Fiscale eenheid, regeling zoals deze in werking is getreden met ingang van 1 januari 2003, vraag en antwoordbesluit

In het besluit van 18 juli 1989, nr. DB88/4852, onder meer gepubliceerd in V-N 1989/2825, pt 16, staat beleid opgenomen met betrekking tot het verlenen van optierechten op aandelen in een dochtermaatschappij. Uit het besluit van 31 januari 2003, nr. CPP2003/46M, volgt dat voornoemd besluit van 18 juli 1989 uitsluitend nog van toepassing is op boekjaren die zijn aangevangen vóór 1 januari 2003 en op belastingplichtigen die een beroep doen op de regeling die is opgenomen in artikel IV, tweede lid, van de Wet van 11 december 2002, Stb. 618. Mij is de vraag voorgelegd of het beleid met betrekking tot optierechten wordt voortgezet onder het nieuwe regime.

Ja. Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet van 11 december 2002, Stb. 618, houdende wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 c.a. (herziening regime fiscale eenheid) heb ik aangegeven dat het de bedoeling is het beleid met betrekking tot het verlenen van optierechten onder het nieuwe regime voort te zetten. In dit besluit maak ik van de gelegenheid gebruik het beleid op dit punt vast te leggen.

Toelichting

Voor de toepassing van artikel 15 van de Wet Vpb is onder meer vereist dat de moedermaatschappij de juridische en economische eigendom bezit van ten minste 95 percent van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van de dochtermaatschappij. Het toekennen van een optierecht kan tot gevolg hebben dat een derde, de optiehouder, belanghebbende wordt bij het vermogen van de dochtermaatschappij. Ik ben dan ook van mening dat het verlenen van de optie tot gevolg kan hebben dat tijdens de optieperiode niet (langer) is voldaan aan de bezitseis.

Voorzover nodig keur ik keur goed dat een optieverlening geen beletsel voor het tot stand komen of voortbestaan van de fiscale eenheid zal vormen, mits voldaan is aan de volgende voorwaarden:

• – de optieverlening heeft betrekking op door de dochtermaatschappij nieuw uit te geven aandelen; van deze voorwaarde mag worden afgeweken indien de optierechten worden verleend aan een in dienstbetrekking zijnde werknemer in het kader van die dienstbetrekking;

• – de optieverlening spruit voort uit de bedrijfsuitoefening van de fiscale eenheid en wordt dus niet ingegeven door andere dan zakelijke overwegingen;

• – bij het verlenen van de optie moet niet reeds bij voorbaat worden aangenomen dat deze zonder meer zal worden uitgeoefend;

• – de moedermaatschappij blijft ook na de optieverlening haar aandeelhoudersrechten in de dochtermaatschappij uitoefenen, en overigens is voldaan aan de voorwaarden voor de totstandkoming van een fiscale eenheid.

Na het uitoefenen van het optierecht kan een situatie ontstaan dat het aandelenbezit van de moedermaatschappij in de dochtermaatschappij daalt tot beneden de 95% van het nominaal gestorte kapitaal. De fiscale eenheid wordt dan op het tijdstip dat het optierecht wordt uitgeoefend beëindigd.

Mij zijn gevallen voorgelegd waarbij belanghebbenden, om dit laatste te voorkomen, bij het verlenen van de optie bepaalden dat het optierecht vlak voor de uitoefening zou worden afgekocht, dan wel dat de optiehouder de bij de uitoefening van de optie verkregen aandelen (onmiddellijk) zou moeten aanbieden aan de moedermaatschappij. Een beëindiging van de fiscale eenheid zal slechts kunnen worden voorkomen als het bezit van de moedermaatschappij niet op enig moment daalt beneden de 95%-grens.

Verzoeken om goedkeuring voor het tot stand komen of voortbestaan van een fiscale eenheid dienen te worden voorgelegd aan de competente inspecteur.

Er vindt een juridische fusie plaats op de voet van artikel 18 Besluit fiscale eenheid 2003 (juridische fusie van dochtermaatschappij binnen fiscale eenheid). Bij deze fusie worden geen aandelen uitgereikt. Bij de juridische fusie kunnen vermogensbestanddelen worden overgedragen waarin meerwaarden liggen besloten. Er is dan sprake van besmette transacties voor de toepassing van artikel 15ai van de Wet Vpb. Verwezen wordt in dit verband ook naar de toelichting op artikel 18 Besluit fiscale eenheid 2003. Om voor de verkorte sanctietermijn van artikel 15ai van de Wet Vpb in aanmerking te komen, wordt onder meer geëist dat sprake is van een overdracht van een (zelfstandig onderdeel van een) onderneming en dat deze overdracht uitsluitend plaatsvindt tegen uitreiking van aandelen door de overnemer. Zie in dit verband artikel 15ai, derde lid, sub b, van de Wet Vpb. De vraag is voorgelegd of het vereiste van ‘uitreiking van aandelen’ ook geldt bij juridische fusies waarbij op grond van het civiele recht geen aandelen hoeven te worden uitgereikt.

Ik ben bereid goed te keuren dat de verkorte driejaarstermijn kan worden toegepast in situaties waarin op grond van het civiele recht in het kader van een juridische fusie geen aandelen hoeven te worden uitgereikt. Vereist is uiteraard wel dat overigens aan alle voorwaarden zoals opgenomen in artikel 15ai, derde lid, sub b, van de Wet Vpb wordt voldaan.

Een moedermaatschappij koopt op 1 januari 2003 de aandelen in een zogenoemde kasgeldvennootschap. Beide vennootschappen hanteren als boekjaar het kalenderjaar. Kan de kasgeldvennootschap op de datum van aankoop worden opgenomen in de fiscale eenheid van de moedermaatschappij, indien op de moedermaatschappij het beleid van 22 mei 1991, nr. DGM/RGD/91/35, Infobulletin 1991/321, van toepassing is?

Ja. Als de moedermaatschappij en de kasgeldvennootschap daarom verzoeken, is er geen bezwaar tegen dat de fiscale eenheid reeds ingaat op 1 januari 2003, mits beiden zich vooraf schriftelijk akkoord verklaren dat:

• – bij verkoop van de aandelen in de kasgeldvennootschap binnen twaalf maanden na de datum waarop deze aandelen zijn aangekocht de fiscale eenheid wordt geacht nooit tot stand te zijn gekomen;

• – de discount bij aankoop en de upcount bij verkoop worden gerekend tot de winst van het jaar waarin de aankoop onderscheidenlijk verkoop plaatsvindt.

Toelichting

Op grond van artikel 15, derde lid, onderdeel f, van de Wet Vpb, zoals deze bepaling luidt met ingang van 1 januari 2003, kan een dochtermaatschappij niet in een fiscale eenheid worden opgenomen wanneer de aandelen in de dochter door de moedermaatschappij als voorraad – in de zin van de regeling voor de deelnemingsvrijstelling – worden gehouden. De Belastingdienst/Grote ondernemingen Amsterdam heeft destijds om redenen van doelmatigheid met een aantal banken bewijsafspraken gemaakt over de vraag of aandelen in zogenoemde kasgeldvennootschappen al dan niet als voorraad worden gehouden. Deze afspraken houden in dat aandelen in kasgeldvennootschappen die niet binnen twaalf maanden na aankoop worden bestemd voor de verkoop, – voor zover nodig – geacht worden niet te worden gehouden als voorraad in de zin van artikel 13, tweede lid, van de Wet Vpb, mits de discount bij aankoop en de upcount bij verkoop worden gerekend tot de winst van het jaar waarin de aankoop onderscheidenlijk verkoop plaatsvindt. Dit beleid is neergelegd in de publicatie van 22 mei 1991, nr. DGM/RGD/91/35, Infobulletin 1991/321. Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel ‘herziening regime fiscale eenheid’ heb ik aangegeven dat als dit beleid van toepassing is een kasgeldvennootschap ook onder het nieuwe regime kan worden opgenomen in de fiscale eenheid. Uiteraard moet verder aan alle vereisten voor de toepassing van artikel 15 van de Wet Vpb zijn voldaan.

In het besluit van 19 januari 1996, nr. DB95/2014M, onder meer gepubliceerd in V-N 1996/665, pt 15, staat beleid opgenomen met betrekking tot de verrekening van aanloopverliezen. Uit het besluit van 31 januari 2003, nr. CPP2003/46M, volgt dat voornoemd besluit uitsluitend nog van toepassing is op boekjaren die zijn aangevangen vóór 1 januari 2003 en op belastingplichtigen die een beroep doen op de regeling die is opgenomen in artikel IV, tweede lid, van de Wet van 11 december 2002, Stb. 618. Mij is de vraag voorgelegd of het beleid met betrekking tot aanloopverliezen wordt voortgezet onder het nieuwe regime.

Ja. Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet van 11 december 2002, Stb. 618, houdende wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 c.a. (herziening regime fiscale eenheid) heb ik aangegeven dat het de bedoeling is het beleid met betrekking tot de verrekening van aanloopverliezen onder het nieuwe regime voort te zetten.

Ik keur derhalve goed dat binnen een fiscale eenheid die tot stand is gekomen op de voet van artikel 15 van de Wet Vpb (zoals deze luidde voor 1 januari 2003) de verrekening van vóór inwerkingtreding van de wet van 23 december 1994 in artikel 20, derde lid van de Wet Vpb bedoelde verliezen (aanloopverliezen), die zijn geleden over boekjaren vóór 1995 (1995/1996) als volgt plaats vindt.

Aanloopverliezen van een maatschappij worden eerst verrekend overeenkomstig het bepaalde in artikel 15ae, eerste lid, van de Wet Vpb, juncto artikel 15ah van de Wet Vpb. Vervolgens is het nog niet tot verrekening gekomen deel daarvan in afwijking van het bepaalde in artikel 15ae van de Wet Vpb, verrekenbaar met de som van de winsten van de maatschappijen die tenminste gedurende 8 jaar onafgebroken deel hebben uitgemaakt van de fiscale eenheid waartoe de maatschappij met de aanspraak op aanloopverliezen ook behoort. Indien meer dan één maatschappij aanspraak heeft op verrekening van een in hetzelfde jaar geleden aanloopverlies, vindt hierbij de verrekening plaats naar verhouding van het door iedere maatschappij in dat jaar geleden aanloopverlies.

Het bovenstaande geldt slechts voor een aanloopverlies van een dochtermaatschappij, zo lang de dochtermaatschappij deel uitmaakt van de fiscale eenheid.

Verzoeken om goedkeuring voor het verrekenen van aanloopverliezen dienen te worden voorgelegd aan de competente inspecteur.

Toelichting

Sinds de invoering van de wet van 23 december 1994 tot wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (onbeperkte voorwaartse verrekening van ondernemingsverliezen en vaststelling van verliezen bij beschikking) (Stb. 1994, 937) is het onderscheid tussen gewone verliezen en aanloopverliezen vervallen. Vanaf die datum zijn beide verliezen als ondernemingsverliezen onbeperkt voorwaarts verrekenbaar. Binnen fiscale eenheid is het verschil in behandeling tussen gewone verliezen en aanloopverliezen gehandhaafd. Ten aanzien van aanloopverliezen hoeft na 8 jaar onder voorwaarden geen winstsplitsing meer plaats te vinden, terwijl dit wel moet voor gewone verliezen, mits de fiscale eenheid op 1 januari 2003 bestond.