Firmaproblematiek, vragen en antwoorden

Vanuit de praktijk zijn enkele vragen gesteld met betrekking tot diverse fiscale aspecten van firmaproblematiek. De vragen en de daarop gegeven antwoorden zijn hierna opgenomen.

Bij het aangaan van een vennootschap onder firma behoudt een firmant zich de stille reserve in een bepaald activum voor. In het kader van de winstverdeling komen de firmanten o.m. een rentevergoeding over het kapitaal overeen. Voor de berekening van de rentevergoeding gaan zij uit van het kapitaal inclusief de stille reserves. Dwingt HR BNB1960/34 tot het constateren van herwaarderingswinst?

Er is geen sprake van herwaardering indien de voorbehouden stille reserves uitsluitend als rekengrootheid dienen. Dan vindt HR BNB1960/34 geen toepassing.

Beschouwing

De rentevergoeding is een onderdeel van de winstverdeling. In dit kader is het zakelijk uit te gaan van de werkelijke waarden van de vermogensbestanddelen. Dit betekent dat de rentevergoeding ook betrekking kan hebben op de stille reserves. Om herwaarderingswinst en toepassing van HR BNB1960/34 te voorkomen dient het kapitaal zowel op de persoonlijke als op de vennootschappelijke balans evenwel te blijven staan voor de lagere boekwaarde, dit is dus zonder de voorbehouden stille reserves. Deze mogen slechts (extra-comptabel) een rol vervullen als rekengrootheid in het kader van de winstverdeling. Er is dan geen sprake van creditering tegen werkelijke waarde. Daarom komt toepassing van HR BNB1960/34 niet aan de orde.

A en B zijn gehuwd met uitsluiting van de wettelijke gemeenschap van goederen. A drijft een onderneming. Tot het ondernemingsvermogen van A behoort een pand met stille reserves.

In de vennootschap onder firma AB neemt firmant A verplicht deel aan een beroepspensioenfonds. Zijn medevennoot B kan en mag niet deelnemen aan het pensioenfonds omdat hij daartoe niet kwalificeert. De vennoten hebben in de vennootschapsovereenkomst vastgelegd dat de pensioenpremie ten laste van de gezamenlijke winst komt. De premie wordt dus meegenomen in de winstverdeling. Gaat de fiscus met deze winstverdeling akkoord?

Indien de winstverdeling als zakelijk kan worden aangemerkt, is er geen aanleiding tot correctie.

Beschouwing

In civielrechtelijk opzicht zijn er geen bezwaren tegen het aanmerken van de pensioenpremie als last van de maatschap. Hieraan doet niet af dat alleen beroepsgenoten, zoals A, kunnen deelnemen aan het beroepspensioenfonds. Fiscaal wordt in beginsel aangesloten bij de civielrechtelijke winstverdeling. Wel toetst de Belastingdienst of de winstverdeling tussen A en B, rekening houdend met de betaling van de pensioenpremie, nog zakelijk is. Deze marginale toets zal van geval tot geval plaatsvinden.

Het kapitaal van huisarts A in zijn eenmanszaak is negatief als hij in 1990 een firma aangaat met zijn echtgenote B. Zij zijn in gemeenschap van goederen gehuwd. De daaropvolgende twee jaren worden alle privé-opnamen gedaan door A. Het ondernemingsvermogen van A daalt daardoor. B daarentegen bouwt een positief ondernemingsvermogen op en vormt een oudedagsreserve.

• 1. Is een dergelijke eenzijdige kapitaalopname op grond van het huwelijksgoederenregime mogelijk?

• 2. Is een dergelijke verdeling van kapitaalopnamen fiscaal aanvaardbaar? Of moet er een zakelijke verdeling van de kapitaalopnamen plaats vinden?

• 1. Een dergelijke eenzijdige kapitaalopname is mogelijk.

• 2. Zo’n verdeling wordt fiscaal gevolgd.

Beschouwing

• 1. Het huwelijksgoederenregime is niet bepalend voor de wijze waarop echtgenoten hun kapitaalopnamen moeten inrichten. Het is in deze casus zeer wel mogelijk dat slechts een van de echtelieden privé-opnamen verricht.

• 2. Bij een vennootschap onder firma tussen willekeurige derden is civielrechtelijk niet vereist dat de kapitaalopnamen plaatsvinden naar rato van het winstaandeel of in verhouding tot hun kapitaal. Zo is het ook fiscaal geoorloofd dat bijvoorbeeld slechts een van de firmanten kapitaalopnamen verricht. Dit geldt evenzeer bij man/vrouwfirma’s. Partijen zijn vrij om de wijze van kapitaalopnamen in onderling overleg te regelen.

Bij het toetreden van A tot een samenwerkingsverband waarin een onderneming wordt uitgeoefend in de zin van art. 3.8 van de Wet IB 2001, behoudt de zittende partij B blijkens de samenwerkingsovereenkomst zich de per datum van toetreding aanwezige stille reserves en/of goodwill voor. Over de omvang van de voorbehouden stille reserves wordt echter niets vastgelegd, omdat volgens mededeling van de adviseur die omvang niet is vast te stellen.

Welke fiscale consequenties zijn hieraan verbonden?

In dit geval zal de inspecteur ervan uitgaan dat de stille reserves niet door inbrenger B zijn voorbehouden. Dit heeft tot gevolg dat afrekening over de stille reserves dient plaats te vinden voor zover het belang is overgegaan op de andere deelnemers aan het samenwerkingsverband. De inspecteur zal voorts onderzoeken of schenking heeft plaatsgevonden.

Beschouwing

Vooropstaat dat dergelijke overeenkomsten nauwelijks denkbaar zijn tussen onafhankelijke derden indien er inderdaad stille reserves en/of goodwill aanwezig zijn ten tijde van de toetreding; dan zal de omvang namelijk altijd worden geschat of benaderd.

Nu wordt gesteld dat de omvang van de stille reserves en/of goodwill ten tijde van de toetreding niet kan worden vastgesteld, wordt feitelijk geen uitvoering gegeven aan de tussen partijen gesloten samenwerkingsovereenkomst.

Het moet er daarom voor worden gehouden dat, naar rato van het in de overeenkomst met betrekking tot de (liquidatie)winst bepaalde, de stille reserves en/of goodwill zijn overgedragen aan de overige deelnemers aan het samenwerkingsverband. In zoverre dient te worden afgerekend. Bij de jaarlijkse winstbepaling mogen de deelnemers in het samenwerkingsverband met het bedrag waarover is afgerekend in bovenbedoelde zin, rekening houden.

Indien de vastlegging van de omvang van de stille reserves en /of goodwill achterwege blijft op grond van niet-zakelijke overwegingen, dient tevens te worden beoordeeld of er sprake is geweest van schenking.

A, B en C zijn directeur/groot aandeelhouder in X BV. A, B, C en X BV gaan een commanditaire vennootschap aan waarbij A, B en C toetreden als commanditaire vennoten en X BV toetreedt als beherend vennoot. De doelstelling van de CV is de exploitatie van onroerende zaken. Is er sprake van ondernemerschap?

De commanditaire vennootschap drijft geen onderneming.

Beschouwing

Het aangaan van een samenwerkingsverband brengt niet mee dat steeds sprake is van de uitoefening van een onderneming in objectieve zin. Aan de hand van de feiten en omstandigheden – dus los van de rechtsvorm – moet worden beoordeeld of er sprake is van een objectieve onderneming. Eerst als het bestaan van een objectieve onderneming kan worden vastgesteld, komt de vraag naar het subjectieve ondernemerschap aan de orde.

In het algemeen kan worden gesteld dat het exploiteren van een tweetal onroerende zaken niet kan worden gezien als een onderneming in objectieve zin. In de meeste gevallen zal sprake zijn van normaal vermogensbeheer. De commanditaire vennoten drijven dan ook geen onderneming.

Kan een directeur/grootaandeelhouder van een BV in privé een maatschap, vennootschap onder firma of commanditaire vennootschap aangaan met de desbetreffende BV?

Een dergelijk samenwerkingsverband is mogelijk.

Beschouwing

De directeur/grootaandeelhouder is als elke natuurlijke persoon bevoegd rechtshandelingen te verrichten. Dit geldt evenzeer voor de besloten vennootschap als rechtspersoon. Tot deze rechtshandelingen behoort ook het aangaan van een maatschap, vennootschap onder firma of commanditaire vennootschap.

Aangezien hier sprake is van een overeenkomst tussen gelieerde partijen zal de inspecteur de gemaakte afspraken (o.a. winstverdeling en de vergoeding bij inbreng) toetsen op hun zakelijke karakter.

Er is een man/vrouw-firma. Bij overeenkomst van 30 september 1999 treedt de vrouw met terugwerkende kracht naar 1 januari 1999 uit en treedt een zoon toe. Is dit toegestaan op grond van het Besluit van 22 maart 2001, nr. CPP2001/793 (voorheen onderdeel 4 van het Besluit van 12 april 1999, nr. DB99/1140)?

Het besluit ziet op toetreden, maar niet op uittreden van firmanten. Voor toetreden is onder omstandigheden terugwerkende kracht mogelijk, voor uittreden niet.

Beschouwing

In het Besluit van 22 maart 2001, nr. CPP2001/793, is aangegeven onder welke omstandigheden terugwerkende kracht kan worden verleend.

Zowel het arrest BNB1997/176 als het Besluit ziet voornamelijk op het tot stand komen of het toetreden tot personenvennootschappen. Op grond hiervan geldt de goedkeuring in het Besluit in elk geval voor de toetreder tot een nieuwe dan wel bestaande v.o.f. De goedkeuring heeft uitsluitend een praktische achtergrond, omdat onduidelijk is wat onder zakelijke gronden moet worden verstaan. Deze regeling kan dan ook niet zo ruim worden opgevat dat ook met betrekking tot de beëindiging van, dan wel het uittreden uit een personenvennootschap een terugwerkende kracht (van negen maanden) in aanmerking kan worden genomen. Het is namelijk onmogelijk, dat iemand met terugwerkende kracht de reële status van ondernemer ongedaan zou kunnen maken.

A en B drijven in maatschapsverband een onderneming. De maatschap tussen A en B wordt per 1 mei 1999 ontbonden. Het maatschapsvermogen wordt verdeeld. Wegens overbedeling moet A aan B € 72.604 (f 160.000) betalen. Zowel A als B zet zijn verkregen gedeelte als onderneming in de vorm van een eenmanszaak voort.

Hoeft op grond van BNB1960/1 B alleen over de toebetaling af te rekenen?

Als gevolg van de ontbinding van de maatschap moet afgerekend worden over het verschoven belang in de stille reserves. Dit hoeft niet gelijk te zijn aan het bedrag van de toebetaling, noch behoeft per definitie degene aan wie is toebetaald, af te rekenen.

Beschouwing

Door de ontbinding van de maatschap draagt A een deel van zijn subjectieve onderneming over aan B en draagt B een deel van zijn subjectieve onderneming over aan A. Voor het gedeelte dat de ene maat aan de andere maat overdraagt zou sprake kunnen zijn van een staking, waarop de stakingsfaciliteiten van toepassing zijn. Onder omstandigheden bestaat er geen bezwaar tegen, dat de reserves worden ‘doorgeschoven’

Uitgangspunt bij deze ‘doorschuiving’ is, dat de maten worden belast voor de reserves in het overgedragen gedeelte van ieders onderneming, voor zover de ene maat door de overname van het gedeelte van de onderneming van de andere maat geen belang aan reserves terugkrijgt. De maatstaf van heffing hoeft daarom niet overeen te komen met het bedrag van de toebetaling, dat immers betrekking heeft op de verdeling van alle activa en passiva van de maatschap.

Om te voorkomen dat de claim op de nog niet gerealiseerde reserves (gedeeltelijk) verloren gaat, moeten A en B de fiscale boekwaarden van de overgedragen gedeelten van hun subjectieve onderneming naar elkaar doorschuiven. Degene die is overbedeeld in de reserves, mag het bedrag dat bij de ander wordt belast naar rato van de in elk overgenomen bedrijfsmiddel aanwezige stille reserve bijboeken op de boekwaarde. In het Besluit van 12 november 1999, nr. DB99/3065, is een uitgebreidere uitleg gegeven. Aandacht verdient dat dit besluit zijn belang heeft verloren met ingang van 1 januari 2001 en niet is vervangen door een nieuw besluit. De reden hiervan is dat deze materie in beginsel wordt bestreken door artikel 3.63 Wet IB 2001.