Vennootschapsbelasting, juridische fusie, toelichting en voorwaarden voor de fiscale begeleiding, verzoeken artikel 14b, derde lid, Wet Vpb

In deze voorwaarde is, bij een tussen de fuserende rechtspersonen bestaande onderlinge vordering/schuldverhouding, voorgeschreven dat de crediteur zijn vordering op een andere fuserende rechtspersoon onmiddellijk voorafgaand aan het fusietijdstip waardeert op de bedrijfswaarde, met als maximum de nominale waarde, voor zover dit niet reeds is gebeurd.

De tweede volzin van deze voorwaarde bewerkstelligt dat de schuld door de debiteur op hetzelfde bedrag te boek wordt gesteld als de vordering van de crediteur. Aldus wordt het verschil tussen de boekwaarde van de schuld en die van de daar tegenoverstaande vordering geneutraliseerd voordat die schuld en vordering door schuldvermenging tenietgaan. Onder vorderingen worden mede obligaties begrepen. Voor zover sprake is van een afgewaardeerde vordering zoals bedoeld in artikelen 13b en 13ba van de Wet Vpb, blijft de sanctie als bedoeld in het eerste lid van die artikelen, daarna achterwege

Deze voorwaarde regelt de wijze waarop op het fusietijdstip nog te verrekenen verliezen van de verkrijgende rechtspersoon en de verdwijnende rechtspersoon (hierna: voorfusie-verliezen) worden verrekend met de na het fusietijdstip door de verkrijgende rechtspersoon behaalde winst (hierna: nafusie-winst). Tijdens de parlementaire behandeling heb ik aangegeven dat ik het ongewenst acht dat door de juridische fusie de verliezen van de verdwijnende rechtspersoon teloor gaan. Daarom heeft de verdwijnende rechtspersoon de mogelijkheid te verzoeken dat zijn aanspraken op de verrekening van verliezen bij de juridische fusie overgaan op de verkrijgende rechtspersoon. In het Besluit CPP2000/3148M is aangegeven aan welke eisen een dergelijk verzoek dient te voldoen.

De verrekening door de verkrijgende rechtspersoon van de voorfusieverliezen met nafusiewinst is aan voorwaarden gebonden. Het uitgangspunt hierbij is dat de verrekening van voorfusieverliezen uitsluitend mogelijk is met nafusiewinst van de verkrijgende rechtspersoon die is toe te rekenen aan de vermogensbestanddelen met de daarbij eventueel behorende activiteiten welke de verliezen in het verleden hebben veroorzaakt. Dit wordt bewerkstelligd door winstsplitsing voor te schrijven. Het gaat bij deze winstsplitsing om het toerekenen van de nafusiewinst van de verkrijgende rechtspersoon aan de onderneming van de verkrijgende respectievelijk de verdwijnende rechtspersoon, zoals die vóór de juridische fusie werd gedreven. Het begrip onderneming is niet statisch. Nieuwe activiteiten dienen hierbij zoveel mogelijk in historisch perspectief te worden geplaatst. De inspecteurs dienen bij de winstsplitsing in de praktijk een zekere soepelheid te betrachten.

Bij elke voorwaartse verliesverrekening over het fusietijdstip heen dient door de verkrijgende rechtspersoon winstsplitsing te worden toegepast. Dit geldt ook ten aanzien van rechtsverhoudingen die als gevolg van de juridische fusie teniet zijn gegaan. Met nadruk merk ik op dat zolang de verkrijgende rechtspersoon voorfusieverliezen over het fusietijdstip heen wil verrekenen, winstsplitsing onbeperkt in de tijd in acht dient te worden genomen.

Met betrekking tot de toepassing van voorwaarde 2c wordt opgemerkt dat deze bepaling in beginsel niet ziet op het geval dat nog te verrekenen verlies van de ene fuserende rechtspersoon tot uitdrukking is gekomen op een vordering van de andere rechtspersoon. In dat geval werkt voorwaarde 1. Indien echter bijvoorbeeld zo’n vordering vóór ingang van de juridische fusie is omgezet in aandelen in de desbetreffende rechtspersoon en deze omzetting plaatsvond voor 28 april 1990 (waardoor op die omzetting artikel 13b(oud) van de Wet Vpb niet van toepassing is geweest) worden op grond van voorwaarde 2c de verliezen van de desbetreffende rechtspersoon wel gekort met het reeds op de omgezette vordering tot uitdrukking gebrachte verlies.

In voorwaarde 2d is een beperking van de verrekening van vóór de fusie geleden verliezen met winst van de onderneming van de desbetreffende rechtspersoon opgenomen. Hierbij valt te denken aan de situatie dat een fuserende rechtspersoon als moedermaatschappij in een fiscale eenheid is opgenomen, waarbij het bepaalde in de gestelde voorwaarde die overeenkomt met de 14e standaardvoorwaarde fiscale eenheid, gepubliceerd in de Nederlandse Staatscourant van 30 september 1991, nr. 189, van toepassing is.

Dit besluit regelt niet de achterwaartse verrekening van nafusieverlies met voorfusiewinsten van de verdwijnende rechtspersoon. Dit is geregeld in het besluit Besluit 8 juli 1998, nr. DB 98/1510M, zoals laatstelijk gewijzigd bij besluit van 19 december 2000, nr. CPP2000/3149M.

Voorwaarde 2e regelt de wijze waarop na het fusietijdstip met de in het buitenland opgekomen resultaten en buitenlandse bronbelasting dient te worden omgegaan. Ingeval bij een juridische fusie tot de overgedragen vermogensbestanddelen een vaste inrichting die in het buitenland wordt gedreven behoort, treedt de verkrijgende rechtspersoon voor wat betreft de zogenoemde doorschuifregeling én de inhaalregeling (artikel 34 en artikel 35 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001) – voor zover deze op die vaste inrichting betrekking heeft – in de plaats van de verdwijnende rechtspersoon. Hetzelfde geldt bij overdracht van schuldvorderingen, aandelen, rechten en dergelijke voor de daarop betrekking hebbende nog niet verrekende buitenlandse bronbelasting (artikel 37 van genoemd Besluit).

Indien zich een dergelijke plaatsvervanging voordoet schrijft voorwaarde 2e winstsplitsing voor.

Hiervoor wordt aangesloten bij de regeling inzake verliesverrekening. Aan deze voorwaarde liggen ook dezelfde overwegingen ten grondslag als bij de regeling inzake verliesverrekening.

In de gevallen waarin een fuserende rechtspersoon aandelen bezit in een andere fuserende rechtspersoon, zal onmiddellijk voorafgaand aan het fusietijdstip het verschil tussen enerzijds de waarde in het economische verkeer van die aandelen en anderzijds de fiscale boekwaarde van die aandelen, in de fiscale winst tot uitdrukking moeten worden gebracht, een en ander met inachtneming van de deelnemingsvrijstelling (artikel 13 van de Wet Vpb) en de zogenoemde compartimenteringsleer zoals die in de jurisprudentie van de Hoge Raad is uitgewerkt (BNB 1986/305, BNB 1991/268 en BNB 1997/101). Dat laatste kan bijvoorbeeld aan de orde zijn bij een aandelenbezit dat als voorraad is of was aan te merken en bij een bezit dat tijdens de bezitsperiode op enig moment minder is geweest dan 5%. Dit voordeel kan niet worden doorgeschoven, omdat de aandelen verdwijnen dan wel moeten worden geacht te zijn ingetrokken.

In artikel 13c, eerste lid, van de Wet Vpb is onder de daar genoemde omstandigheden de deelnemingsvrijstelling uitgesloten voor positieve voordelen uit een deelneming in een rechtspersoon die een onderneming drijft die voordien als een buitenlandse onderneming werd gedreven door de belastingplichtige of een met deze verbonden rechtspersoon.

Voorts is in artikel 13c, tweede lid, van de Wet Vpb, een sanctie opgenomen om te voorkomen dat de fiscale claim zou kunnen worden ontgaan. Deze sanctie houdt in dat tot het bedrag waarvoor de fiscale claim verloren zou gaan, winstneming moet plaatsvinden.

Krachtens artikel 325, vierde lid, Boek 2 BW vervallen bij een juridische fusie de aandelen in het kapitaal van een verdwijnende rechtspersoon die worden gehouden door of voor rekening van de fuserende rechtspersonen. Indien op deze aandelen bij de houder ervan artikel 13c, eerste lid, van de Wet Vpb van toepassing is, vormt dit vervallen, een omstandigheid soortgelijk aan die welke zijn opgesomd in het tweede lid van dat artikel. Derhalve is deze voorwaarde opgenomen waarin de sanctie van artikel 13c, tweede lid, van de Wet Vpb van overeenkomstige toepassing wordt verklaard. Een soortgelijke omstandigheid doet zich ook voor indien een verdwijnende rechtspersoon een artikel 13c-deelneming houdt in de verkrijgende rechtspersoon.

Op de aldus in aanmerking genomen negatieve buitenlandse winst vindt de inhaalregeling van artikel 35, eerste lid, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 geen toepassing op grond van het tweede lid van dat artikel.

Daarnaast ziet deze voorwaarde op de situatie waarin een fuserende rechtspersoon een deelneming bezit als bedoeld in artikel 13ca, eerste lid, van de Wet Vpb in een andere fuserende rechtspersoon. Alsdan volgt uit artikel 13ca, vierde lid, van de Wet Vpb dat winstneming verplicht is. Artikel 14b, derde lid, van de Wet Vpb bepaalt dat de verkrijgende rechtspersoon in de plaats treedt van de verdwijnende rechtspersoon. Aangezien bij de juridische fusie de aandelen worden geacht te zijn ingetrokken dan wel te zijn vervallen, zou heffing niet verzekerd zijn, zodat ook in deze situatie afrekening wordt voorgeschreven door het stellen van deze voorwaarde.

In de voorwaarde die winstsplitsing voorschrijft, wordt geregeld op welke wijze de verrekening van verliezen over het fusietijdstip heen met winsten geschiedt. De voorfusie-verliezen zijn, globaal gesproken, slechts verrekenbaar met de winst van de verkrijgende rechtspersoon voor zover deze is toe te rekenen aan de onderneming die deze verliezen heeft geleden.

De term verlies dient hierbij te worden opgevat in de zin van artikel 20, eerste lid, van de Wet Vpb. De vraag wanneer een verlies als zodanig tot uitdrukking moet worden gebracht, wordt in het algemeen beheerst door goed koopmansgebruik.

Ingeval echter verliesneming niet door goed koopmansgebruik wordt beheerst, kan zich oneigenlijk gebruik voordoen door verliesneming uit te stellen tot ná het fusietijdstip. Indien bijvoorbeeld een deelneming is verkregen en op het moment van het fusievoorstel de onderneming die in deze deelneming werd uitgeoefend reeds geheel of nagenoeg geheel is gestaakt als bedoeld in artikel 13d van de Wet Vpb, dan wel daartoe is besloten, doet zich een dergelijke situatie voor.

Teneinde de verrekening van een zogenoemd latent liquidatieverlies met de gehele winst van de verkrijgende rechtspersoon tegen te gaan heb ik deze voorwaarde opgenomen, daar in dat geval de heffing niet volledig is verzekerd.

Latente liquidatieverliezen kunnen dus alleen op eigen (overige) winst in mindering worden gebracht. De aftrek kan zowel op eerdere als op latere winst plaatsvinden, met dien verstande dat voor zover het liquidatieverlies afkomstig is van de verdwijnende rechtspersoon het verlies in beginsel slechts in mindering kan worden gebracht op de overige winst ontstaan na het fusietijdstip.

Bovendien kan na het fusietijdstip niet meer verlies in aanmerking worden genomen dan het positief belastbare bedrag van de verkrijgende rechtspersoon. Indien echter op basis van het besluit nr. CPP2000/3149M, is goedgekeurd dat terugwenteling van een verlies van de verkrijgende rechtspersoon naar winsten van de verdwijnende rechtspersoon kan plaatsvinden, dan kan het nog niet verrekende liquidatieverlies ook bij de verdwijnende rechtspersoon in mindering worden gebracht op de winst in de drie voorafgaande jaren, dus ook voor zover deze vóór het fusietijdstip zijn gelegen. Heffingsrente wordt in dit geval niet vergoed, nu het belastbaar feit stamt uit een later jaar.

Met ingang van 1 januari 2001 kan aanspraak bestaan op fiscale begeleiding zonder dat de verkrijgende rechtspersoon in Nederland is gevestigd. Zonder nadere regeling is heffing niet verzekerd wanneer deze rechtspersoon de verkregen vermogensbestanddelen deels niet rekent tot een met behulp van een vaste inrichting in Nederland gedreven onderneming. Daarom bepaalt voorwaarde 6 dat in een dergelijk geval de vrijstelling geen betrekking heeft op deze vermogensbestanddelen.

Door de mogelijkheden die worden geboden in het besluit van 8 juli 1998, nr. DB98/1662M, zoals laatstelijk gewijzigd bij besluit van 26 juli 1999, nr. DB99/1564M, verbreekt de fiscale eenheid niet door de juridische fusie.

Door de mogelijkheden die worden geboden in het besluit van 8 juli 1998, nr. DB98/1662M, zoals laatstelijk gewijzigd bij besluit van 26 juli 1999, nr. DB99/1564M, verbreekt de fiscale eenheid niet door de juridische fusie. Indien naast de verdwijnende rechtspersoon ook een andere rechtspersoon als dochtermaatschappij onderdeel vormde van de fiscaal eenheid, treedt de verkrijgende rechtspersoon in de plaats van de verdwijnende rechtspersoon als moedermaatschappij van de fiscale eenheid voor deze dochtermaatschappij.

Indien de in artikel 318 van Boek 2 BW bedoelde fusieakte op de laatste werkdag van het boekjaar wordt verleden en tevens de economische eigendom van de aandelen in de verdwijnende rechtspersoon gedurende het hele boekjaar nog bij de moedermaatschappij blijft, keur ik hierbij goed dat de fiscale eenheid niet met terugwerkende kracht tot het begin van het boekjaar verbreekt.

De fiscale eenheid wordt verbroken door de juridische fusie. Door de mogelijkheden die in het besluit van 5 september 1995, nr. DB95/1225M (BNB 1995/331) worden geboden is het evenwel mogelijk (direct) een aansluitende fiscale eenheid tot stand te doen komen met de verkrijgende rechtspersoon (dan wel haar moedermaatschappij) en de overige dochtermaatschappijen van de ‘oude’ fiscale eenheid. Ik keur goed dat voornoemd besluit van 5 september 1995 eveneens kan worden toegepast op juridische fusies vallende onder artikel 14b van de Wet Vpb.

Tot slot van dit onderdeel wordt nog gewezen op de werking van artikel VI van de Wet van 17 juni 1998 (Stb. 1998, 350). In dit artikel wordt kort samengevat geregeld, dat de sanctie van de 16e standaardvoorwaarde fiscale eenheid van toepassing is indien de fiscale eenheid met betrekking tot een dochtermaatschappij verbreekt als gevolg van een fusie. Tijdens de parlementaire behandeling is echter toegezegd dat op basis van artikel 15 van de Wet Vpb onder voorwaarden op verzoek wordt toegestaan dat de inwerkingtreding van deze sanctie achterwege blijft. Het beleid op dit punt is opgenomen in het besluit nr. CPP2000/3074M.

Artikel 14b, derde lid, van de Wet Vpb brengt mee dat voor fiscale begeleiding van een juridische fusie, aan de volgende formele aspecten moet worden voldaan:

• a. de belastingplichtigen, voor wat betreft de fuserende rechtspersonen zowel de verkrijgende rechtspersoon als de verdwijnende rechtspersoon, moeten vóór de civielrechtelijke juridische fusie een schriftelijk verzoek (doen) indienen bij de inspecteur belast met de aanslagregeling voor de vennootschapsbelasting van de verdwijnende rechtspersoon;

• b. de inspecteur beslist op het verzoek bij een voor bezwaar vatbare beschikking.

In het besluit van 8 juli 1998, nr. DB 98/1508M, zoals laatstelijk gewijzigd bij besluit 19 december 2000, nr. CPP2000/3147M, heb ik de inspecteurs een algemene toestemming gegeven voor de wijze van afdoening van een aantal groepen van gevallen. Voor de overige gevallen zal ik aan de inspecteur per geval een toestemming tot afdoening geven.

In alle gevallen waarin artikel 14b, derde lid, van de Wet Vpb wordt toegepast, beslist de inspecteur op het verzoek bij een voor bezwaar vatbare beschikking.

Deze werkwijze brengt mee dat indien de belanghebbende(n), waaronder eveneens te begrijpen de verkrijgende rechtspersoon als opvolger onder algemene titel ten aanzien van het vermogen van de verdwijnende rechtspersoon, tegen een beschikking van de inspecteur niet binnen de daarvoor gestelde termijn van zes weken in bezwaar komt/komen of die beschikking op andere wijze kracht van gewijsde heeft gekregen, de door de inspecteur afgegeven beschikking onherroepelijk vaststaat. Daaruit volgt dat een belastingaanslag niet kan worden bestreden met een bezwaar dat zich richt tegen een element van die aanslag dat is terug te voeren op de door de inspecteur afgegeven beschikking.

Bij een verzoek om een fiscaal geruisloze juridische fusie zal in tweevoud moeten worden overgelegd:

• a. de jaarrekening over het laatste boekjaar van de verdwijnende rechtspersoon, dan wel de (in artikel 313 van Boek 2 BW bedoelde) jaarrekening of tussentijdse vermogensopstelling;

• b. het fusievoorstel als bedoeld in artikel 312 van Boek 2 BW;

• c. een overzicht van de bestaande groepsstructuur en de gewenste structuur;

• d. een berekening van elementen waarover wel zal moeten worden afgerekend.

• e. de reden(en) waarom belastingplichtigen menen niet te voldoen aan de vereisten van artikel 14b, tweede lid, van de Wet Vpb.

Indien het verzoek betrekking heeft op een juridische fusie naar buitenlands recht, is het bovenstaande van overeenkomstige toepassing.

Dit Besluit wijzigt het Besluit van 8 juli 1998, nr. DB98/1507M. Deze wijziging is van toepassing op fusies waarbij de akte is verleden op of na 1 januari 2001 en waarbij geen fiscale terugwerking plaatsvindt naar een eerder gelegen tijdstip.

Andere fusies vallen onder de tekst van het Besluit 8 juli 1998, nr. DB98/1507M. zoals gewijzigd bij Besluit van 10 april 2000, nr. DB99/2753M.

Bijlage bij dit besluit

Voorwaarden voor de toepassing van artikel 14b, derde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Juridische fusie).