Gebruikelijkloonregeling

Met ingang van 1 januari 1997 is in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) de zogenoemde gebruikelijkloonregeling opgenomen. In verband met de gebruikelijkloonregeling is krachtens artikel 4, onderdeel d, van de Wet LB, in samenhang met artikel 2h van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: het Uitvoeringsbesluit), als fictieve dienstbetrekking aangemerkt de arbeidsverhouding van een persoon (hierna: AB-werknemer) die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam (tot 1 januari 2001: de vennootschap) waarin hij een aanmerkelijk belang heeft in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB). Het verschil van het loon dat op grond van artikel 12a van de Wet LB in aanmerking wordt genomen en het werkelijk genoten loon wordt op grond van artikel 13a, derde lid, van de Wet LB geacht te zijn genoten bij het einde van het kalenderjaar of – indien eerder – bij het einde van de dienstbetrekking.

De gebruikelijkloonregeling strekt ertoe te voorkomen dat AB-werknemers door middel van het geheel of gedeeltelijk afzien van een gebruikelijk loon de heffing van inkomstenbelasting ontgaan of onbedoelde voordelen behalen in de sfeer van de sociale zekerheid en (andere) inkomensafhankelijke voorzieningen. Met een gebruikelijk loon wordt bedoeld een loon dat gelet op de opleiding van de werknemer, de aard en omvang van de werkzaamheden en andere voor de arbeidsmarkt relevante feiten en omstandigheden in het economische verkeer tussen onafhankelijke partijen overeen pleegt te worden gekomen.

Zekerheid over hoogte gebruikelijk loon

Om de eenheid van beleid met betrekking tot de fiscale behandeling van individuele gevallen te bevorderen, wordt hierna aangegeven wat de wettelijke regeling inhoudt en hoe daar in de praktijk mee dient te worden omgegaan.

Tijdens de parlementaire behandeling van bovenbedoelde wetgeving is toegezegd dat aan de AB-werknemers de mogelijkheid zal worden geboden tijdig zekerheid te verkrijgen over de toepassing van de gebruikelijkloonregeling. Aangezien een aantal voor de gebruikelijkloonregeling relevante feiten en omstandigheden, zoals het maximumbedrag aan premie-inkomen waarover ingevolge de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen premie wordt geheven (hierna: WAZ-maxgrondslag), het loon van de overige werknemers, de hoogte en samenstelling van vergelijkbare beloningen, in de tijd aan veranderingen onderhevig zijn, zal in beginsel per jaar zekerheid kunnen worden geboden. Niettemin kan het in een aantal gevallen mogelijk blijken te zijn om, eventueel onder voorwaarden, afspraken te maken voor meer jaren. Voorwaarde is dat de inspecteur een duidelijk inzicht heeft op de huidige feiten en omstandigheden en op de toekomstige ontwikkelingen die bij de vaststelling van een gebruikelijk loon van invloed zijn. In dit verband merk ik op dat het gewenst is dat de belastingdienst binnen een termijn van acht weken na een daartoe gedaan verzoek van belanghebbende, uitsluitsel en zekerheid geeft over de hoogte van het fiscaal in aanmerking te nemen loon. Indien belanghebbende dit wenst, kan een standpunt worden vastgelegd in een vaststellingsovereenkomst als bedoeld in artikel 7:900, eerste lid, BW. Bij een blijvend verschil van mening over de hoogte van het in aanmerking te nemen loon kan belanghebbende uiteraard gebruik maken van het hem toegekende rechtsmiddel van bezwaar tegen de ter zake ingehouden loonbelasting/premie volksverzekeringen.

Zoals eerder in onder meer het besluit van 21 juli 1995, nr. AFZ94/4519M, is vermeld laat de belastingdienst het vooraf geven van een standpuntbepaling achterwege indien aannemelijk is dat de contribuabele zich begeeft op het terrein van constructies waarbij de grenzen van het fiscaal mogelijke worden verkend. Voorts blijft het geven van een standpunt achterwege indien onvoldoende gegevens worden verstrekt om de gevraagde duidelijkheid te kunnen verschaffen.

• a. Op grond van de gebruikelijkloonregeling wordt aangenomen dat het gebruikelijke loon van een AB-werknemer in beginsel niet minder bedraagt dan de WAZ-maxgrondslag.

• b. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt in het economische verkeer het gebruikelijke loon lager is dan de WAZ-maxgrondslag, kan het loon op dat gebruikelijke loon worden gesteld. In zulk een geval moet de AB-werknemer of de inhoudingsplichtige de hoogte van het gebruikelijke loon aannemelijk maken.

  Deze situatie wordt hierna onder 3 nader toegelicht.

• c. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt een hoger loon dan de WAZ-maxgrondslag gebruikelijk is, zijn er twee mogelijkheden. Deze worden hierna besproken onder c.1 en c.2.

  • c.1. Als er geen andere werknemers bij een lichaam of daarmee verbonden lichamen in dienst zijn, dient de inhoudingsplichtige uit te gaan van het gebruikelijke loon.

    De belastingdienst zal het loon op grond van de gebruikelijkloonregeling alleen dan corrigeren indien aannemelijk is dat het loon is gesteld op een zodanig bedrag dat het in belangrijke mate – dat wil zeggen: 30% – afwijkt van het gebruikelijke loon of indien het loon is gesteld op een lager bedrag dan de WAZ-maxgrondslag.

  • c.2. Als bij een lichaam of daarmee verbonden lichamen ook andere werknemers in dienst zijn, dient de inhoudingsplichtige eveneens uit te gaan van het gebruikelijke loon, met dien verstande dat het loon tenminste wordt gesteld op het loon van de meestverdienende werknemer.

    In uitzonderingsgevallen kan het loon van de AB-werknemer worden gesteld op een lager bedrag dan het loon van de meestverdienende werknemer, namelijk voorzover de belanghebbende aannemelijk maakt dat het loon van de meestverdienende werknemer hoger is dan een gebruikelijk loon van de AB-werknemer. Hiervan kan sprake zijn ingeval de meestverdienende werknemer beschikt over een uiterst schaarse, hoogwaardige deskundigheid.

• d. Waar hiervoor gesproken wordt over soortgelijke dienstbetrekkingen worden bedoeld de dienstbetrekkingen waarvan de werkzaamheden voor wat betreft de aard en omvang in redelijkheid vergelijkbaar zijn met de werkzaamheden van de AB-werknemer. De als vergelijkingsmateriaal gebruikte andere dienstbetrekkingen behoeven niet met een lichaam van de AB-werknemer of met een verbonden lichaam te zijn aangegaan.

• e. Bij de gebruikelijkloonregeling wordt aangesloten bij het loonbegrip dat voor de heffing van de loonbelasting wordt gehanteerd. Onder dit loonbegrip vallen bijvoorbeeld niet de bijtelling met betrekking tot de auto van de zaak, vrije vergoedingen en verstrekkingen, en onbelaste pensioenaanspraken.

• f. Indien het loon in enig jaar wordt verlaagd, vormt dit voor de belastingdienst aanleiding tot nader onderzoek naar de hoogte van het gebruikelijke loon. De belastingdienst geeft, overeenkomstig hetgeen hiervoor onder 1 is vermeld, bij een voorgenomen loonsverlaging slechts dan vooraf een standpuntbepaling over de toepassing van de gebruikelijkloonregeling indien belanghebbende de zakelijke redenen voor de verlaging van het loon afdoende aannemelijk maakt. Van een loonsverlaging op zakelijke gronden kan sprake zijn indien belanghebbende aantoont dat de verlaging van het loon direct voortvloeit uit het waarborgen van de continuïteit van het bedrijf. Bij de beoordeling van een dergelijke situatie dient in beginsel geen acht te worden geslagen op een min of meer incidentele verliessituatie en moet onder meer worden bezien of op andere wijzen gelden aan een lichaam worden onttrokken, bijvoorbeeld in de vorm van een oplopende rekening-courantschuld aan een lichaam. Overigens dient met betrekking tot een verlaging van het loon te worden bedacht dat dit in het algemeen gevolgen heeft voor onder meer de pensioenopbouw en de winstvaststelling van een lichaam.

Ligt het tussen een lichaam en de AB-werknemer overeengekomen salaris lager dan de WAZ-maxgrondslag dan zal de AB-werknemer of de inhoudingsplichtige aannemelijk moeten maken dat dit salaris ook in normale zakelijke verhoudingen zou zijn overeengekomen. Hierna worden enkele gevallen nader toegelicht.

Hetgeen in dit besluit is weergegeven kan worden geactualiseerd aan de hand van in de praktijk opgedane ervaringen met de gebruikelijkloonregeling.