degene die verantwoordelijk is voor de verplaatsing van de werkelijke leiding; dit zal meestal de bestuurder zijn. De hoofdelijke aansprakelijkheid omvat de materieel verschuldigde belasting ten tijde van het vertrek, ook al zouden dan nog geen belastingaanslagen zijn opgelegd.

2. Disculpatiemogelijkheid

Artikel 41, tweede lid, van de wet bevat een disculpatiemogelijkheid voor de aansprakelijkgestelde die bewijst dat het niet voldaan zijn van de belasting niet aan hem is te wijten.

§ 1. Aansprakelijkheid voor overdrachtsbelasting

1. Aansprakelijkheid notaris voor overdrachtsbelasting: algemeen

In artikel 18 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer wordt de mogelijkheid geopend om bij ministerieel voorschrift een regeling te treffen op grond waarvan de overdrachtsbelasting terzake van een verkrijging waarvan een notariële akte is opgemaakt, wordt voldaan ter gelegenheid van de aanbieding van die akte ter registratie.

Op grond van deze regeling, die is neergelegd in artikel 6 van de Uitvoeringsbeschikking Belastingen van rechtsverkeer hoeft de verkrijger in bepaalde gevallen terzake van de verschuldigde overdrachtsbelasting naast de aanbieding van de akte van registratie geen afzonderlijke aangifte in te dienen.

De strekking van de hoofdelijke aansprakelijkheid van de notaris is hem ervoor zorg te laten dragen dat de overdrachtsbelasting in de gevallen waarin de regeling toepassing vindt, ook daadwerkelijk wordt voldaan bij de registratie van de akte.

2. Naheffingsaanslagen

De notaris is hoofdelijk aansprakelijk voor naheffingsaanslagen die de inspecteur aan de verkrijger heeft opgelegd.

Een naheffingsaanslag kan onder meer worden opgelegd in de volgende gevallen:

• a. de akte wordt wel tijdig ter registratie aangeboden, maar de belasting wordt niet betaald;

• b. de notaris (verkrijger) acht volgens de akte (die overeenkomt met de werkelijkheid) minder belasting verschuldigd dan de inspecteur en betaalt slechts het lagere bedrag;

• c. de inspecteur heeft het bedrag van de verschuldigde belasting te laag berekend.

De hoofdelijke aansprakelijkheid omvat de belasting tot het bedrag dat op grond van de inhoud van de akte (inclusief de aan de voet van de akte gestelde verklaring) is verschuldigd.

In gevallen dat lasten of andere bestanddelen van de tegenprestatie in de akte worden genoemd maar deze niet in geld zijn gewaardeerd is de notaris ook voor de daarover verschuldigde belasting aansprakelijk.

De aansprakelijkheid strekt zich niet uit tot de belasting die wordt nageheven, bijvoorbeeld op grond van in de akte te laag aangegeven prijzen of op grond van het feit dat de waarde hoger is dan de in de akte vermelde koopsom.

Bij het eindigen van het ambt van notaris, bijvoorbeeld door ontslag, kan de ex-notaris nog aansprakelijk worden gesteld voor de overdrachtsbelasting waarvoor hij ten tijde van zijn ambtsperiode hoofdelijk aansprakelijk was.

3. Naheffingsaanslagen

In verband met de invoering van de verkrijging van de economische eigendom als belastbaar feit in de overdrachtsbelasting kan op grond van artikel 42, tweede lid, van de wet degene die de economische eigendom overdraagt hoofdelijk aansprakelijk worden gesteld voor de verschuldigde overdrachtsbelasting als de risico-aansprakelijkheid van de notaris ontbreekt.

4. Volgorde aansprakelijkheid

De ontvanger kan pas een beroep doen op de aansprakelijkheid van degene die de economische eigendom heeft overgedragen wanneer de in artikel 42, eerste lid, van de wet neergelegde aansprakelijkheid van de notaris ontbreekt. Wanneer de notaris terzake van de economische eigendomsoverdracht een akte heeft opgemaakt en ter registratie heeft aangeboden, dient hij aansprakelijk te worden gesteld. Wanneer de notaris geen verhaal biedt, kan geen beroep worden gedaan op de aansprakelijkheid op grond van artikel 42, tweede lid, van de wet.

§ 1. Aansprakelijkheid omzetbelasting voor particulieren

1. Buitenlandse belastingschuldigen

Op grond van artikel 12, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 is bij de verrichting van een belastbare dienst degene die de dienst verricht de belastingplichtige. Voor de gevallen dat de dienstverrichter in het buitenland woont of is gevestigd kent artikel 12, tweede lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 een verleggingsregeling die er op neerkomt dat de belasting in dat geval wordt geheven van degene aan wie de dienst is verricht. Omdat deze verleggingsregeling echter niet geldt voor particulieren is voor hen een aansprakelijkheid in het leven geroepen om de inning van de verschuldigde omzetbelasting toch zoveel mogelijk zeker te stellen. Deze aansprakelijkheid ziet uitsluitend op de verhuur van vervoermiddelen als bedoeld in artikel 6, tweede lid, onderdeel e, onder 3, van de Wet op de omzetbelasting 1968.

Een particulier is slechts aansprakelijk voor dat deel van de naheffingsaanslag omzetbelasting dat betrekking heeft op de door de belastingplichtige dienstverrichter tegenover hem verrichte dienst. Desgevraagd dient de inspecteur dus de aanslag te specificeren

§ 1. Aansprakelijkheid ondernemer die levering verricht

1. Algemeen

Op grond van artikel 42b van de wet is, als op grond van artikel 12a van de Wet op de omzetbelasting 1968 de omzetbelasting wordt geheven van degene aan wie de levering is verricht, de ondernemer die de levering heeft verricht hoofdelijk aansprakelijk. Deze aansprakelijkheid betreft uitsluitend de omzetbelasting die verschuldigd is op grond van artikel 12a van de Wet op de omzetbelasting 1968 en niet de overigens op grond van die wet verschuldigde omzetbelasting. Disculpatie is echter mogelijk als de ondernemer aannemelijk maakt dat hij met betrekking tot het verzoek als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968, niet wist of behoorde te weten dat niet werd voldaan aan de voorwaarden bedoeld in genoemd artikellid.

§ 1. Aansprakelijkheid omzetbelasting

1. Wie is aansprakelijk

De in artikel 42c van de wet geregelde aansprakelijkheid ziet op de situatie waarbij in de regeling aangewezen "risico-goederen" worden verhandeld zonder dat de leverancier (de "ploffer") van deze goederen de ter zake verschuldigde omzetbelasting voldoet.

In dat geval kunnen de afnemer van de "ploffer", elke volgende afnemer van de goederen alsmede de toeleverancier van de "ploffer" en elk van de leveranciers in de voor hem liggende handelsketen onder bepaalde omstandigheden hoofdelijk aansprakelijk worden gesteld voor de niet betaalde omzetbelasting. Met andere woorden, elke ondernemer die onderdeel uit heeft gemaakt van de "besmette" handelsketen is onder omstandigheden hoofdelijk aansprakelijk. In die zin is sprake van ketenaansprakelijkheid met dien verstande dat, anders dan bij de aansprakelijkheid krachtens artikel 35 van de wet, het in artikel 42c gaat om een vorm van schuldaansprakelijkheid. Het is in dat kader uitdrukkelijk de bedoeling dat bonafide ondernemers die met betrekking tot de voldoening van omzetbelasting in hun handelsketen volledig te goeder trouw zijn, niet worden getroffen door de aansprakelijkheid.

2. Aansprakelijkheid geldt alleen bij levering van risico-goederen

De aansprakelijkheid geldt alleen voor handelstransacties met betrekking tot in de regeling aangewezen "risico-goederen". Omzetbelasting ter zake van een levering die heeft plaatsgevonden voordat de goederen zijn aangewezen als "risico-goederen" valt niet onder het bereik van de aansprakelijkheid. Zie in dit verband overigens hetgeen hierna is opgenomen in het tiende lid van dit artikel.

3. Natuurlijke personen en rechtspersonen

De aansprakelijkheid richt zich op natuurlijke personen en rechtspersonen die ondernemer zijn in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968. Wanneer deze personen onderdeel uitmaken van een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, vierde lid, van die wet, geldt de aansprakelijkheid mede voor de andere ondernemers die samen de fiscale eenheid vormen.

4. Stel- en bewijsopdracht ontvanger

Voor een aansprakelijkstelling is vereist dat de ontvanger aantoont dat de betreffende ondernemer wist of behoorde te weten dat de ter zake van enige levering in de handelsketen verschuldigde omzetbelasting niet of niet volledig is of zal worden voldaan. Deze stel- en bewijsopdracht gaat ervan uit dat de ontvanger hetzij een vorm van samenspanning tussen een of meerdere schakels in de handelsketen aannemelijk kan maken hetzij feiten of omstandigheden binnen de handelsketen aan kan wijzen op grond waarvan de te stellen wetenschap van de betreffende ondernemer kan worden aangetoond.

5. Wettelijk vermoeden van wetenschap

In het tweede lid van artikel 42c van de wet is voorzien in een wettelijk vermoeden van wetenschap, indien de ondernemer door het niet of niet volledig voldaan zijn van de omzetbelasting voordeel heeft behaald. Alsdan wordt hij geacht te hebben geweten dat de omzetbelasting die is verschuldigd terzake van de "besmette" levering niet of niet volledig is of zal worden voldaan. Dit wettelijk vermoeden strekt er in de eerste plaats toe ondernemers die handelen in "risico-goederen" een zekere alertheid aan de dag te doen leggen op het punt van prijsvorming. Bij lagere prijzen dan normaal zullen zij zich de vraag moeten stellen of de prijsvorming mede verband kan houden met de wijze waarop fiscale verplichtingen in de handelsketen zijn nagekomen. Een redelijk en maatschappelijk verantwoord opererende ondernemer zal enige zorgvuldigheid betrachten in het leggen van zijn handelscontacten. Een beroep op deze zorgvuldigheid mag met name worden verwacht indien zich bijvoorbeeld - voor de risicosector waarin de ondernemer zich bevindt - onbekende leveranciers aandienen of indien zich leveranciers aandienen die ongebruikelijke hoeveelheden goederen wensen af te zetten en die "risico-goederen" voor een ongebruikelijk lage prijs aanbieden.

Wanneer voor de goederen een vergoeding in rekening is gebracht die op het tijdstip van de levering lager is dan het bedrag dat bij vrije mededinging zou moeten worden betaald of die lager is dan de vergoeding die aan zijn leverancier of aan elk van de leveranciers ter zake van voorafgaande verkrijgingen van die goederen in rekening is gebracht, is rechtstreeks sprake van het wettelijk vermoeden van wetenschap.

6. Wettelijk vermoeden van voordeel

De ontvanger die onder inroeping van het wettelijk vermoeden van wetenschap tot aansprakelijkstelling wil overgaan zal moeten bewijzen dat de afnemer van de goederen ter zake van de verkrijging een voordeel heeft behaald (i) en dat er in de betreffende handelsketen sprake is geweest van BTW-voldoeningsfraude (ii). Op grond van het tweede lid van artikel 42c van de wet kan van het behalen van voordeel (i) worden uitgegaan indien aan de aansprakelijk te stellen ondernemer-afnemer een vergoeding in rekening is gebracht die op het tijdstip van de levering lager is dan het bedrag dat bij vrije mededinging zou moeten worden betaald of die lager is dan de vergoeding die aan zijn leverancier of aan elk van de leveranciers ter zake van voorafgaande verkrijgingen van die goederen in rekening is gebracht. Overigens staat het de ontvanger vrij om - buiten de in de wet genoemde voordeelsituaties - het voordeel anderszins aan te tonen. Als voorbeeld kan hier de situatie worden genoemd waarin aan de ondernemer een separate vergoeding is betaald in verband met zijn deelname aan de "besmette" handelsketen.

7. Disculpatiemogelijkheid

De aansprakelijke ondernemer-afnemer kan zich ter zake van het vermoeden van wetenschap disculperen indien hij aannemelijk maakt dat het geconstateerde en door de ontvanger aangetoonde voordeel niet voortvloeit uit of geen verband houdt met de geconstateerde en eveneens door de ontvanger aangetoonde voldoeningsfraude. In dat verband kan bijvoorbeeld worden gedacht aan kwantumkortingen, dumpprijzen of prijsverlagingen als gevolg van ontwikkelingen op het gebied van mode of van vernieuwde technologie. Indien de aansprakelijke ondernemer-afnemer aannemelijk maakt dat het behaalde prijsvoordeel het gevolg is van deze of soortgelijke marktautonome ontwikkelingen en dus niet noodzakelijkerwijs voortvloeit uit de voldoeningsfraude zal de ontvanger zijn beroep op het wettelijk vermoeden van wetenschap moeten laten varen.

8. Grensoverschrijdende keten van leveringen

De in artikel 42c, eerste lid, tweede volzin, onderdelen a en b, van de wet bedoelde leveringen worden in aanmerking genomen ongeacht het BTW-regime dat op deze leveringen van toepassing is of is geweest. Mede met het oog op het veelal internationale karakter van carrouselfraude strekt de formulering van het eerste lid van artikel 42c van de wet er toe om ook niet ingezetenen onder het bereik van de aansprakelijkheid te brengen. Op grond van de Wet op de omzetbelasting 1968 is "ondernemer" ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent, ongeacht of sprake is van een ingezetene of van een niet-ingezetene met een zogenoemde vaste inrichting in Nederland, derhalve ongeacht diens nationaliteit of diens vestigingsplaats of -land. De hoofdelijke aansprakelijkheid strekt zich daarmee - onder de voorwaarde van "weten of behoren te weten" - uit tot ieder waarop deze omschrijving van toepassing is en die deel uitmaakt van een (grensoverschrijdende) keten van leveringen waarbij de in Nederland verschuldigde omzetbelasting niet volledig is voldaan.

9. Levering in surseance, faillissement of tijdens schuldsaneringsregeling dan wel levering krachtens een op goederen gevestigd pandrecht

De aansprakelijkheidsregeling is niet van toepassing indien de omzetbelasting ter zake van de "risico-goederen" verschuldigd is ten gevolge van een levering tijdens surseance, faillissement en het van toepassing zijn van de wettelijke schuldsaneringsregeling natuurlijke personen. Deze regeling is evenmin van toepassing indien de levering plaatsvindt in het kader van de uitoefening van een op de goederen gevestigd pandrecht. Omzetbelasting die verschuldigd is geworden ter zake van een levering in surseance, faillissement of tijdens de schuldsaneringsregeling dan wel ter zake van een levering krachtens een op de goederen gevestigd pandrecht kan derhalve geen onderwerp zijn van aansprakelijkstelling op grond van artikel 42c van de wet.

10. Actie uit onrechtmatige daad

Naast de mogelijkheden die artikel 42c van de wet biedt, kan de schade die het gevolg is van carrouselfraude of andersoortige omzetbelasting-voldoeningsfraude onder omstandigheden ook op de betrokkenen worden verhaald door middel van het instellen van een actie uit onrechtmatige daad. Daarbij dient in dit verband te worden gedacht aan situaties waarin bewust is geprofiteerd van de voldoeningsfraude van een ander of aan het uitlokken of medeplegen c.q. het faciliteren of ondersteunen van het onrechtmatig handelen van een ander, te weten de voldoeningsfraude, zonder dat sprake is van profijt.

Voor situaties waarin geen sprake is van aangewezen "risico-goederen" zal in dit verband uitsluitend de actie uit onrechtmatige daad toepassing kunnen vinden. Voor situaties waarin wel sprake is van aangewezen "risico-goederen" is de ontvanger in beginsel vrij om te kiezen tussen aansprakelijkstelling op grond van artikel 42c van de wet of aansprakelijkstelling uit onrechtmatige daad. In dit verband wordt verwezen naar het bepaalde in artikel 3, par. 2, tweede lid, van deze leidraad.

§ 1. Aansprakelijkheid fiscale eenheid omzetbelasting

1. Algemeen

Natuurlijke personen en/of lichamen in de zin van de AWR die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen, worden voor de omzetbelasting als één ondernemer aangemerkt. Als aan een fiscale eenheid (de belastingschuldige) een naheffingsaanslag in de omzetbelasting wordt opgelegd en deze wordt niet betaald, is het mogelijk de gehele omzetbelastingschuld ten name van de fiscale eenheid te verhalen op elk van de personen of lichamen die de fiscale eenheid vormen, ongeacht bij welk(e) persoon/lichaam de schuld materieel is ontstaan. Artikel 43 is ook van toepassing op de omzetbelasting bij invoer.

2. Einde hoofdelijke aansprakelijkheid

Wanneer niet langer aan de vereisten voor een fiscale eenheid wordt voldaan, blijft elk onderdeel hoofdelijk aansprakelijk voor de omzetbelasting van de onderdelen van de fiscale eenheid totdat de belanghebbende de inspecteur schriftelijk ervan in kennis heeft gesteld dat de vereiste eenheid in financieel, organisatorisch en/of economisch opzicht is beëindigd.

3. Bevrijdende betaling

Een vermindering of een teruggaaf omzetbelasting ten name van de fiscale eenheid wordt uitbetaald aan (dan wel verrekend met de openstaande belastingschuld van) het onderdeel van de fiscale eenheid dat door de fiscale eenheid is aangewezen. Als geen aanwijzing heeft plaatsgevonden, wordt uitbetaald aan (dan wel verrekend met de openstaande belastingschuld van) het onderdeel waarbij de teruggave is opgekomen of dat de naheffingsaanslag heeft betaald. Als er geen sprake is van een aanwijzing en het de ontvanger niet duidelijk is wie rechthebbende is, kan hij de vermindering of teruggaaf rechtsgeldig uitbetalen aan één van de personen of lichamen die deel uitmaken van de fiscale eenheid.

Het voorgaande sluit overigens niet uit dat de ontvanger een teruggaaf die materieel is opgekomen bij een onderdeel met belastingschuld, kan verrekenen met de belastingschuld van dat onderdeel, ook al heeft aanwijzing van een "derde" plaastgevonden.

4. Uitstel van betaling en verzoek om verrekening

Als een onderdeel van de fiscale eenheid met een beroep op het bepaalde in artikel 30 van de Uitvoeringsregeling AWR uitstel vraagt voor de betaling van loonbelasting omdat ten name van de fiscale eenheid een verzoek om teruggaaf is gedaan op grond van het feit dat de verschuldigde omzetbelasting minder beloopt dan de voor aftrek in aanmerking komende omzetbelasting, wordt zo'n verzoek alleen ingewilligd als het onderdeel dat het uitstel vraagt ook is "aangewezen" in de zin als bedoeld in het derde lid van deze paragraaf. Zou bedoelde aanwijzing (nog) niet hebben plaatsgevonden, dan moet dit alsnog geschieden voordat de inspecteur het verzoek kan inwilligen.

5. Overgangsrecht

De hoofdelijke aansprakelijkheid van de onderdelen van de fiscale eenheid (zie het eerste lid van deze paragraaf) geldt niet voor de omzetbelastingschuld die materieel is ontstaan voor 1 januari 1989. Voor deze tijdvakken geldt dat de ondernemingen die deel uitmaken van een fiscale eenheid slechts aansprakelijk zijn voor de omzetbelastingschuld ten name van de fiscale eenheid die bij hen materieel is ontstaan.

§ 1. Algemeen

1. Inleiding

De in artikel 44 van de wet opgenomen aansprakelijkheidsbepaling ziet op de gevallen waarin met toepassing van artikel 2.15 en artikel 2.17, tweede tot en met zesde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 inkomensbestanddelen van een derde zijn toegerekend aan de belastingschuldige.

Door deze toerekening komt de belasting over de toegerekende inkomensbestanddelen op een ander te rusten dan degene die de belasting in feite zou moeten dragen. In artikel 44 is bepaald dat degene die de belasting in feite zou moeten dragen, aansprakelijk is voor de belasting die is verschuldigd over de aan een ander toegerekende inkomensbestanddelen.

Het betreft gevallen waarin:

• - op grond van artikel 2.15, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden, bedoeld in de artikelen 3.91, eerste lid, onderdelen a en b, en derde lid, en 3.92 van die wet, de belastbare inkomsten uit eigen woning, het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang en de rendementsgrondslag voor het belastbare inkomen uit sparen en beleggen, van een minderjarig kind worden toegerekend aan de ouder die het gezag over het kind uitoefent;

• - op grond van artikel 2.17, tweede tot en met het zesde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 belastbare inkomsten uit eigen woning, inkomen uit aanmerkelijk belang, vóór de vermindering met de persoonsgebonden aftrek, of bestanddelen van de rendementsgrondslag van een derde (in casu de partner of ex-partner van de belastingschuldige) geacht worden bij de belastingschuldige op te komen, te zijn opgekomen of tot zijn bezit te behoren dan wel te hebben behoord.

Op grond van artikel 1.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt onder het hiervoor genoemde begrip partner verstaan:

• - de niet duurzaam gescheiden levende echtgenoot (waaronder mede de geregistreerde partner wordt begrepen);

• - de ongehuwde meerderjarige die met de ongehuwde meerderjarige belastingplichtige in het kalenderjaar gedurende meer dan zes maanden onafgebroken een gezamenlijke huishouding voert (de ongehuwd samenwonende) en gedurende die tijd op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven in de basisadministratie persoonsgegevens en samen en uitsluitend met de belastingplichtige voor het kalenderjaar kiest voor kwalificatie als partner.

§ 2. Aansprakelijkheid kind voor inkomensbestanddelen die aan de ouder zijn toegerekend

1. Algemeen

Op grond van het bepaalde in artikel 2.15 van de Wet inkomstenbelasting 2001 worden de in § 1, eerste lid, genoemde inkomensbestanddelen van een minderjarig kind toegerekend aan de ouder (belastingschuldige) die het gezag over het kind uitoefent. Als het gezag over het (minderjarige) kind aan meer dan één ouder toekomt worden de in § 1, eerste lid, genoemde inkomensbestanddelen in gelijke delen aan ieder van de ouders toegerekend. Op grond van artikel 44, eerste lid, van de wet is het kind wiens inkomensbestanddelen aan de ouder(s) is (zijn) toegerekend, naar evenredigheid aansprakelijk voor de verschuldigde inkomstenbelasting over de inkomensbestanddelen die aan de ouder(s) zijn toegerekend.

§ 3. Aansprakelijkheid krachtens huwelijksgoederenrecht en geregistreerd partnerschap

1. Aansprakelijkheid echtgenoten

De in § 1, eerste lid, vermelde aansprakelijkheid van de derde (partner) geldt, zoals in artikel 32, eerste lid, van de wet is bepaald, onverminderd het bepaalde met betrekking tot de aansprakelijkheid in enige andere wettelijke regeling. Uit het vorenstaande volgt dat naast de mogelijkheid tot aansprakelijkstelling op grond van artikel 44 van de wet, ten aanzien van de aansprakelijkheid van echtgenoten - en in bijzondere omstandigheden ook ex-echtgenoten - een beroep kan worden gedaan op civielrechtelijke aansprakelijkheden die voortvloeien uit het tussen echtgenoten geldende huwelijksgoederenrecht (zie artikel 32 van deze leidraad).

2. Aansprakelijkheid geregistreerde partners

Op grond van artikel 1:80b van het BW zijn de titels 6 (rechten en verplichtingen van echtgenoten), 7 en 8 van boek 1 van het BW van overeenkomstige toepassing op een geregistreerd partnerschap. Uit het vorenstaande volgt dat hetgeen in het eerste lid van deze paragraaf is vermeld ten aanzien van de aansprakelijkheid van echtgenoten krachtens huwelijksgoederenrecht, eveneens geldt ten aanzien van geregistreerde partners.

§ 4. Omvang aansprakelijkheid

1. Bepalen van de omvang van de aansprakelijkstelling

In artikel 44 van de wet zijn regels gegeven voor de berekening van het bedrag waarover de fiscaalrechtelijke aansprakelijkheid bestaat. Daarnaast is in artikel 49, eerste lid, van de wet bepaald dat de ontvanger aan degene die hij aansprakelijk stelt het bedrag meedeelt waarvoor die aansprakelijkheid bestaat. Voordat aan de aansprakelijk te stellen derde van die aansprakelijkheid mededeling kan worden gedaan, moet dus het bedrag worden berekend waarvoor die aansprakelijkheid bestaat. In verband hiermee verzoekt de ontvanger, de inspecteur die de belastingaanslag heeft opgelegd waarin inkomensbestanddelen van de aansprakelijk te stellen derde zijn begrepen, hem mee te delen tot welk bedrag de aansprakelijkstelling kan plaatsvinden.

§ 1. Aansprakelijkheid verzekeraars van lijfrenten en beroepspensioenen

1. Algemeen

De verzekeraar is op grond van artikel 44a van de wet aansprakelijk voor de belasting, verschuldigd terzake van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen die bij de verzekeringsnemer in aanmerking zijn genomen. De aansprakelijkheid valt in drie categorieën uiteen:

• - de eerste categorie betreft de aansprakelijkheid met betrekking tot de belasting op grond van artikel 3.133, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001. In dat artikellid gaat het om de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen als gevolg van een zogenoemde verboden handeling met betrekking tot een aanspraak die veelal een lijfrente is;

• - de tweede categorie betreft de aansprakelijkheid met betrekking tot de belasting op grond van artikel 3.135, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001. In dat artikellid gaat het om de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen als gevolg van de zogenoemde verboden handeling met betrekking tot de aldaar bedoelde aanspraak inzake beroepspensioenen waaraan deelneming verplicht is. Die verplichting kan voortvloeien uit de Wet betreffende verplichte deelneming in een bedrijfspensioenfonds, de Wet tot invoering van een leeftijdsgrens voor het notarisambt en oprichting van een notarieel pensioenfonds, de Wet op de kansspelen of de Wet betreffende verplichte deelneming in een beroepspensioenregeling;

• - de derde categorie betreft de aansprakelijkheid met betrekking tot de belasting op grond van artikel 3.136, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, waar de emigratie van de verzekeringnemer ter sprake komt.

De verzekeraar is aansprakelijk voor de verschuldigde belasting tot ten hoogste de waarde in het economisch verkeer van de aanspraak. De aansprakelijkheid van artikel 44a van de wet strekt zich tevens uit tot de verschuldigde heffings- en revisierente. Met betrekking tot de aansprakelijkheid voor invorderingsrente wordt verwezen naar artikel 32, § 3, van deze leidraad.

2. Verboden handelingen op grond van artikel 3.133 van de Wet inkomstenbelasting 2001

In artikel 3.133, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt met betrekking tot aanspraken die vallen onder de eerste categorie genoemd in het eerste lid van deze paragraaf (meestal lijfrenten), een aantal verboden handelingen opgesomd die tot negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen leiden. De verboden handelingen betreffen:

• a. een zodanige wijziging van de aanspraak dat deze niet meer aan de gestelde voorwaarden voldoet;

• b. afkoop of vervreemding van de aanspraak;

• c. het formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid maken van de aanspraak, behalve indien het tot zekerheid maken van de aanspraak voortvloeit uit een op grond van artikel 25, vijfde lid, van de wet te stellen zekerheid in verband met een te verlenen uitstel van betaling;

• d. het niet langer voldoen aan bepaalde door de Wet inkomstenbelasting 2001 gestelde voorwaarden door de verzekeraar;

• e. overgang van de al dan niet gehele lijfrenteverplichting op een niet professionele, andere verzekeraar, herverzekering daaronder begrepen.

3. Verboden handelingen op grond van artikel 3.135 van de Wet inkomstenbelasting 2001

In artikel 3.135, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt met betrekking tot aanspraken die vallen onder de tweede categorie genoemd in het eerste lid van deze paragraaf (de beroepspensioenen) eveneens een aantal verboden handelingen opgesomd die tot negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen leiden. De verboden handelingen betreffen:

• a. een zodanige wijziging van de aanspraak dat deze niet langer kan worden aangemerkt als een aanspraak op grond van de desbetreffende pensioenregeling;

• b. een zodanige wijziging van de aanspraak dat deze geheel of gedeeltelijk niet langer bestaat uit een recht op een belastbare periodieke uitkering of verstrekking;

• c. afkoop of vervreemding van de aanspraak;

• d. het formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid maken van de aanspraak, behalve indien het tot zekerheid maken van de aanspraak voortvloeit uit een op grond van artikel 25, vijfde lid, van de wet te stellen zekerheid in verband met een te verlenen uitstel van betaling;

• e. het geheel of gedeeltelijk overgaan van de verplichting inzake de aanspraak op een andere instelling dan de instelling waarbij de aanspraak op grond van de wettelijke regeling is ondergebracht.

De handelingen genoemd in de onderdelen a of c van dit lid, worden niet als een verboden handeling aangemerkt als de belastingplichtige in het kader van scheiding van tafel en bed of echtscheiding de aanspraak geheel of gedeeltelijk vervreemdt aan zijn binnenlands belastingplichtige echtgenoot of gewezen echtgenoot, dan wel omzet in een zodanige aanspraak met als gerechtigde die echtgenoot of gewezen echtgenoot.

4. Emigratie

Ingeval van emigratie worden de in het verleden als uitgaven voor inkomensvoorzieningen afgetrokken lijfrentepremies en premies wegens verplichte deelname in een bedrijfspensioenfonds als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen. Deze negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen leiden tot een conserverende belastingaanslag. Voor de terzake van die negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen verschuldigde belasting, alsmede voor de heffings- en revisierente, is de verzekeraar aansprakelijk tot ten hoogste het bedrag van de waarde in het economische verkeer van de aanspraak ten tijde van de emigratie.

In de praktijk zal de belastingschuldige om uitstel van betaling als bedoeld in artikel 25, vijfde lid, van de wet hebben gevraagd. De ontvanger gaat tijdens de looptijd van het uitstel niet over tot aansprakelijkstelling van de verzekeraar

5. Mededeling door inspecteur bij verboden handelingen

Als zich verboden handelingen als bedoeld in het tweede of derde lid van deze paragraaf voordoen, wordt de verzekeraar, ongeacht of de belastingplichtige te zijner tijd tot betaling van de terzake van de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen verschuldigde belasting zal overgaan, daarvan zo spoedig mogelijk door de inspecteur, waaronder de belastingplichtige ressorteert, op de hoogte gesteld. Daarbij wordt tevens mededeling gedaan van het bedrag waarvoor de verzekeraar eventueel aansprakelijk kan worden gesteld. De inspecteur informeert de ontvanger over de verzending van de mededeling aan de verzekeraar. Indien jaarlijks een aangepaste conserverende belastingaanslag aan de belastingplichtige moet worden opgelegd, stelt de inspecteur de verzekeraar op de hoogte van de wijziging van de aansprakelijkheid.

6. Mededeling door inspecteur bij emigratie

Tegelijkertijd met de kennisgeving van de emigratie van de verzekeringnemer aan de verzekeraar, licht de inspecteur de ontvanger over de emigratie in. De emigratie heeft tot gevolg dat een conserverende belastingaanslag als bedoeld in artikel 25, vijfde lid, van de wet wordt opgelegd. Aansprakelijkheid in materiële zin doet zich bij emigratie in de regel niet meteen voor, omdat daarvan pas sprake is als binnen tien jaar na uitstelverlening op de voet van artikel 25, vijfde lid, van de wet, sprake is van een omstandigheid als bedoeld in artikel 3.133, tweede lid, onderdelen a tot en met g, i en k, of artikel 3.135, eerste lid van de Wet inkomstenbelasting 2001.

Wanneer de inspecteur op enig tijdstip na emigratie kennis krijgt van een omstandigheid als bedoeld in artikel 3.133, tweede lid, onderdelen a tot en met g, i en k, of artikel 3.135, eerste lid van de Wet inkomstenbelasting 2001 stelt hij de ontvanger daarvan op de hoogte. Na vernietiging van de uitstelbeschikking en beëindiging van het uitstel gaat de ontvanger over tot invordering van de conserverende belastingaanslag.

7. Aansprakelijkheid

De ontvanger zal zich in beginsel eerst verhalen op vermogensbestanddelen van de belastingschuldige voordat hij overgaat tot uitwinning ten laste van de verzekeraar. Pas nadat de belastingschuldige in gebreke is - hetgeen het geval is wanneer de belastingschuld niet is voldaan binnen de voor de aanslag geldende betalingstermijn of, bij toepassing van artikel 10 van de wet, terstond - vindt aansprakelijkstelling plaats. Zie artikel 49 van deze leidraad dat integraal van toepassing is. De in Nederland gevestigde verzekeraar is niet langer aansprakelijk als hij zijn medewerking heeft verleend aan de overgang van lijfrenteverplichtingen als bedoeld in artikel 3.133, eerste lid, onderdeel h, van de Wet inkomstenbelasting 2001 aan een niet in Nederland gevestigd pensioenfonds of lichaam dat het verzekeringsbedrijf uitoefent en dit pensioenfonds of lichaam een civiele overeenkomst met de ontvanger heeft gesloten waarin het de aansprakelijkheid aanvaardt voor de door de verzekeringnemer verschuldigde belasting en revisierente. Desgevraagd zendt de ontvanger de in Nederland gevestigde verzekeraar een verklaring dat hij niet langer aansprakelijk is zodra de civiele overeenkomst als bedoeld in de vorige volzin is gesloten.

8. Aansprakelijkstelling blijft achterwege

Aansprakelijkstelling blijft achterwege als sprake is van polissen die in de zin van artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, onder 1(, onderdeel b of onderdeel d, van de Wet inkomstenbelasting 2001 worden geacht te zijn overgedragen aan een andere toegelaten verzekeraar. Een aanspraak die is omgezet in een andere zodanige aanspraak, in de zin van artikel 3.135, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt gezien als een voortzetting van de eerste aanspraak. Voorwaarden voor het achterwege blijven van de aansprakelijkstelling van de overdragende verzekeraar zijn:

• - de overdragende verzekeraar was op het moment van de overdracht niet op de hoogte of kon niet op de hoogte zijn van het feit dat de polis was beleend of verpand, anders dan ten behoeve van het uitstel van betaling ingevolge artikel 25, vijfde lid, van de wet;

• - de overdragende verzekeraar heeft geen verhaalsmogelijkheden meer.

Als van de hiervoor genoemde feiten blijkt nadat tot aansprakelijkstelling is overgegaan, wordt de aansprakelijkstelling bij beschikking ingetrokken. Deze beschikking wordt bekendgemaakt.

9. Omvang van de aansprakelijkheid

Aansprakelijkstelling blijft achterwege als sprake is van polissen die in de zin van artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, onder 1(, onderdeel b of onderdeel d, van de Wet inkomstenbelasting 2001 worden geacht te zijn overgedragen aan een andere toegelaten verzekeraar. Een aanspraak die is omgezet in een andere zodanige aanspraak, in de zin van artikel 3.135, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt gezien als een voortzetting van de eerste aanspraak. Voorwaarden voor het achterwege blijven van de aansprakelijkstelling van de overdragende verzekeraar zijn:

§ 1. Aansprakelijkheid verzekeraars van arbeidspensioenen

1. Algemeen

De verzekeraar van arbeidspensioenen is op grond van artikel 44b van de wet aansprakelijk voor de belasting die verschuldigd wordt in verband met het feit dat een aanspraak ingevolge een pensioenregeling tot het loon wordt gerekend. De aansprakelijkheid valt in drie categorieën uiteen:

• - de eerste categorie betreft de aansprakelijkheid met betrekking tot de belasting die verschuldigd wordt als een aanspraak ingevolge een pensioenregeling tot het loon wordt gerekend door de toepassing van artikel 19b, eerste of tweede lid, eerste volzin, van de Wet op de loonbelasting 1964 in verbinding met artikel 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001. In die artikelleden wordt een aantal situaties genoemd die tot gevolg heeft dat de waarde van de pensioenaanspraak wordt aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking;

• - de tweede categorie betreft de aansprakelijkheid met betrekking tot de belasting die verschuldigd wordt als een aanspraak ingevolge een pensioenregeling tot het loon wordt gerekend op grond van artikel 3.83, eerste en tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001. In die artikelleden gaat het om grensoverschrijdende situaties waarbij binnenlandse belastingplichtigen pensioenaanspraken hebben opgebouwd;

• - de derde categorie betreft de aansprakelijkheid met betrekking tot de belasting die verschuldigd wordt als een aanspraak ingevolge een pensioenregeling tot het loon wordt gerekend op grond van artikel 7.2, achtste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001. In dat artikellid gaat het om grensoverschrijdende situaties waarbij buitenlandse belastingplichtigen in Nederland pensioenaanspraken hebben opgebouwd.

De verzekeraar is aansprakelijk voor de verschuldigde belasting tot ten hoogste de waarde in het economisch verkeer van de aanspraak. De aansprakelijkheid van artikel 44b van de wet strekt zich tevens uit tot de verschuldigde heffings- en revisierente. Met betrekking tot de aansprakelijkheid voor invorderingsrente wordt verwezen naar artikel 32, § 3, van deze leidraad.

2. Pensioenaanspraken ex artikel 19b, eerste of tweede lid, eerste volzin, van de Wet op de loonbelasting 1964 die tot het loon worden gerekend

In artikel 19b, eerste of tweede lid, eerste volzin, van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt met betrekking tot aanspraken die vallen onder de eerste categorie genoemd in het eerste lid van deze paragraaf, een aantal situaties en handelingen opgesomd die er toe leiden dat op het onmiddellijk aan die handelingen voorafgaande tijdstip de pensioenaanspraak wordt aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking van de werknemer of de gewezen werknemer of de gerechtigde tot de aanspraak.

Deze situaties en handelingen betreffen:

• a. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling of een VUT-regeling wordt niet langer als zodanig aangemerkt;

• b. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling of een VUT-regeling wordt afgekocht of vervreemd dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid gemaakt. Als het formeel of feitelijk tot zekerheid maken van de aanspraak voortvloeit uit een op grond van artikel 25, vijfde lid, van de wet te stellen zekerheid in verband met een te verlenen uitstel van betaling wordt de aanspraak niet tot het loon gerekend;

• c. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling, waarvan als verzekeraar optreedt een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt prijsgegeven, behoudens voor zover de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is;

• d. een verplichting ingevolge een pensioenregeling of een VUT-regeling gaat geheel of gedeeltelijk over op een andere verzekeraar. In dat geval wordt de aanspraak ingevolge die regeling geacht te worden afgekocht.

De situaties en handelingen genoemd in de onderdelen a tot en met c van dit lid, leiden niet tot belastingheffing als de belastingplichtige in het kader van scheiding van tafel en bed of echtscheiding de aanspraak geheel of gedeeltelijk vervreemdt aan zijn binnenlands belastingplichtige echtgenoot of gewezen echtgenoot, dan wel omzet in een zodanige aanspraak met als gerechtigde die echtgenoot of gewezen echtgenoot.

3. Pensioenaanspraken ex artikel 3.83 van de Wet inkomstenbelasting 2001 die tot het loon worden gerekend

In artikel 3.83, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 is met betrekking tot aanspraken die vallen onder de tweede categorie genoemd in het eerste lid van deze paragraaf bepaald dat tot het loon wordt gerekend de waarde in het economisch verkeer van opgebouwde aanspraken uit een pensioenregeling indien de belastingplichtige werknemer of gewezen werknemer ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn. Deze regeling ziet derhalve op emigranten. In geval van emigratie worden de pensioenaanspraken in de inkomstenbelasting betrokken voor zover deze zijn opgebouwd in de binnenlandse periode. Het kan daarbij zowel gaan om emigratie waarbij het pensioen in Nederland verzekerd blijft als een emigratie waarbij wordt verzocht om waardeoverdracht van het pensioenvermogen naar een buitenlandse verzekeraar.

In het tweede lid van artikel 3.83 van de Wet inkomstenbelasting 2001 is bepaald dat de waarde in het economisch verkeer van opgebouwde pensioenaanspraken uit een pensioenregeling tot het loon wordt gerekend als de pensioenaanspraken worden ondergebracht bij een niet toegelaten buitenlandse pensioenuitvoerder.

4. Pensioenaanspraken ex artikel 7.2, achtste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 die tot het loon worden gerekend

In artikel 7,2, achtste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 is met betrekking tot aanspraken die vallen onder de derde categorie genoemd in het eerste lid van deze paragraaf, een aantal bepalingen opgenomen die overeenkomen met de in het derde lid van deze paragraaf beschreven situatie, echter nu ten aanzien van buitenlandse belastingplichtigen die in Nederland pensioen opbouwen.

5. Emigratie

Ingeval van emigratie worden de tot de emigratiedatum opgebouwde pensioenaanspraken, indien ondergebracht bij een niet toegelaten buitenlandse pensioenuitvoerder, tot het loon gerekend (zie het derde en vierde lid van deze paragraaf), door middel van een conserverende belastingaanslag. Voor de terzake verschuldigde belasting alsmede voor de heffings- en revisierente, is de verzekeraar aansprakelijk tot ten hoogste het bedrag van de waarde in het economische verkeer van de aanspraak ten tijde van de emigratie.

In de praktijk zal de belastingschuldige om uitstel van betaling als bedoeld in artikel 25, vijfde lid, van de wet hebben gevraagd. De ontvanger gaat tijdens de looptijd van het uitstel niet over tot aansprakelijkstelling van de verzekeraar.

6. Mededeling door de inspecteur

Zodra de aansprakelijkheid ingevolge de in het eerste lid van deze paragraaf genoemde artikelen ontstaan, wordt de verzekeraar, ongeacht of de belastingplichtige te zijner tijd tot betaling van de verschuldigde belasting zal overgaan, daarvan zo spoedig mogelijk door de inspecteur, waaronder de belastingplichtige ressorteert, op de hoogte gesteld. Daarbij wordt tevens mededeling gedaan van het bedrag waarvoor de verzekeraar eventueel aansprakelijk kan worden gesteld. De inspecteur informeert de ontvanger over de verzending van de mededeling aan de verzekeraar. Indien jaarlijks een aangepaste conserverende belastingaanslag aan de belastingplichtige moet worden opgelegd, stelt de inspecteur de verzekeraar op de hoogte van de wijziging van de aansprakelijkheid.

7. Aansprakelijkheid

De ontvanger zal zich in beginsel eerst verhalen op de vermogensbestanddelen van de belastingschuldige voordat hij overgaat tot uitwinning ten laste van de verzekeraar. Pas nadat de belastingschuldige in gebreke is - hetgeen het geval is wanneer de belastingschuld niet is voldaan binnen de voor de aanslag geldende betalingstermijn of, bij toepassing van artikel 10 van de wet, terstond - vindt aansprakelijkstelling plaats. Zie artikel 49 van deze leidraad dat integraal van toepassing is. De in Nederland gevestigde verzekeraar is niet langer aansprakelijk als hij zijn medewerking heeft verleend aan de overgang van verplichtingen ingevolge een pensioenregeling als bedoeld in artikel 19b, vierde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 aan een niet in Nederland gevestigd pensioenfonds of lichaam dat het verzekeringsbedrijf uitoefent en dit pensioenfonds of lichaam een civiele overeenkomst met de ontvanger heeft gesloten waarin het de aansprakelijkheid aanvaardt voor de door de verzekeringnemer verschuldigde belasting en revisierente. Desgevraagd zendt de ontvanger de in Nederland gevestigde verzekeraar een verklaring dat hij niet langer aansprakelijk is zodra de civiele overeenkomst als bedoeld in de vorige volzin is gesloten.

8. Omvang van de aansprakelijkheid

De omvang van de aansprakelijkheid wordt gevormd door de verschuldigde belasting, vermeerderd met de heffings-, revisie- en invorderingsrente (zie het eerste lid van deze paragraaf). De verschuldigde belasting wordt gesteld op het evenredige gedeelte van de belasting die meer is verschuldigd terzake van alle in het jaar ingevolge artikel 19b, eerste of tweede lid, eerste volzin, van de Wet op de loonbelasting 1964 of artikel 3.83, eerste en tweede lid, dan wel artikel 7.2, achtste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 tot loon gerekende aanspraken.

§ 1. Aansprakelijkheid verzekeraars van kapitaalverzekeringen eigen woning

1. Algemeen

De verzekeraar van een kapitaalverzekering eigen woning (deze verzekering wordt ook wel aangeduid als een "spaarhypotheek") is op grond van artikel 44c van de wet aansprakelijk voor de belasting die verschuldigd wordt in verband met het feit dat een kapitaalverzekering eigen woning ingevolge artikel 3.116, vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 geacht wordt tot uitkering te zijn gekomen. De verzekeraar is aansprakelijk voor de verschuldigde belasting tot ten hoogste de waarde in het economisch verkeer van de uitkering. De aansprakelijkheid van artikel 44c van de wet strekt zich tevens uit tot de verschuldigde heffingsrente. Met betrekking tot de aansprakelijkheid voor invorderingsrente wordt verwezen naar artikel 32, §3, van deze leidraad.

2. Situatie waarin een kapitaalverzekering eigen woning wordt geacht tot uitkering te zijn gekomen

Op grond van artikel 3.116, vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt een kapitaalverzekering eigen woning ingeval de verzekeringnemer van de kapitaalverzekerde eigen woning of de begunstigde met betrekking tot die kapitaalverzekering, ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn (emigreert), geacht op het onmiddellijk aan die emigratie voorafgaande tijdstip tot uitkering te zijn gekomen bij de verzekeringnemer of de begunstigde tot de kapitaalverzekering.

3. Emigratie

Ingeval van emigratie wordt de verschuldigde belasting die voortvloeit uit artikel 3.116, vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 geheven door middel van een conserverende belastingaanslag. Voor de terzake verschuldigde belasting alsmede voor de heffingsrente, is de verzekeraar aansprakelijk tot ten hoogste het bedrag van de waarde in het economische verkeer van de aanspraak ten tijde van de emigratie.

In de praktijk zal de belastingschuldige om uitstel van betaling als bedoeld in artikel 25, zesde lid, van de wet hebben gevraagd. De ontvanger gaat tijdens de looptijd van het uitstel niet over tot aansprakelijkstelling van de verzekeraar.

4. Mededeling door de inspecteur

Zodra de aansprakelijkheid op grond van artikel 44c is ontstaan, wordt de verzekeraar, ongeacht of de belastingplichtige te zijner tijd tot betaling van de verschuldigde belasting zal overgaan, daarvan zo spoedig mogelijk door de inspecteur, waaronder de belastingplichtige ressorteert, op de hoogte gesteld. Daarbij wordt tevens mededeling gedaan van het bedrag waarvoor de verzekeraar eventueel aansprakelijk kan worden gesteld. De inspecteur informeert de ontvanger over de verzending van de mededeling aan de verzekeraar. Indien jaarlijks een aangepaste conserverende belastingaanslag aan de belastingplichtige moet worden opgelegd, stelt de inspecteur de verzekeraar op de hoogte van de wijziging van de aansprakelijkheid.

5. Aansprakelijkheid

De ontvanger zal zich in beginsel eerst verhalen op de vermogensbestanddelen van de belastingschuldige voordat hij overgaat tot uitwinning ten laste van de verzekeraar. Pas nadat de belastingschuldige in gebreke is - hetgeen het geval is wanneer de belastingschuld niet is voldaan binnen de voor de aanslag geldende betalingstermijn of, bij toepassing van artikel 10 van de wet, terstond - vindt aansprakelijkheidstelling plaats. Zie artikel 49 van deze leidraad dat integraal van toepassing is.

6. Omvang van de aansprakelijkheid

De omvang van de aansprakelijkheid wordt gevormd door de verschuldigde belasting, vermeerderd met de heffings- en invorderingsrente (zie het eerste lid van deze paragraaf). De verschuldigde belasting wordt gesteld op het evenredige gedeelte van de belasting die meer is verschuldigd terzake van alle kapitaalverzekeringen eigen woning die in het jaar op grond van artikel 3.116, vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 worden geacht tot uitkering te zijn gekomen.

[Red: Vervallen.]

§ 1. Aansprakelijkheid voor het recht van successie

1. Erfgenamen en legatarissen

In het Burgerlijk Wetboek is bepaald wie erfgenamen en legatarissen zijn. Daarnaast kan men op grond van de bepalingen van de Successiewet 1956 "fictief" als erfgenaam of legataris worden aangemerkt. Ook in deze hoedanigheid van fictieve verkrijger valt men onder de werking van artikel 46 van de wet.

2. Door en bij het overlijden van de erflater

De woorden "door en bij het overlijden" zijn opgenomen om de aansprakelijkheid van de erfgenamen voor het door legatarissen verschuldigde recht van successie te beperken tot die rechten, die op het ogenblik van het overlijden van de erflater enkel ten gevolge van dit overlijden verschuldigd zijn. Door deze beperking vindt artikel 46 van de wet geen toepassing als een belastingaanslag wordt opgelegd naar aanleiding van het plaatsvinden van latere gebeurtenissen als genoemd in artikel 45, derde lid, van de Successiewet 1956.

Navorderingsaanslagen in het successierecht ten name van een legataris zijn "door en bij het overlijden" verschuldigd.

3. Volgorde aansprakelijkstelling

Bij aangifte voor het recht van successie door de executeur blijven de erfgenamen aansprakelijk. Daarnaast ontstaat een aansprakelijkheid van de executeur (zie artikel 47 van de wet). De ontvanger zal, als beide aansprakelijkheidsregelingen van toepassing zijn, trachten de belastingschuld eerst te verhalen op de erfgenamen.

4. Buiten Nederland wonende verkrijgers

De hoofdelijke aansprakelijkheid van artikel 46, tweede lid, van de wet bestaat voor het recht van successie waarvoor buiten Nederland wonende verkrijgers hoofdelijk schuldenaar zijn. De aansprakelijkheid is niet beperkt tot het recht van successie verschuldigd door verkrijgers die al op het ogenblik van overlijden van de erflater buiten Nederland woonden, maar is ook aanwezig als de verkrijgers pas na zijn overlijden buiten Nederland zijn gaan wonen.

Als de erfgenamen niet met de afwikkeling van de nalatenschap waren belast, zijn zij slechts aansprakelijk tot het bedrag dat overeenkomt met het vermogen van de erflater dat zich ten tijde van diens overlijden in Nederland bevond. De (binnenlandse) erfgenamen kunnen zich dan daarop verhalen. De aansprakelijkheid wordt echter niet beperkt in situaties waarin de ontvanger aannemelijk maakt dat sprake is van misbruik.

§ 2. Aansprakelijkheid voor het recht van overgang

1. Recht van schenking

In het Burgerlijk Wetboek is bepaald wie schenker en begiftigde is. Daarnaast kan men op grond van de bepalingen van de Successiewet 1956 als schenker of begiftigde worden aangemerkt. Ook in deze hoedanigheid van fictieve verkrijger valt men onder de bepaling van artikel 46 van de wet. Ook voor het recht van schenking verschuldigd bij de vervulling van de aan de schenking verbonden voorwaarde is de schenker hoofdelijk aansprakelijk.

De aansprakelijkheid van artikel 46, derde lid, van de wet is niet toepasselijk op schenkers, wanneer de gedane schenking is onderworpen aan recht van overgang of aan recht van successie, wegens de bijzondere omstandigheden waaronder zij is gedaan. In die gevallen berust de aansprakelijkheid op artikel 46, eerste of tweede lid, van de wet.

§ 1. Aansprakelijkheid executeur voor het recht van successie

1. Reikwijdte

Op grond van artikel 72, eerste lid, van de Successiewet 1956 zijn executeurs van nalatenschappen in gevallen waarin alle erfgenamen in het buitenland wonen verplicht te voldoen aan de verplichtingen die aan erfgenamen zijn opgelegd. Tot die verplichtingen behoort het doen van aangifte voor het successierecht en de betaling daarvan. Als één of meer erfgenamen hun woonplaats binnen Nederland hebben, zijn zij bevoegd om aangifte en betaling te doen, als gevolg waarvan zij, op grond van artikel 72, eveneens verplicht zijn om aan alle bij de Successiewet 1956 aan de erfgenamen opgelegde verplichtingen te voldoen.

De hoofdelijke aansprakelijkheid van dit artikel bestaat zowel in het geval waarin die verplichtingen op hen rusten op grond van het feit dat alle erfgenamen in het buitenland wonen, als in het geval waarin zij van hun bevoegdheid om aangifte te doen gebruik maken en daarmee de verantwoordelijkheid voor de afwikkeling van de nalatenschap op zich nemen.

Op grond van artikel 72, tweede lid, van de Successiewet 1956 is de door de rechter benoemde vereffenaar gehouden tot alle bij die wet aan erfgenamen opgelegde verplichtingen, waaronder het doen van aangifte voor het successierecht en de betaling daarvan. De door de rechter benoemde vereffenaar is dan ook hoofdelijk aansprakelijk voor het verschuldigde successierecht, tenzij de aangifte niet door hem is gedaan.

2. Executeurs van nalatenschappen

Zowel een natuurlijk persoon als een rechtspersoon, kan tot executeur van nalatenschappen worden benoemd. Uitgezonderd zijn onder meer minderjarigen, onder curatele gestelden en al degenen, die onbevoegd zijn om verbintenissen aan te gaan.

3. Meer executeurs

Wanneer meer dan één executeur is benoemd, is ieder van hen op grond van artikel 72, eerste lid, van de Successiewet 1956 verplicht of bevoegd tot het doen van aangifte. In dat geval is ieder van de executeurs hoofdelijk aansprakelijk op grond van artikel 47 van de wet.

4.

[Red: Vervallen.]

5. Volgorde aansprakelijkstelling

De aansprakelijkheid van de executeur of de door de rechter benoemde vereffenaar van de nalatenschap vervalt niet als één of meer erfgenamen voor het recht van successie hoofdelijk aansprakelijk zijn.

Als beide aansprakelijkheidsregelingen van toepassing zijn, zal de ontvanger eerst trachten het recht van successie te verhalen op de erfgenamen (zie artikel 46, § 1, derde lid, van deze leidraad).

§ 1. Aansprakelijkheid van erfgenamen

1. Formele bepalingen niet van toepassing

Bij toepassing van artikel 48 van de wet gelden niet de formele bepalingen van artikel 49 e.v. van de wet. Artikel 48 regelt niet de aansprakelijkheid van de erfgenaam, maar geeft aan dat deze als rechtsopvolger van de erflater, niet voor alle belastingaanslagen voor het volle bedrag zal worden aangesproken. Zie ook artikel 49, § 1, tweede lid, van deze leidraad.

2. Benificiaire aanvaarding

Als een nalatenschap onder het voorrecht van boedelbeschrijving is aanvaard, wordt de vereffening van de boedel afgewacht, met dien verstande dat de ontvanger die maatregelen neemt die ter beveiliging van zijn rechten nodig zijn. Zie echter ook artikel 14, § 1, tweede lid, van deze leidraad. Aantasting van het vermogen van de erfgenamen blijft uiteraard achterwege.

3. Navorderings- en naheffingsaanslagen

Artikel 48, eerste lid, onderdeel a, van de wet heeft de strekking de aansprakelijkheid van de erfgenamen voor navorderings- en naheffingsaanslagen die na het overlijden van de erflater zijn vastgesteld te beperken. In afwijking van artikel 4:182, tweede lid, BW zijn zij niet naar rato van hun erfdeel aansprakelijk, maar blijft de aansprakelijkheid beperkt tot hetgeen zij zuiver uit de nalatenschap - met inbegrip van legaten - hebben ontvangen.

4. Aansprakelijkheidsschulden

De beperkte aansprakelijkheid omschreven in het eerste lid van de wet geldt ook in het geval waarin de ontvanger op de voet van artikel 49, eerste lid, van de wet de erflater na diens overlijden aansprakelijk stelt voor belastingschulden van een derde. De beperking ziet op de schulden waarvan het bedrag van de aansprakelijkheid na het overlijden wordt vastgesteld.

5. De waarde in het economische verkeer

De bepaling dat de waarde van het erfdeel of van het legaat wordt gesteld op de waarde in het economische verkeer op het tijdstip van het overlijden van de erflater, strekt ertoe dat de aansprakelijkheid van een erfgenaam wordt beperkt tot het bedrag waarmee deze in werkelijkheid is gebaat. Door dit voorschrift worden de fictiebepalingen voor de waardering voor het recht van successie op de voet van artikel 21 van de Successiewet 1956 uitgeschakeld.

6. Bestuurdersaansprakelijkheid

In het kader van de bestuurdersaansprakelijkheid geldt dat de aansprakelijkheid van de erfgenamen is beperkt tot bedragen waarvoor de erflater bij zijn leven aansprakelijk is gesteld.

Betreft het echter belastingschulden waarvoor de erflater voor diens overlijden op grond van artikel 36 of artikel 36a van de wet aansprakelijk is gesteld, maar waarvan het bedrag van de aansprakelijkheid na het overlijden wordt vastgesteld, dan bestaat de aansprakelijkheid van de erfgenamen op grond van artikel 48, eerste lid, onderdeel b, van de wet.

7. Verhaal op de nalatenschap

In de gevallen waarin aansprakelijkstelling op grond van artikel 36 of artikel 36a van de wet heeft plaatsgevonden na het overlijden van de belastingschuldige, en de erfgenamen hiervoor dus niet aansprakelijk kunnen worden gesteld, kan de ontvanger zich verhalen op de nalatenschap.

§ 2. Invordering ten laste van een erfgenaam

1. Invordering blijft achterwege

Als voor een belastingaanslag ten name van een overledene niet meer tegen de gezamenlijke erfgenamen kan worden opgetreden blijft invordering ten laste van een erfgenaam van wie minder dan € 23 moet worden ingevorderd achterwege.

Ook buiten het hiervoor genoemde geval kan er aanleiding bestaan een gering restbedrag op tactische gronden buiten invordering te laten.

2. Dwangbevel

Met betrekking tot het verlenen van een dwangbevel tegen de erfgenamen wordt verwezen naar artikel 12, § 1, derde lid, van deze leidraad.

§ 1. Inleidende opmerkingen

1. Algemeen

De formele bepalingen van hoofdstuk VI van de wet geven aan op welke wijze een materiële aansprakelijkheid wordt omgezet in een formele aansprakelijkstelling. De bepalingen gelden niet alleen voor de in de wet opgenomen aansprakelijkheidsregels maar ook met betrekking tot de aansprakelijkheid in enige andere wettelijke regeling, zoals bijvoorbeeld die in het Burgerlijk Wetboek en het Wetboek van Koophandel.

De aansprakelijkstelling vindt plaats bij voor bezwaar vatbare beschikking en wel afzonderlijk jegens ieder die aansprakelijk wordt gesteld.

2. Uitzondering voor erfgenamen en andere rechtsopvolgers onder algemene titel

Als een erfgenaam die een nalatenschap zuiver of beneficiair heeft aanvaard door de ontvanger wordt aangesproken voor openstaande belasting- en premieschulden van de erflater zijn de formele aansprakelijkheidsbepalingen niet van toepassing. Dit geldt ook voor de toepassing van artikel 48 van de wet.

De erfgenaam volgt de erflater namelijk van rechtswege en onder algemene titel op in diens rechten en verplichtingen en is zodoende niet aan te merken als een derde die aansprakelijk wordt gesteld voor de belastingschuld van een ander. Dit geldt ook voor andere rechtsopvolgers onder algemene titel. Ook op hen zijn de formele aansprakelijkheidsbepalingen dus niet van toepassing.

3. Aansprakelijkstelling vennoten

Als een vennootschap onder firma voor belastingschulden van een derde aansprakelijk wordt gesteld, kan er aanleiding bestaan tegelijkertijd de vennoten voor deze aansprakelijkheidsschulden van de v.o.f. aansprakelijk te stellen. Hiervoor gelden ook de formele bepalingen van hoofdstuk VI van de wet. Als een v.o.f. failliet is verklaard en de ontvanger de vennoten van die v.o.f. aansprakelijk stelt, dient in de beschikking waarbij de aansprakelijkstelling plaatsvindt uitdrukkelijk te worden aangegeven dat deze beschikking mede moet worden gezien als aanmelding van de schuld ter verificatie in het faillissement van de vennoot.

3a. Aansprakelijkstelling bestuurders

Als met betrekking tot de belastingschulden van een rechtspersoon meerdere bestuurders aansprakelijk kunnen worden gesteld en de ontvanger besluit niet tot aansprakelijkstelling van alle bestuurders over te gaan, motiveert de ontvanger ten aanzien van de bestuurder(s) die wel aansprakelijk wordt of worden gesteld, waarom hij ten aanzien van één of meer andere bestuurders van aansprakelijkstelling heeft afgezien. Het vorenstaande geldt dienovereenkomstig in het geval het betreft een volledig aansprakelijke vennoot van een maat- of vennootschap indien de aansprakelijkheid betreft de schulden van de maat- of vennootschap.

4. Aansprakelijkstelling voor bestuurlijke boete

Bij aansprakelijkstelling voor de bestuurlijke boete is hoofdstuk VIIIA, afdeling 2, van de AWR van overeenkomstige toepassing.

Op grond van het bepaalde in artikel 67g van de AWR wordt de boete opgelegd bij voor bezwaar vatbare beschikking. De beschikking ex artikel 49, eerste lid, van de wet is eveneens "voor bezwaar vatbaar". Het is dus niet noodzakelijk dat aansprakelijkstelling voor de boete plaatsvindt bij afzonderlijke beschikking. In voorkomend geval kan laatstbedoelde aansprakelijkstelling worden opgenomen in dezelfde beschikking als waarbij de aansprakelijkstelling voor de belastingschuld geschiedt. Als de derde ook aansprakelijk wordt gesteld voor de boete dienen de gronden waarop de aansprakelijkstelling berust te zijn vermeld in de beschikking.

Indien de ontvanger de derde aansprakelijk wenst te stellen voor een vergrijpboete, dient de aansprakelijke overeenkomstig het bepaalde in artikel 67k van de AWR van het voornemen daartoe op de hoogte te worden gesteld. In de kennisgeving waarin het voornemen tot het aansprakelijk stellen voor een opgelegde vergrijpboete wordt aangekondigd, dienen de gronden waarop het voornemen berust te worden vermeld. De ontvanger stelt de derde in de gelegenheid binnen een door hem te stellen termijn de in die kennisgeving vermelde gronden gemotiveerd te betwisten. Indien van die gelegenheid geen gebruik wordt gemaakt of de ontvanger van oordeel is dat de betwisting van de aansprakelijke ongegrond is, zal hij de derde daarvan op de hoogte stellen en overgaan tot aansprakelijkstelling voor de bestuurlijke boete op de voet van artikel 49, eerste lid, van de wet.

De ontvanger stelt de aansprakelijke op diens verzoek in de gelegenheid inzage te nemen in, dan wel kopieën, leesbare afdrukken of uittreksels te vervaardigen van de gegevensdragers waarin informatie is opgenomen met betrekking tot de gronden waarop de aansprakelijkheid voor de bestuurlijke boete berust.

5. AWR en Awb van toepassing

De beschikking aansprakelijkstelling is een voor bezwaar vatbare beschikking. Dit houdt in dat dezelfde rechtsmiddelen - bezwaar, beroep, hoger beroep en beroep in cassatie - open staan als die welke zijn opgenomen in hoofdstuk V van de AWR en dat ook de Awb en het Voorschrift Awb 1997 van toepassing zijn.

6. Aansprakelijkheid voor invorderingsrente

Indien aan de aansprakelijk gestelde invorderingsrente in rekening moet worden gebracht, wordt de rente berekend over het bedrag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld. Voorzover in het bedrag van de aansprakelijkstellingsbeschikking tevens een bedrag aan invorderingsrente is opgenomen - zie artikel 32, § 3 , eerste lid - wordt over dat bedrag geen rente in rekening gebracht.

§ 2. De aansprakelijkstelling

1. In gebreke zijn

De belastingschuldige is in gebreke wanneer de betaling van zijn belastingschuld niet heeft plaatsgevonden binnen de voor de belastingaanslag geldende betalingstermijn. Het is echter op grond van artikel 10 van de wet ook mogelijk dat in een aantal situaties de belastingaanslag terstond invorderbaar is. Dan zal ook aansprakelijkstelling eerder kunnen plaatsvinden.

2. Uitstel van betaling en niet verder bemoeilijken

Als aan de belastingschuldige uitstel van betaling is verleend kan aansprakelijkstelling van een derde pas plaatsvinden nadat het uitstel is beëindigd.

Als de belastingschuldige "niet verder is bemoeilijkt" kan een derde zonder meer voor de desbetreffende belastingschuld aansprakelijk worden gesteld. In dit geval is sprake van een "in gebreke zijn" van de belastingschuldige als bedoeld in het eerste lid van artikel 49 van de wet.

3. In gebreke zijn en uitstel van betaling

Als de belastingschuldige een bezwaarschrift heeft ingediend tegen de belastingaanslag geldt dat bezwaarschrift als een verzoek om uitstel van betaling. Zolang de ontvanger niet op het verzoek om uitstel heeft beslist is, de belastingschuldige in beginsel niet `in gebreke' met de betaling van zijn belastingschuld. Het `in gebreke' zijn treedt in dat geval pas in als de ontvanger besluit géén uitstel te verlenen in verband met het ingediende bezwaarschrift, dan wel het eerder in verband met een ingediend bezwaarschrift verleende uitstel intrekt.

4. De bekendmaking van de beschikking

De beschikking waarbij de aansprakelijkstelling plaatsvindt geschiedt door toezending als aangetekend stuk.

De beschikking bevat in elk geval het bedrag waarvoor de betrokkene aansprakelijk wordt gesteld en de termijn waarbinnen dit bedrag moet worden betaald. Aangezien de bepalingen van de Awb inzake de motivering van een besluit (afdeling 3.7, artikelen 3:46 tot en met 3:50) mede van toepassing zijn op de beschikking waarbij aansprakelijk wordt gesteld, moeten ook de gronden waarop de aansprakelijkheid berust in de beschikking worden vermeld. Dit laatste houdt in dat melding wordt gemaakt van de bepalingen - hetzij die uit de eerste afdeling van hoofdstuk VI van de wet, hetzij die uit andere wettelijke regelingen - op grond waarvan de aansprakelijkheid bestaat. De ontvanger motiveert de aansprakelijkstelling nader als op grond van de aansprakelijkheidsbepaling waarop hij zich beroept op hem een bepaalde bewijslast rust. De aansprakelijkgestelde is zodoende in de gelegenheid zijn bezwaar tegen de aansprakelijkstelling te motiveren.

In dezelfde beschikking waarbij aansprakelijk wordt gesteld voor de belasting, kan in voorkomend geval ook een aansprakelijkstelling worden opgenomen voor de heffingsrente en voor de invorderingsrente. Deze aansprakelijkstellingen dienen afzonderlijk te worden gemotiveerd.

5. Nadere motivering keten- en inlenersaansprakelijkheid

Als de ontvanger een derde aansprakelijk stelt op grond van de artikelen 34, 35, 35a of 35b van de wet, neemt de ontvanger, naast de op grond van de wet te vermelden gegevens, de volgende gegevens op:

• - de door de uitlener, aannemer of onderaannemer terzake van de werkzaamheden/het werk gerealiseerde omzet;

• - het in die omzet begrepen c.q. naar aanleiding van die omzet berekende loonbestanddeel;

• - de over dat loonbestanddeel verschuldigde loonheffing;

• - de door de uitlener/onderaannemer afgedragen en/of betaalde loonheffing terzake van de werkzaamheden/het werk;

• - de in aanmerking te nemen vrijwarende betalingen van de inlener/aannemer (rechtstreekse stortingen en/of betalingen via de g-rekening);

• - voorzover de aansprakelijkstelling de koper van reeds vervaardigde kleding betreft, wordt gemotiveerd aangegeven waarom geen beroep op de disculpatiemogelijkheid kan worden gedaan.

6. Informatieverstrekking aan aansprakelijkgestelden

Op grond van het bepaalde in artikel 49, vijfde lid, van de wet dient de ontvanger de aansprakelijkgestelde desgevraagd op de hoogte te stellen van de gegevens met betrekking tot de belasting waarvoor hij aansprakelijk is gesteld. Derhalve kan aan de aansprakelijkgestelde alle informatie worden verstrekt die de ontvanger bij bezwaar, beroep, hoger beroep of beroep in cassatie zou moeten overleggen. Een dergelijke informatieplicht bestaat niet met betrekking tot gegevens die geen rechtstreeks verband houden met de belasting. Gegevens en/of bescheiden met betrekking tot de aansprakelijkheid zelf, de berekening van de omvang van de aansprakelijkheid, de g-rekening of de depotrekening van de belastingschuldige, andere belastingaanslagen van de belastingschuldige, diens (ex-)werknemers, overige aansprakelijke bestuurders, aannemers en andere derden, vallen in beginsel onder de verbodsbepaling van artikel 67 van de wet.

In verband echter met het motiveringsvereiste met betrekking tot beroep, hoger beroep en beroep in cassatie, zal de ontvanger in dat kader bepaalde gegevens en bescheiden moeten verstrekken. Deze gegevens en/of bescheiden kunnen desgevraagd aan de aansprakelijkgestelde worden verstrekt.

7.

[Red: Vervallen.]

8. Aansprakelijkstelling als gegevens kunnen worden verstrekt

De beschikking waarbij de aansprakelijkstelling plaatsvindt wordt niet eerder genomen dan wanneer de ontvanger op grond van artikel 49, vijfde lid, van de wet de te verstrekken gegevens en de gegevens als bedoeld in het zesde lid van deze paragraaf zonder bezwaar kan verstrekken. Als voorafgaand aan aansprakelijkstelling conservatoir beslag is gelegd en niet binnen 3 maanden na het leggen van het conservatoir beslag tot aansprakelijkstelling kan worden overgegaan, dient verlenging van het conservatoire beslag bij de voorzieningenrechter te worden verzocht en wel op een zodanig tijdstip dat bij afwijzing van het verzoek om verlenging door de voorzieningenrechter aansprakelijkstelling binnen de drie-maands-termijn kan plaatsvinden.

§ 3. Bezwaar, beroep, hoger beroep en beroep in cassatie tegen de beschikking aansprakelijkstelling

1. Beschikking aansprakelijkstelling voor bezwaar vatbare beschikking

De beschikking waarbij een derde aansprakelijk wordt gesteld is een voor bezwaar vatbare beschikking.

Op grond van artikel 49, derde lid, van de wet, staan met betrekking tot de beschikking aansprakelijkstelling dezelfde rechtsmiddelen open (bezwaar, beroep, hoger beroep en beroep in cassatie) als die welke zijn opgenomen in hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen met betrekking tot de door de inspecteur vastgestelde belastingaanslagen en voor bezwaar vatbare beschikkingen.

2. Beschikking aansprakelijkstelling voor bezwaar vatbare beschikking

De toepasselijkheid van hoofdstuk V van de AWR op de beschikking aansprakelijkstelling houdt in dat tevens de Awb en het Voorschrift Awb 1997 van toepassing zijn.

3. Termijn voor het indienen bezwaarschrift

De aansprakelijk gestelde kan tegen de beschikking aansprakelijkstelling een bezwaarschrift indienen. Het bezwaarschrift kan zowel tegen de aansprakelijkstelling zelf als tegen de hoogte van de aansprakelijkstelling zijn gericht. De termijn voor het instellen van een bezwaarschrift bedraagt zes weken en gaat in op de dag na de dagtekening van de beschikking, tenzij de dagtekening is gelegen vóór de dag van de bekendmaking. Het bezwaarschrift tegen de beschikking aansprakelijkstelling moet worden ingediend bij de ontvanger.

4. Overleg met de inspecteur

Als het bezwaarschrift (mede) is gericht tegen de hoogte van de aan de aansprakelijkstelling ten grondslag liggende belastingaanslag(en) neemt de ontvanger contact op met de inspecteur met betrekking tot de vraag of de aan de aansprakelijkstelling ten grondslag liggende belastingaanslag(en) ten aanzien van de aansprakelijk gestelde tot het juiste bedrag is vastgesteld.

5. Bezwaar en uitstel van betaling

Een bezwaarschrift tegen de beschikking aansprakelijkstelling kan tevens worden aangemerkt als een verzoek om uitstel van betaling. Artikel 25, § 2, van deze leidraad is van overeenkomstige toepassing.

6. Beslissing op het bezwaarschrift

Voor de afdoening van bezwaarschriften tegen aansprakelijkstellingen geldt, dat deze in beginsel binnen de termijnen van de Algemene wet bestuursrecht (artikel 7:10 Awb) worden afgehandeld. De hoofdregel daarbij is dat de ontvanger binnen zes weken na ontvangst van het bezwaarschrift uitspraak doet. Voldoet het bezwaarschrift niet aan de minimumeisen dan stelt de ontvanger belanghebbende in de gelegenheid het bezwaarschrift binnen de termijn volgens artikel 6.1.1 van het Voorschrift Awb 1997 aan te vullen. De termijn die de belanghebbende nodig heeft om het bezwaarschrift aan te vullen dan wel ongebruikt laat verstrijken, schort de beslistermijn van de ontvanger op.

Kan de ontvanger niet binnen zes weken (of binnen zes weken verlengd met de periode gedurende welke de beslistermijn is opgeschort) op het bezwaarschrift beslissen, dan kan hij de termijn met ten hoogste vier weken verlengen. Hij doet hiervan schriftelijk mededeling aan belanghebbende. In overleg met de belanghebbende is verder uitstel mogelijk. De wet (artikel 49, derde lid) geeft de ontvanger formeel een beslistermijn van één jaar met de mogelijkheid deze termijn - met schriftelijke toestemming van of vanwege de minister - met maximaal één jaar te verlengen. Van deze mogelijkheid maakt de ontvanger alleen in uitzonderingsgevallen gebruik.

Hierbij kan gedacht worden aan de situatie waarin de belanghebbende weigert mee te werken aan een voortvarende afhandeling van het bezwaarschrift. Omdat de beslistermijn voor bezwaarschriften formeel is bepaald op één jaar kan belanghebbende geen beroep instellen wegens het niet-tijdig beslissen op het bezwaarschrift als de ontvanger de termijn(en) van artikel 7:10 Awb niet realiseert.

7. Vermindering aansprakelijkstelling na bezwaar

Een vermindering van het bedrag van de beschikking aansprakelijkstelling naar aanleiding van een tegen de aansprakelijkstelling ingediend bezwaarschrift, leidt in beginsel niet tot vermindering van de aan de aansprakelijkstelling ten grondslag liggende belastingaanslag(en). De ontvanger is uitsluitend bevoegd tot vermindering van het bedrag van de aansprakelijkstelling. De bevoegdheid tot het verminderen van de desbetreffende belastingaanslag(en) komt uitsluitend toe aan de inspecteur.

8. Procedure bij de fiscale rechter na afwijzing bezwaarschrift

Als de aansprakelijk gestelde na afwijzing van het bezwaarschrift tegen de beschikking aansprakelijkstelling beroep instelt bij een rechtbank, treedt de ontvanger zelfstandig op in de beroepsprocedure. Als het beroep zich tevens richt tegen de hoogte van de aan de aansprakelijkstelling ten grondslag liggende belastingaanslag(en) kan de ontvanger zich tijdens de zitting bij de rechtbank desgewenst laten bijstaan door de inspecteur. Het voorgaande geldt ook, als er tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep wordt ingesteld bij een gerechtshof.

9. Uitstel van betaling na (hoger) beroep of beroep in cassatie

Een beroepschrift (in hoger beroep) wordt niet tevens aangemerkt als een verzoek om uitstel van betaling. De aansprakelijk gestelde moet desgewenst een afzonderlijk verzoek om uitstel van betaling indienen. Artikel 25, § 2, van deze leidraad is van overeenkomstige toepassing.

10. Cassatievoorstel na uitspraak in hoger beroep

Zo spoedig mogelijk nadat de ontvanger van het gerechtshof de uitspraak heeft ontvangen op een beroepschrift in hoger beroep beoordeelt hij of hij zich met die uitspraak kan verenigen. Als de ontvanger zich niet kan verenigen met die uitspraak doet hij een cassatievoorstel aan het team Cassatie van het directoraat-generaal Belastingdienst. De beoordeling of beroep in cassatie moet worden ingesteld en de inzending van het voorstel vindt plaats met inachtneming van het bepaalde in § 19 van het Besluit beroep in belastingzaken 2000 (Boekwerk Algemeen, onderdeel 5.10.00). Bij het cassatievoorstel moet derhalve het procesdossier worden gevoegd.

§ 4. Overgangsrecht procedure aansprakelijkstelling

1. Algemeen

Bij de wijziging van het procesrecht inzake aansprakelijkstelling wordt het tot 1 december 2002 geldende recht geëerbiedigd met betrekking tot die aansprakelijkheidszaken die op de voet van artikel 49, vierde lid, van de wet (zoals dat luidde tot 1 december 2002) voor de civiele rechter zijn gebracht (waarvoor een dagvaarding is uitgebracht). De in deze paragraaf, achtste tot en met twaalfde lid, opgenomen bepalingen zijn uitsluitend van toepassing op aansprakelijkheidsprocedures waarvoor vóór 1 december 2002 een dagvaarding is uitgebracht.

2. Betwisting maar nog geen dagvaarding vóór 1 december 2002

Als de aansprakelijkstelling tijdig is betwist maar vóór 1 december 2002 nog niet tot dagvaarding is overgegaan - en de 2-maandentermijn waarbinnen moet worden gedagvaard nog niet is verstreken - is het nieuwe recht van toepassing. De betwisting - voorzover die niet heeft geleid tot het intrekken van de aansprakelijkstelling - wordt aangemerkt als een geldig gemaakt bezwaar op de voet van artikel 49, derde lid (nieuw), van de wet.

Zonodig moet de aansprakelijk gestelde in de gelegenheid worden gesteld vormverzuimen te herstellen voor het rechtsgeldig maken van bezwaar. Als datum waarop het bezwaar geacht wordt te zijn ingediend, geldt de datum van ontvangst van de schriftelijke mededeling waarin de aansprakelijkstelling is betwist.

3. Betwisting en bezwaar tegen de belastingaanslag vóór 1 december 2002

De aansprakelijk gestelde kan - naast de betwisting van zijn aansprakelijkheid (zie het tweede lid van deze paragraaf) - tevens op de voet van artikel 50, eerste en tweede lid, van de wet (oud) bezwaar maken tegen de belastingaanslag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld. Als de aansprakelijk gestelde tevens tijdig bezwaar maakt tegen de belastingaanslag, wordt dat bezwaar geacht deel uit te maken van het bezwaar tegen de beschikking als bedoeld in artikel 49, derde lid (nieuw), van de wet.

4. Geen betwisting maar wel bezwaar tegen de belastingaanslag vóór 1 december 2002

Als de aansprakelijk gestelde de aansprakelijkstelling niet heeft betwist maar wel tijdig bezwaar heeft gemaakt tegen de belastingaanslag op de voet van artikel 50, eerste en tweede lid, van de wet (oud), wordt dat bezwaar ook aangemerkt als een tijdig gemaakt bezwaar in de zin van artikel 49, derde lid (nieuw), van de wet, tenzij reeds uitspraak op het bezwaar is gedaan en die uitspraak onherroepelijk is geworden of tegen die uitspraak reeds beroep of hoger beroep is ingesteld.

Als datum waarop het bezwaar in de zin van artikel 49, derde lid, van de wet geacht wordt te zijn ingediend, geldt de datum waarop het bezwaar op de voet van het oude recht is ingediend.

5. Afdoeningstermijn van betwistingen waarvoor geldt dat de 2-maandstermijn verstrijkt op of na 1 december 2002

Met betrekking tot tijdige betwistingen die op grond van overgangsrecht per 1 december 2002 worden aangemerkt als een bezwaar tegen de aansprakelijkstelling (zie het tweede lid van deze paragraaf) moet binnen 2 maanden na ontvangst van de schriftelijke mededeling waarin de aansprakelijkstelling is betwist, door de ontvanger uitspraak zijn gedaan op het bezwaar (voorheen betwisting).

6. Afdoeningstermijn van betwistingen waarvoor geldt dat de 2-maandstermijn vóór 1 december 2002 verstrijkt

Als sprake is van een onvoldoende gemotiveerde betwisting of een betwisting waarmee de ontvanger zich niet kan verenigen en de aansprakelijk gestelde is niet binnen twee maanden gedagvaard voor de burgerlijke rechter is sprake van verlies van recht.

De ontvanger kan in die gevallen de aansprakelijke niet opnieuw aansprakelijk stellen met een beroep op het overgangsrecht per 1 december 2002.

Als het onderliggende feitencomplex daarvoor aanleiding geeft, kan de ontvanger dezelfde derde voor dezelfde belastingschuld aansprakelijk stellen, mits daarvoor andere gronden aanwezig zijn dan bij de oorspronkelijke aansprakelijkstelling.

7. Betrokkenheid rijksadvocaat bij aansprakelijkheidszaken

In zaken waarin door de ontvanger vóór 1 december 2002 tot dagvaarding voor de civiele rechter is overgegaan en die derhalve worden afgewikkeld op de voet van artikel 49, vierde lid (oud), van de wet moet de rijksadvocaat worden ingeschakeld. Voor zaken die worden afgewikkeld onder het nieuwe recht wordt in beginsel geen beroep meer gedaan op de rijksadvocaat.

8. Nadere betwisting na dagvaarding

Als de aansprakelijk gestelde, nadat hij de aansprakelijkstelling heeft betwist, de grond van zijn betwisting wijzigt c.q. aanvult en de ontvanger van oordeel is dat de aansprakelijk gestelde ten onrechte aansprakelijk is gesteld, maar de aansprakelijk gestelde al heeft gedagvaard, trekt hij de dagvaarding slechts in als de aansprakelijk gestelde de kosten, die tot dan toe zijn gemaakt, betaalt, tenzij het in rekening brengen van deze kosten niet redelijk is.

Als de aansprakelijk gestelde de door de ontvanger gemaakte kosten niet wil betalen, handelt de ontvanger overeenkomstig het bepaalde in de Instructie rechtskundige bijstand.

9. Wijziging grond in civiele procedure

Als pas tijdens de procedure als bedoeld in artikel 49, vierde lid (oud), van de wet blijkt dat de betrokkene op de verkeerde grond aansprakelijk is gesteld, maar wel op een andere grond aansprakelijk zou kunnen worden gesteld, streeft de ontvanger er naar zijn eis te wijzigen conform het bepaalde in artikel 130 Rv.

10. Wijziging bedrag aansprakelijkstelling in civiele procedures

Als tijdens de procedure als bedoeld in artikel 49. vierde lid (oud), van de wet blijkt dat het bedrag van de aansprakelijkstelling € 1134 of minder zal bedragen, wordt de aansprakelijkstelling niet ingetrokken.

11. Invordering en verrekening

Tijdens de civiele procedure vinden geen invorderingsmaatregelen plaats. Bij vrees voor onverhaalbaarheid kunnen wel conservatoire maatregelen worden genomen.

Eveneens vindt tijdens de civiele procedure geen verrekening plaats van uit te betalen bedragen ten name van de aansprakelijk gestelde met diens aansprakelijkheidsschuld. Bij vrees voor onverhaalbaarheid kan conservatoir beslag worden gelegd op het uit te betalen bedrag.

12. Wijziging eis

De ontvanger wijzigt zijn eis als in de fiscale procedure die de belastingschuldige voert, een onherroepelijke uitspraak is gedaan met betrekking tot de hoogte van de belastingaanslag, die leidt tot aanpassing van het bedrag van de aansprakelijkheidsschuld en artikel 50, zesde lid, van de wet (oud) van toepassing is.

§ 5. Invordering

1. Eerst uitwinning belastingschuldige

De ontvanger zal zich in beginsel eerst verhalen op vermogensbestanddelen van de belastingschuldige voordat hij overgaat tot uitwinning van de vermogensbestanddelen van de aansprakelijkgestelde.

2. Volgorde van aansprakelijkstellen

Wanneer de ontvanger een derde aansprakelijk kan stellen op grond van meer dan één fiscale of civielrechtelijke aansprakelijkheidsbepaling hoeft hij daarbij geen volgorde in acht te nemen. Hetzelfde geldt als de ontvanger verscheidene derden op grond van dezelfde dan wel op grond van verschillende aansprakelijkheidsbepalingen aansprakelijk kan stellen. Het vorenstaande geldt uiteraard niet in de gevallen waarvoor in de wet of deze leidraad anders is bepaald.

[Red: Vervallen.]

§ 1. Conservatoir beslag

1. Algemeen

De versnelde invordering op grond van de artikelen 10 en 15 van de wet is niet van toepassing op een aansprakelijkgestelde. Wel heeft de ontvanger op grond van artikel 51 van de wet de mogelijkheid met toepassing van de regels van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering conservatoir beslag te leggen.

2. Verval/opheffing conservatoir beslag

Heeft voor het leggen van het conservatoire beslag geen aansprakelijkstelling op de voet van artikel 49, eerste lid, van de wet plaatsgevonden, dan vervalt het beslag van rechtswege als niet binnen drie maanden na het leggen van het beslag aansprakelijk wordt gesteld. De ontvanger kan aan de voorzieningenrechter die het verlof tot het leggen van het beslag heeft verleend verzoeken de termijn waarbinnen aansprakelijk moet worden gesteld, te verlengen. Het verzoek tot termijnverlenging moet zijn ingediend voor het verstrijken van de driemaanden-termijn na het leggen van het beslag. Een conservatoir beslag vervalt in elk geval van rechtswege als de aansprakelijk gestelde bezwaar heeft gemaakt tegen de beschikking op de voet van artikel 49, eerste lid, van de wet en de ontvanger niet binnen vier maanden na de dagtekening van de beschikking uitspraak heeft gedaan op het bezwaarschrift.

Opgemerkt wordt dat als er conservatoir beslag ligt en er sprake is van een verzoek om uitstel van betaling in verband met een bezwaar tegen de beschikking op de voet van artikel 49, eerste lid, van de wet de ontvanger dit uitstel niet verleend als geen zekerheid wordt gesteld.

3. Verval/opheffen conservatoir derdenbeslag

Als op grond van artikel 51 van de wet conservatoir beslag is gelegd onder een derde en de ontvanger heft dit beslag op of dit beslag vervalt van rechtswege, dan stelt de ontvanger de derde hierover zo spoedig mogelijk schriftelijk in kennis.

4. Executoriale titel

Het conservatoire beslag gaat over in een executoriaal beslag zodra de ontvanger een executoriale titel heeft verkregen en deze voor ten uitvoerlegging vatbaar is.

De ontvanger kan een executoriale titel verkrijgen:

• 1. doordat in een aansprakelijkheidsprocedure - waarvoor uiterlijk 30 november 2002 een dagvaarding is uitgebracht - een condemnatoir vonnis wordt gewezen;

• 2. doordat in een aansprakelijkheidsprocedure - waarvoor uiterlijk 30 november 2002 een dagvaarding is uitgebracht - een declaratoir vonnis wordt gewezen gevolgd door een dwangbevel. Als de rechter in het declaratoire vonnis de aansprakelijkheid van betrokkene bevestigt zal dit vonnis echter in beginsel (nog) niet worden gevolgd door een dwangbevel omdat de aansprakelijkgestelde bezwaar gemaakt/beroep ingesteld heeft tegen de belastingaanslag(en) waarvoor hij aansprakelijk is gesteld. Het bepaalde in artikel 25, § 2, van deze leidraad is zoveel mogelijk van overeenkomstige toepassing;

• 3. doordat de ontvanger, ingeval de aansprakelijkheid niet wordt betwist, maar niet tijdig wordt betaald, een dwangbevel uitvaardigt tegen de aansprakelijkgestelde (zie artikel 52, § 1, van deze leidraad). In de drie bovengenoemde gevallen wordt de aansprakelijkgestelde voordat tot tenuitvoerlegging wordt overgegaan eerst aangemaand om binnen tien dagen na de dagtekening van de aanmaning zijn aansprakelijkheidsschuld te betalen (zie ook artikel 52, § 1, van deze leidraad).

5. Verklaring bij derdenbeslag

Als ten laste van een aansprakelijk gestelde conservatoir derdenbeslag is gelegd, is de derde verplicht om, zodra vier weken zijn verstreken na het leggen van het beslag, ex artikel 476a juncto artikel 720 Rv verklaring te doen van de vorderingen en zaken die door het beslag zijn getroffen. De in verband daarmee in artikel 477 Rv bedoelde verplichting van de derde en de in artikel 477a Rv bedoelde bevoegdheden van de ontvanger gaan niet in voordat vier weken zijn verstreken sedert de betekening van de in de hoofdzaak verkregen executoriale titel aan de derde (vergelijk artikel 723 Rv), welke betekening op grond van artikel 722 Rv dient te geschieden binnen één maand nadat terzake van de hoofdvordering een executoriale titel is verkregen en deze voor tenuitvoerlegging vatbaar is geworden.

§ 1. Invordering

1. Invordering na aansprakelijkstelling

Ingevolge artikel 52, eerste lid, van de wet heeft de aansprakelijk gestelde een betalingstermijn van twee maanden na dagtekening van de beschikking. Als na het verstrijken van deze termijn geen betaling heeft plaatsgevonden en geen (of te laat een) bezwaarschrift tegen de beschikking is ingediend, is het in de beschikking vermelde bedrag invorderbaar.

2. Aanmaning en eigen dwangbevel

De invordering vindt plaats met overeenkomstige toepassing van de artikelen 9, tiende lid, 11, 12, 13, 14 en 19 van de wet. De invordering vangt aan met de verzending van een aanmaning en wordt zonodig voortgezet door middel van een ten laste van de aansprakelijk gestelde uitgevaardigd dwangbevel.

3.

[Red: Vervallen.]

4. Verzoek ambtshalve vermindering door belastingschuldige

Als de belastingschuldige zich tot de inspecteur heeft gewend met het verzoek een belastingaanslag, waarvan het bedrag geheel of gedeeltelijk is opgenomen in het bedrag van de beschikking, ambtshalve te verminderen, wacht de ontvanger met de invordering bij de aansprakelijk gestelde. Het vorenstaande is niet van toepassing indien het verzoek kennelijk is ingediend met het oogmerk de invordering te traineren.

5. Invordering na declaratoir vonnis

Als een declaratoir vonnis is gewezen, op grond van een dagvaarding die is uitgebracht vóór 1 december 2002" vindt invordering ten laste van de aansprakelijkgestelde eerst plaats nadat dit vonnis kracht van gewijsde heeft verkregen én nadat de uitspraak in de daarop volgende fiscale procedure onherroepelijk is komen vast te staan. De invordering, die plaatsvindt met overeenkomstige toepassing van de artikelen 11, 12, 13 en 14 van de wet vangt aan met de verzending van een aanmaning en wordt zo nodig voortgezet door middel van een ten laste van de aansprakelijkgestelde uitgevaardigd dwangbevel.

In het geval dat het bezwaar c.q. beroep echter is ingesteld met het kennelijke oogmerk om de invordering te traineren of anderszins de belangen van de staat worden geschaad, kan de invordering al worden aangevangen voordat (het deel van) de belastingaanslag waarvoor aansprakelijk is gesteld is komen vast te staan.

6. Invordering na condemnatoir vonnis

Als een condemnatoir vonnis is gewezen, op grond van een dagvaarding die is uitgebracht vóór 1 december 2002, wordt de aansprakelijkgestelde eerst aangemaand. Er wordt echter geen dwangbevel uitgevaardigd. Invordering vindt namelijk plaats op basis van het condemnatoire vonnis. Hoofdstuk III van de wet is dus niet van toepassing. De belastingdeurwaarder dient het vonnis ten uitvoer te leggen.

§ 2. Verzet tegen tenuitvoerlegging dwangbevel

1. Algemeen

Artikel 52, tweede lid, van de wet bepaalt dat een aansprakelijkgestelde tegen de tenuitvoerlegging van een dwangbevel in verzet kan komen op overeenkomstige wijze als een belastingschuldige op de voet van artikel 17 van de wet.

De bepaling van het tweede lid opent echter niet de mogelijkheid voor de aansprakelijkgestelde om in verzet te komen tegen de tenuitvoerlegging van een dwangbevel jegens de belastingschuldige. Evenmin kan de belastingschuldige in verzet komen tegen de tenuitvoerlegging van een dwangbevel jegens de aansprakelijkgestelde.

Het bepaalde in artikel 17, § 1, van deze leidraad is hierbij zoveel mogelijk van overeenkomstige toepassing.

2. Beperking verzetsgronden

Op grond van artikel 52, tweede lid, van de wet kan de aansprakelijk gestelde niet als verzetsgrond aanvoeren dat de beschikking aansprakelijkstelling niet is ontvangen. Noch kan de aansprakelijk gestelde omstandigheden aanvoeren die aan de orde zijn gesteld, of hadden kunnen worden gesteld, bij het maken van bezwaar tegen de in artikel 49, eerste lid, van de wet genoemde beschikking, bij het instellen van beroep tegen een uitspraak op het desbetreffende bezwaar, bij het instellen van hoger beroep of bij het instellen van beroep in cassatie.

Door de verwijzing naar artikel 17 van de wet kan de aansprakelijk gestelde zich voorts niet beroepen op de (materiële) onverschuldigdheid van de belasting waarvoor hij aansprakelijk is gesteld.

3. Verzet tegen executie condemnatoir vonnis

Als een condemnatoir vonnis, dat is gewezen op grond van een dagvaarding die is uitgebracht vóór 1 december 2002, ten uitvoer wordt gelegd is geen verzet mogelijk tegen de tenuitvoerlegging van het dwangbevel aangezien het condemnatoir vonnis zelf vatbaar is voor tenuitvoerlegging en dus geen dwangbevel meer hoeft te worden uitgevaardigd.

In deze gevallen kan de aansprakelijkgestelde zich wel verzetten tegen de executie van het vonnis, op grond van artikel 438 Rv. Hoewel dit verzet geen schorsende werking biedt, gaat de ontvanger er van uit dat het bepaalde bij artikel 17, § 1, tweede lid, van deze leidraad zoveel mogelijk van overeenkomstige toepassing is.

§ 3. Vordering

1. Vordering

De ontvanger kan tegen een derde een vordering doen om de schulden van een aansprakelijkgestelde in verband met diens aansprakelijkstelling terzake te betalen. Het bepaalde bij artikel 19 van deze leidraad is hierbij zoveel mogelijk van overeenkomstige toepassing.

§ 4. Lijfsdwang

1. Aansprakelijkgestelde

Lijfsdwang op grond van artikel 20 van de wet is ten aanzien van een aansprakelijkgestelde niet mogelijk. Toepassing van lijfsdwang ten aanzien van deze persoon uit anderen hoofde dan zijn hoedanigheid van aansprakelijkgestelde (bijvoorbeeld als belastingschuldige) wordt hierdoor echter niet aangetast.

§ 1. Verhaalsrechten

1. Voorrang, bodemrecht

De ontvanger heeft op grond van het bepaalde in artikel 53, eerste lid, van de wet de mogelijkheid om voor de door hem te innen aansprakelijkheidsschulden bij voorrang verhaal te nemen op alle goederen van de aansprakelijkgestelde (vergelijk artikel 21 van de wet) en om terzake het bodemrecht uit te oefenen (vergelijk artikel 22, derde lid, van de wet).

§ 2. Verrekening

1. Verrekening aansprakelijkheidsschuld

In artikel 53, eerste lid, van de wet is bepaald dat ook de regels inzake de verrekening ( artikel 24 van de wet, met uitzondering van het derde lid) overeenkomstige toepassing vinden ten aanzien van een aansprakelijkgestelde. Dit leidt ertoe dat een openstaande aansprakelijkheidsschuld kan worden verrekend met een aan de aansprakelijkgestelde uit te betalen bedrag.

§ 2A. [Red: Vervallen.]

§ 3. Ontslag van betalingsverplichting

1. Algemeen

Als de aansprakelijkgestelde niet in staat is anders dan met buitengewoon bezwaar de belastingschuld waarvoor hij aansprakelijk is gesteld geheel of gedeeltelijk te voldoen kan aan hem op verzoek ontslag van betalingsverplichting worden verleend. Zie verder artikel 26, § 1, derde lid, van deze leidraad.

§ 4. Verjaring

1. Geen eigen verjaringsregels

Wat de verjaring betreft is geen bepaling inzake de toepassing bij aansprakelijkstelling opgenomen, omdat de aansprakelijkheidsschuld betrekking heeft op de schuld die op grond van de belastingaanslag bestaat. Verjaring van het recht tot dwanginvordering en verrekening met betrekking tot de belastingaanslag heeft tot gevolg dat dit recht eveneens verjaart met betrekking tot de invordering van een aansprakelijkheidsschuld.

Als ten tijde van de verjaring de belastingaanslag voor de betaling waarvan de derde aansprakelijk is gesteld - ook te zijnen aanzien - onherroepelijk is vast komen te staan, handelt de ontvanger overeenkomstig het bepaalde in artikel 27, § 1, achtste en negende lid, van deze leidraad.

2. Geen verlenging verjaringstermijn

Als een aansprakelijkgestelde bijvoorbeeld uitstel van betaling heeft of in staat van faillissement verkeert, leidt dit niet tot verlenging van de verjaringstermijn. Om te bereiken dat het recht tot dwanginvordering en verrekening niet verjaren dient de ontvanger aan de belastingschuldige een dwangbevel te betekenen (zie artikel 27, § 1, derde lid, van deze leidraad). Het vorenstaande geldt eveneens in het geval ten aanzien van de aansprakelijkgestelde de toepassing van de wettelijke schuldsaneringsregeling is uitgesproken.

§ 1. Mededeling aan de belastingschuldige

1. Algemeen

De in artikel 54 van de wet genoemde schriftelijke mededeling aan de belastingschuldige is beperkt tot uitbetalingen en verrekeningen die het gevolg zijn van een vermindering van de belastingaanslag waarvoor de derde aansprakelijk is gesteld.

Als geen sprake is van een vermindering van de belastingaanslag, bijvoorbeeld ingeval van middeling, teruggaaf als gevolg van achterwaartse verrekening van investeringsbijdragen, of teruggaaf uit hoofde van een maand- of kwartaalaangifte omzetbelasting, is dit artikel niet van toepassing.

Wel is een mededeling vereist als een belastingaanslag die geheel of gedeeltelijk is voldaan door de aansprakelijkgestelde, door middel van een carry-back-beschikking wordt verminderd.

Dit artikel is ook van toepassing als een belastingaanslag na de verrekening van die aanslag met de voorlopige aanslag leidt tot een teruggaaf. Deze teruggaaf wordt dan voor de toepassing van artikel 54 als een vermindering op de voorlopige aanslag aangemerkt.

2. Invorderingsrente en kosten

Artikel 54 van de wet is eveneens van toepassing op de invorderingsrente en de kosten die als gevolg van de vermindering van de belastingaanslag moeten worden terugbetaald.

3. Betaling aanhouden

De ontvanger houdt de betaling van de teruggaaf als bedoeld in artikel 54, eerste lid, van de wet gedurende vier weken na de dagtekening van de schriftelijke mededeling aan de belastingschuldige aan. In deze periode kan de belastingschuldige, als de derde zich al voor de aansprakelijkheidsschuld op hem heeft verhaald, derdenbeslag leggen onder de ontvanger op het bedrag van de teruggaaf. In de derdenbeslag-procedure zal dan worden uitgemaakt aan wie de ontvanger het bedrag van de teruggaaf moet betalen.

§ 1. Regres bij inleners-, keten- en bestuurdersaansprakelijkheid

1. Algemeen

Als een aansprakelijkgestelde op grond van de artikelen 33, eerste lid, onderdelen a, b of c, 34, 35, 35a, 35b, 36, 36a of 37 van de wet heeft betaald en geen verhaal mogelijk is op de belastingschuldige zelf en op grond van het desbetreffende artikel verschillende hoofdelijk aansprakelijken zijn aan te wijzen, behoort een onverhaald gebleven bedrag door alle op grond van het artikel hoofdelijk aansprakelijken tezamen en in beginsel voor gelijke delen te worden gedragen. Als op grond van de inlenersaansprakelijkheid (artikel 34 van de wet) belasting is voldaan, bedraagt de bijdrage van elk van de hoofdelijk aansprakelijke inleners c.q. doorleners niet meer dan het bedrag waarvoor ieders aansprakelijkheid op grond van artikel 34 van de wet bestaat.

Als op grond van de ketenaansprakelijkheid (artikelen 35, 35a of 35b van de wet) belasting is voldaan, dragen de hoofdelijk aansprakelijken naar evenredigheid bij als het aandeel in het totaal van het uit te voeren werk van ieder van hen kan worden vastgesteld. Bij de vaststelling van het bij te dragen bedrag wordt rekening gehouden met een eventuele beperking van de aansprakelijkheid als gevolg van een vrijwarende storting die op de g-rekening heeft plaatsgevonden.

2. Bijgedragene

Naast de aansprakelijkgestelde die aan de ontvanger heeft betaald en dientengevolge een rechtstreeks verhaalsrecht op de belastingschuldige heeft, kan op grond van artikel 55, vijfde lid, van de wet ook de aansprakelijke die op grond van het eerste lid heeft bijgedragen in de aansprakelijkheidsschuld, zich tot de belastingschuldige wenden om hetgeen hij heeft bijgedragen terug te vorderen.

3. Geen dwingend recht

De betrokken partijen kunnen een andere regeling overeenkomen omdat de voorgeschreven bijdrage- en regresregeling van regelend recht is.

§ 1. Regres inleners, aannemers, opdrachtgevers en kopers van een toekomstige of bestaande zaak op bestuurders

1. Algemeen

In artikel 56 van de wet is het verhaal geregeld voor het geval voor een zelfde schuld zowel inleners (op grond van artikel 34 van de wet), aannemers (op grond van artikel 35 van de wet), opdrachtgevers of kopers van een toekomstige zaak in de confectiesector (op grond van artikel 35a van de wet), kopers van een bestaande zaak in de confectiesector (op grond van artikel 35b van de wet) als bestuurders (op grond van artikel 36 van de wet) hoofdelijk aansprakelijk zijn. In dat geval is op grond van artikel 56, eerste lid, van de wet voor aansprakelijk gestelde inleners, aannemers evenals opdrachtgevers en kopers van een toekomstige of bestaande zaak in de confectiesector die hun aansprakelijkheidsschuld hebben betaald, verhaal mogelijk op de bestuurders van het inhoudingsplichtige lichaam. De bestuurder die betaald heeft, heeft geen verhaal op een inlener, (onder)aannemer of op een opdrachtgever dan wel een koper van een toekomstige of bestaande zaak in de confectiesector.

2. Verhaal bestuurder op medebestuurders

Als een bestuurder heeft betaald aan een inlener, (onder)aannemer of een opdrachtgever dan wel een koper van een toekomstige of bestaande zaak in de confectiesector op grond van artikel 56, eerste lid, van de wet heeft deze bestuurder op grond van artikel 56, derde lid, van de wet verhaal op zijn medebestuurders overeenkomstig het bepaalde in artikel 55 van de wet. Deze bestuurder wordt immers geacht de betaling op grond van het artikel 56, eerste lid te hebben voldaan als aansprakelijkgestelde op grond van artikel 36, in welk geval artikel 55 van toepassing is voor het onderlinge verhaal.

3. Geen dwingend recht

Ook van artikel 56 van de wet kan worden afgeweken als partijen een andersoortige verhaals- of regresregeling wenselijk achten: zie artikel 56, vierde lid, van de wet.

§ 1. Subrogatie

1. Algemeen

De aansprakelijke die in de belasting heeft bijgedragen is bij zijn verhaal op de belastingschuldige of de mede-aansprakelijke uitsluitend gesubrogeerd in het fiscale voorrecht. De andere rechten van de ontvanger, zoals het recht van parate executie of het doen van een vordering bij een derde, komen niet voor subrogatie in aanmerking.

Artikel 57 van de wet geldt zowel voor de aansprakelijkgestelde die de belastingschuld van een derde heeft betaald, als voor degene die op grond van artikel 55, tweede lid, in de belasting heeft bijgedragen.

Ook de bestuurder die op grond van artikel 56, eerste lid, heeft betaald aan een inlener of (onder)aannemer is bij zijn verhaal op de belastingschuldige of de mede-aansprakelijke gesubrogeerd in het fiscale voorrecht.