Loonbelasting, pensioen; vragen en antwoorden hoofdstuk IIB en de artikelen 38a en 38b van de Wet op de loonbelasting 1964; deel 2

Voor een nabestaandenpensioen op basis van een eindloonstelsel is in artikel 18b, eerste lid, van de Wet LB uitdrukkelijk geregeld dat ook ontbrekende dienstjaren in aanmerking mogen worden genomen. In de omschrijving van een nabestaandenpensioen op basis van middelloon in artikel 18b, tweede lid, van de Wet LB worden ontbrekende dienstjaren niet genoemd. Hetzelfde geldt voor de omschrijving van het wezenpensioen op basis van een middelloonstelsel in artikel 18c, tweede lid, van de Wet LB.

Mag nu toch bij een nabestaandenpensioen of een wezenpensioen op basis van middelloon rekening worden gehouden met ontbrekende dienstjaren?

Ja, ook bij een nabestaandenpensioen of een wezenpensioen op basis van middelloon mag rekening worden gehouden met ontbrekende dienstjaren. Uit artikel 18b, vijfde lid, van de Wet LB blijkt dat de voorziening voor ontbrekende dienstjaren geldt voor het gehele artikel 18b en het gehele artikel 18c. Het ontbrekende dienstjaar is per abuis niet opgenomen in het tweede lid van artikel 18b en het tweede lid van artikel 18c van de Wet LB. De tekst van de wet zal bij gelegenheid worden aangepast.

Indien een werknemer overlijdt vóór de pensioendatum mag voor het nabestaandenpensioen worden uitgegaan van het aantal ontbrekende dienstjaren dat de werknemer tot aan die datum had kunnen bereiken (aantal bereikbare dienstjaren) en het bereikbaar pensioengevend loon. Het bereikbaar pensioengevend loon is het pensioengevend loon dat de gewezen werknemer binnen de voor hem vastgestelde loopbaanontwikkeling had kunnen bereiken in de functie die door hem werd uitgeoefend.

Kan voor het bepalen van het bereikbaar pensioengevend loon ook rekening worden gehouden met niet-regelmatig genoten (variabele) loonbestanddelen, waarover ingevolge artikel 10b van het UBLB slechts pensioen kan worden opgebouwd volgens een ander systeem dan het eindloonstelsel?

Ja. Bij de vaststelling van het bereikbaar pensioengevend loon mag voor de diensttijd vanaf het overlijden tot aan de pensioendatum die bij in leven zijn zou hebben gegolden rekening worden gehouden met een naar redelijkheid te bepalen variabel loon. Dit variabele loon kan in ieder geval worden gesteld op het gemiddelde variabele loon van de laatste 5 jaar voor het overlijden.

Het nabestaandenpensioen moet volgens artikel 18b, zesde lid, van de Wet LB ingaan onmiddellijk na het overlijden van de werknemer of gewezen werknemer dan wel onmiddellijk na beëindiging van een uitkering ingevolge de ANW.

Kan in de pensioenregeling worden volstaan met het overnemen van deze bepaling, waarbij de definitieve keuze van het ingangstijdstip in de pensioentoezegging wordt opengelaten?

Nee. De wet biedt beide mogelijkheden. De strekking van de bepaling is echter dat partijen in hun concrete pensioenovereenkomst kiezen voor één van beide momenten. Het ingangsmoment van het nabestaandenpensioen dient dus eenduidig te zijn vastgelegd. Zowel de verzekeraar van het pensioen als de werknemer en de eventuele nabestaande dienen aan de hand van de pensioenregeling te weten wanneer het toegekende nabestaandenpensioen – indien de werknemer of de gewezen werknemer is overleden – uitgekeerd gaat worden. Indien een keuze in de regeling wordt aangeboden bestaat voorts de mogelijkheid dat het nabestaandenpensioen na het overlijden van de werknemer wordt uitgesteld met als gevolg een actuariële herrekening en een daarmee gepaard gaande verhoging van het nabestaandenpensioen. Een dergelijke verhoging kan leiden tot onzuiverheid van de regeling in het geval dat het nabestaandenpensioen de grenzen van artikel 18b van de Wet LB overschrijdt. Artikel 18b kent namelijk geen soortgelijke bepaling als het vijfde lid van artikel 18a van de Wet LB. In het laatstgenoemde artikellid wordt voor een ouderdomspensioen uitstel van de in de regeling vastgestelde pensioendatum mogelijk gemaakt met daaraan gekoppeld een toegestane verhoging van het pensioen tot boven de elders in het artikel genoemde grenzen.

In artikel 18a, negende lid, van de Wet LB wordt voorzien in een (fictieve) uitkering ineens voor het gedeelte van het ouderdomspensioen dat uitgaat boven de begrenzing van het zevende lid van artikel 18a.

Geldt een dergelijke regeling ook voor het nabestaanden- en wezenpensioen?

Ja, op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip van ingang van het nabestaandenpensioen moet de waarde van het meerdere boven 70% van het pensioengevend loon of het bereikbaar pensioengevend loon door middel van een (fictieve) uitkering ineens in de loonbelasting worden betrokken. Bij een wezenpensioen geldt dat voor het meerdere boven 14 (halve wezen) of 28% (volle wezen) van dat loon. Deze wettelijke maxima zijn niet afhankelijk van het aantal (bereikbare) dienstjaren. Het zijn absolute normen. Zie artikel 18b, achtste lid en artikel 18c, zevende lid, van de Wet LB.

Op grond van artikel 18d, eerste lid, onderdeel b, van de Wet LB mogen de uitkeringen uit een ouderdomspensioen, een nabestaandenpensioen en een wezenpensioen de maxima van de artikelen 18a, 18b en 18c van de Wet LB overschrijden voorzover dit het gevolg is van een variatie in de hoogte van de uitkeringen binnen de bandbreedte 100:75. Tot de in die artikelen genoemde maxima behoren de bovengrenzen van 100% van het pensioengevend loon voor het ouderdomspensioen, 70% voor het nabestaandenpensioen en 14/28% voor het wezenpensioen.

Is de bandbreedte van 100:75 ook van toepassing indien de hoogste uitkering lager is dan de bovengrens die voor de betreffende pensioenuitkering geldt?

Ja. Zowel uit de tekst van artikel 18d van de Wet LB als uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de variatie in de hoogte van de pensioenuitkeringen altijd binnen de bandbreedte van 100:75 dient te blijven.

De wetgever heeft met het opnemen van de mogelijkheid van variabilisering uitvoering gegeven aan aanbeveling 21 van de Werkgroep fiscale behandeling pensioenen. De werkgroep was van mening dat er geen reden bestond om strikt vast te houden aan het gelijkmatige karakter van pensioenuitkeringen. De aanbeveling luidde dan ook om een variatie tussen de hoogste en de laagste pensioenuitkering van maximaal 100:75 toe te staan. Deze aanbeveling is overgenomen in artikel 18d, eerste lid, onderdeel b, van de Wet LB. Zie ook de Memorie van toelichting op de Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stb. 211), Kamerstukken II, 26 020, nr. 3, blz. 10. De overschrijding van de 100%-grens is het meest in het oog springende voorbeeld van een mogelijk gevolg van de variabilisering, maar dit voorbeeld mag niet zo worden uitgelegd dat bij het niet overschrijden van die grens een grotere variatie zou zijn toegestaan dan 100:75.

In artikel 18d, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB is aangegeven dat de maxima van de artikelen 18a, 18b en 18c mogen worden overschreden als gevolg van waardeoverdracht.

Hoe moet deze overschrijding van de maxima ten gevolge van waardeoverdracht fiscaal worden behandeld?

Bij een waardeoverdracht naar een pensioenregeling die (ook) is gebaseerd op een eindloonstelsel wordt de overgedragen waarde vertaald in extra dienstjaren in de nieuwe pensioenregeling. Indien de oude en de nieuwe pensioenregeling identiek zijn en ook het salaris niet is gewijzigd, is het aantal in te kopen dienstjaren gelijk aan de in de vorige dienstbetrekking doorgebrachte dienstjaren. Dat zal in praktijk zelden het geval zijn. Vaak zullen er verschillen bestaan tussen de pensioenregelingen en/of het pensioengevend loon.

Als pensioenkapitaal wordt overgedragen naar een ‘betere’ pensioenregeling of als het pensioengevend loon in de nieuwe regeling hoger is dan voorheen, zal het aantal in te kopen extra (fictieve) dienstjaren lager zijn dan de werkelijk bij de vorige werkgever doorgebrachte diensttijd. In dat geval mag het ontbrekende aantal dienstjaren ingevolge artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, van het UBLB worden ingekocht.

In de situatie dat er wordt overgedragen naar een ‘mindere’ pensioenregeling of als het pensioengevend loon in de nieuwe regeling lager is dan voorheen, kan het aantal voor de overgedragen waarde in te kopen extra dienstjaren hoger zijn dan het aantal werkelijk bij de vorige werkgever doorgebrachte dienstjaren. De maxima van de artikelen 18a, 18b en 18c van de Wet LB kunnen worden overschreden door een dergelijk surplus aan dienstjaren. Artikel 18d, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB voorkomt dat de nieuwe regeling in dat geval onzuiver wordt.

In een pensioenregeling vindt tijdens de opbouw een uitruil plaats van het opgebouwde nabestaandenpensioen naar het ouderdomspensioen.

Mogen daarbij de opbouwpercentages, zoals die zijn genoemd in artikel 18a, eerste en tweede lid, van de Wet LB worden overschreden?

Ja, mits de ruil plaatsvindt op basis van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen (artikel 18d, eerste lid, onderdeel d, van de Wet LB).

Verder zijn de volgende aandachtspunten van belang. Allereerst moet de werkgever in de pensioenregeling aan de werknemer een recht op nabestaandenpensioen op opbouwbasis ten behoeve van zijn partner toekennen. Gehele of gedeeltelijke uitruil van dat recht kan dan van jaar tot jaar plaatsvinden. Uitruil kan niet meer plaats vinden nadat hetzij het ouderdomspensioen hetzij het nabestaandenpensioen is ingegaan. Daarnaast moet de partner instemmen met de uitruil (artikel 2b, vierde lid, van de PSW). Dit is nodig omdat bij het overlijden van de werknemer het nabestaandenpensioen geheel of gedeeltelijk gaat ontbreken. De toestemming is eveneens nodig omdat de uitruil van invloed is op de verevening van het ouderdomspensioen ingevolge de WVPS en op de toekenning van een verzelfstandigd recht op nabestaandenpensioen (bijzonder nabestaandenpensioen) bij echtscheiding.

Voor de berekening van het verhoogde opbouwpercentage voor het ouderdomspensioen kan ten hoogste worden uitgegaan van de uitruilvoet zoals deze voor een (collectieve) actuarieel neutrale uitruil van nabestaandenpensioen in ouderdomspensioen in de regeling is opgenomen. Zie artikel 2b, derde lid, van de PSW. Als – bijvoorbeeld – in een eindloonregeling met 2% opbouw per jaar een uitruilvoet van 12,5% is opgenomen, bedraagt het verhoogde opbouwpercentage in de regeling maximaal 2,25% (= 1,125 x 2%).

Bij een uitruil van nabestaandenpensioen naar een hoger ouderdomspensioen mag de pensioenregeling geen aanvullende mogelijkheden bieden het uitgeruilde nabestaandenpensioen (in een vrijwillige module) aanvullend weer te verzekeren (artikel 18d, tweede lid, van de Wet LB). Het is wel toegestaan om in plaats van volledige uitruil te kiezen voor de uitruil van een deel van het nabestaandenpensioen. Men kan bijvoorbeeld uitsluitend het recht op nabestaandenpensioen bij overlijden van de werknemer na de pensioendatum uitruilen. In dat geval dient bij de berekening van de uitruilvoet met de gedeeltelijke uitruil rekening te zijn gehouden.

In artikel 18d, eerste lid, onderdeel d, van de Wet LB wordt voor het ouderdoms-, nabestaanden- en wezenpensioen overschrijding toegestaan van de maxima van de artikelen 18a, 18b en 18c van de Wet LB, indien dit het gevolg is van een gehele of gedeeltelijke onderlinge ruil van pensioensoorten.

Geeft artikel 18d, eerste lid, onderdeel d, van de Wet LB een limitatieve opsomming van de toegestane ruilmogelijkheden?

Nee, de mogelijkheden en onmogelijkheden van onderlinge ruil van pensioensoorten worden in eerste instantie bepaald door de inhoud van de pensioenregeling. De in de pensioenregeling aangeboden ruilmogelijkheden hoeven zich dus niet te beperken tot de in artikel 18d, eerste lid, onderdeel d, van de Wet LB genoemde pensioensoorten. Zo kunnen opgebouwde rechten uit een overbruggingspensioen worden uitgeruild tegen hogere rechten op ouderdoms-, nabestaanden- of wezenpensioen. Dergelijke, niet in artikel 18d, eerste lid, onderdeel d, van de Wet LB genoemde vormen van ruil dienen wel te voldoen aan de volgende voorwaarden:

• – De pensioenen blijven na de ruil binnen de grenzen van de artikelen 18a, 18b, 18c, 18e en 38a van de Wet LB.

• – Rechten die zijn gebaseerd op gestorte (risico)premies voor het verzekeren van het verschil tussen het opgebouwde nabestaandenpensioen en het bereikbare nabestaandenpensioen kunnen niet worden geruild voor hogere pensioenrechten met een opbouwkarakter. Hetzelfde geldt voor rechten die voortvloeien uit gestorte premies voor pensioenen met een risicokarakter zoals het nabestaandenoverbruggingspensioen en het arbeidsongeschiktheidspensioen. Zie ook vraag 15.

• – De ruil moet blijven binnen de grenzen van artikel 18d, tweede lid, van de Wet LB.

• – Ruil kan niet meer plaatsvinden nadat één van de daarbij betrokken pensioenen is ingegaan.

Wat is het maximale overbruggingspensioen dat op basis van artikel 18e, eerste lid, van de Wet LB kan worden berekend bij een pensioen dat niet (ook niet voor een deel) in eigen beheer bij de werkgever wordt opgebouwd?

Een maximaal overbruggingspensioen bestaat uit de som van:

• a. de dubbele AOW-uitkering voor gehuwden (AOW-compensatie) en

• b. het verschil tussen de over het ouderdomspensioen verschuldigde premie volksverzekeringen vóór en na de 65-jarige leeftijd (premiecompensatie).

Het maximale overbruggingspensioen wordt bereikt indien dit tijdsevenredig in ten minste 10 jaar, direct voorafgaand aan de in de regeling vastgestelde pensioendatum, wordt opgebouwd. Het maximale opbouwpercentage bedraagt 10% per opbouwjaar.

AOW-compensatie: dubbele AOW-uitkering

Het feit dat in – afwijking van de wettekst – de dubbele AOW-uitkering voor gehuwden mag worden genomen in plaats van de enkele volgt uit de Memorie van toelichting op artikel 18e van de Wet LB. Zie: Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stb. 211), Kamerstukken II, 26 020, nr. 3, blz. 14.

Premiecompensatie

In de Memorie van toelichting is bij artikel 18, tweede lid, onderdeel a, van de Wet LB opgemerkt dat de compensatie van het verschil in premie voor de volksverzekeringen op zodanige wijze mag worden bepaald dat ook de verschuldigde belasting en premie over die compensatie wordt gecompenseerd (brutering) (Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stb. 211), Kamerstukken II, 26 020, nr. 3, blz. 20–21). In de Nota naar aanleiding van het verslag is nader toegelicht dat het overbruggingspensioen ertoe dient om het netto-inkomen resulterend uit het ouderdomspensioen en het overbruggingspensioen vóór de leeftijd van 65 jaar gelijk te doen zijn aan het netto-inkomen uit het ouderdomspensioen inclusief de AOW-uitkering na 65 jaar. De premiecompensatie mag daarom worden gebruteerd indien daarmee wordt bereikt dat het netto-inkomen vóór en na de 65-jarige leeftijd op een gelijk niveau wordt gebracht (Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stb. 211), Kamerstukken II, 26 020, nr. 6, blz. 33–34). Het netto-inkomen vóór 65 mag door de brutering dus niet hoger worden dan het netto-inkomen na 65.

Doorgaans geen brutering van de premiecompensatie bij gehuwden

Een gevolg van de eis van gelijkheid van netto-inkomen is dat bij gehuwden bij de huidige tarieven voor de inkomensheffing doorgaans geen brutering kan plaatsvinden. De oorzaak hiervan is gelegen in het feit dat het inkomen na 65 jaar de enkelvoudige AOW-uitkering voor gehuwden omvat terwijl het overbruggingspensioen vóór 65 jaar mag worden gebaseerd op de dubbele AOW-uitkering. Dit inkomensverhogend effect van het overbruggingspensioen is groter dan het inkomensverlagend effect van de hogere inkomensheffing als gevolg van het hogere fiscale inkomen en de hogere heffing van premie volksverzekeringen, zoals het hiernavolgende voorbeeld laat zien.

Conclusie: Nu het netto inkomen na 65 jaar lager is dan het netto-inkomen vóór 65 jaar is het niet toegestaan bij de opbouw van het overbruggingspensioen uit te gaan van een gebruteerde premiecompensatie.

Voor ongehuwden kan het bovenstaande anders liggen. Zij ontvangen immers na hun 65e verjaardag een hogere AOW-uitkering (per 1 januari 2003: € 11.409). Ook aan hen zal evenwel slechts in uitzonderingsgevallen een maximaal overbruggingspensioen kunnen worden toegekend van tweemaal de AOW-compensatie plus de gebruteerde premiecompensatie.

Wat is het maximale overbruggingspensioen dat kan worden berekend bij een pensioen dat geheel of gedeeltelijk in eigen beheer bij de werkgever wordt opgebouwd?

Een maximaal overbruggingspensioen bestaat in dit geval uit de som van:

• a. het feitelijk bij de opbouw van het ouderdomspensioen ingebouwde bedrag van de AOW-uitkering (AOW-compensatie) en

• b. het verschil tussen de over het ouderdomspensioen verschuldigde premie volksverzekeringen vóór en na de 65-jarige leeftijd (premiecompensatie).

Het maximale overbruggingspensioen wordt bereikt indien dit tijdsevenredig in ten minste in 10 jaar, direct voorafgaand aan de in de regeling vastgestelde pensioendatum, wordt opgebouwd. Het maximale opbouwpercentage bedraagt 10% per opbouwjaar.

AOW-compensatie: feitelijk ingebouwd bedrag

Artikel 10c, onderdeel e, van het UBLB bepaalt dat het overbruggingspensioen voorzover dat dient ter overbrugging van een AOW-uitkering in een geval van eigen beheer dient te zijn afgestemd op het op grond van artikel 18a, achtste lid, van de Wet LB in de pensioenregeling in aanmerking genomen bedrag. Voor de AOW-compensatie dient derhalve te worden uitgegaan van het feitelijk ingebouwde AOW-bedrag. Dat gegeven levert 2 verschillen op met de AOW-compensatie ter grootte van de dubbele gehuwden-AOW in niet-eigen-beheer-gevallen. Zie vraag 9. Op de eerste plaats dient de AOW-compensatie aan te sluiten bij de inbouw van de AOW-uitkering in het ouderdomspensioen. Dat dient op grond van artikel 10c, onderdeel c, van het UBLB tenminste de AOW-uitkering voor ongehuwden te zijn. Op de tweede plaats mag de AOW-compensatie niet meer bedragen dan het tijdsevenredig ingebouwde deel van de bij het ouderdomspensioen ingebouwde AOW-uitkering.

Premiecompensatie

In de Memorie van toelichting is bij artikel 18, tweede lid, onderdeel a, van de Wet LB opgemerkt dat de compensatie van het verschil in premie voor de volksverzekeringen op zodanige wijze mag worden bepaald dat ook de verschuldigde belasting en premie over die compensatie wordt gecompenseerd (brutering) (Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stb. 211), Kamerstukken II, 26 020, nr. 3, blz. 20-21). In de Nota naar aanleiding van het verslag is nader toegelicht dat het overbruggingspensioen ertoe dient om het netto-inkomen resulterend uit het ouderdomspensioen en het overbruggingspensioen vóór de leeftijd van 65 jaar gelijk te doen zijn aan het netto-inkomen uit het ouderdomspensioen inclusief de AOW-uitkering na 65 jaar. De premiecompensatie mag daarom worden gebruteerd indien daarmee wordt bereikt dat het netto-inkomen vóór en na de 65-jarige leeftijd op een gelijk niveau wordt gebracht (Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stb. 211), Kamerstukken II, 26 020, nr. 6, blz. 33-34). Het netto-inkomen vóór 65 mag door de brutering dus niet hoger worden dan het netto-inkomen na 65.

Conclusie: Nu het netto-inkomen vóór 65 jaar lager is dan het netto-inkomen na 65 jaar kan de premiecompensatiecomponent in het overbruggingspensioen door middel van brutering worden verhoogd tot maximaal het bedrag dat nodig is om de netto-inkomens vóór en na 65 gelijk te houden.

Na de verhoging komt het voorbeeld er als volgt uit te zien:

Een overbruggingspensioen lijkt volgens de tekst van artikel 18e van de Wet LB niet op basis van beschikbare premie te kunnen worden toegekend. In dit artikel ontbreekt een soortgelijke bepaling als in artikel 18a, derde lid, artikel 18b, derde lid, artikel 18c, derde lid en 38a, tweede lid, onderdeel d, ten 3°, van de Wet LB.

Kan een overbruggingspensioen wel worden opgebouwd op basis van een beschikbare-premiestelsel?

Ja, een overbruggingspensioen kan worden opgebouwd op basis van een beschikbare-premiestelsel. Dit volgt uit het derde lid van artikel 18e van de Wet LB, waarin artikel 18a, negende lid, van de Wet LB van overeenkomstige toepassing is verklaard. Deze verwijzing heeft alleen zin indien het overbruggingspensioen wordt opgebouwd met beschikbare premies.

Voor het vaststellen van de beschikbare premie voor een overbruggingspensioen kunnen de in artikel 18a, derde lid, van de Wet LB opgenomen uitgangspunten echter niet onverkort worden toegepast. In de beschikbare premie voor een overbruggingspensioen mag namelijk geen rekening gehouden worden met de in artikel 18a, derde lid, onderdeel b, van de Wet LB omschreven loopbaanontwikkeling. Het overbruggingspensioen is immers uitsluitend afhankelijk van de AOW-uitkering en de premie volksverzekeringen.

De beschikbare premie voor het overbruggingspensioen kan daarom ook niet worden uitgedrukt in een percentage van de pensioengrondslag. De beschikbare premie voor een overbruggingspensioen kan slechts worden uitgedrukt in nominale premiebedragen of in een percentage van de AOW-uitkering. Indien het overbruggingspensioen wordt afgeleid uit de in de pensioenregeling gebruikte AOW-franchise kan de premie worden uitgedrukt in een percentage van deze franchise.

Zie voor de te hanteren werkwijze bij uniform toepasbare beschikbare-premiestaffels voor een overbruggingspensioen het Besluit van 28 april 2003, nr. CPP2003/308M, onderdeel 3.3.

Op welke wijze kan een beschikbare-premiestaffel worden berekend voor een overbruggingspensioen als bedoeld in artikel 18e van de Wet LB?

In artikel 18e van de Wet LB is aangegeven dat het overbruggingspensioen een compensatie vormt voor het ontbreken van een AOW-uitkering in de periode tussen de pensioendatum en de 65e verjaardag (AOW-compensatie). De in die periode ontbrekende AOW-uitkering mag hierbij – buiten gevallen van pensioenopbouw in eigen beheer – worden gesteld op de dubbele AOW-uitkering voor gehuwden. Daarnaast mag het overbruggingspensioen een compensatie geven voor het vermoedelijke verschil in de verschuldigde premie volksverzekeringen over het ouderdomspensioen vóór en na 65 jaar (premiecompensatie). Voor de omvang van het overbruggingspensioen moet voorts onderscheid worden gemaakt tussen de situatie waarin artikel 18h (pensioenopbouw in eigen beheer) van de Wet LB wel en niet van toepassing is. Zie de vragen 9 en 10.

Zoals eerder in de genoemde vragen is vermeld, is bij de wetsbehandeling meegedeeld dat de premiecompensatie mag worden gebruteerd als daarmee wordt bereikt dat het nettopensioeninkomen vóór en na 65 jaar gelijk blijft. Het uiteindelijk te verkrijgen overbruggingspensioen wordt aldus (mede) bepaald door de in de toekomst geldende, thans nog onbekende tarieven voor de belastingen en de premie volksverzekeringen. Ook bij een overbruggingspensioen op beschikbare-premiebasis mag, ondanks het feit dat de toekomstige gegevens nog niet bekend zijn, worden uitgegaan van een compensatie voor het verschil in premie volksverzekeringen en mag daarbij de brutering worden toegepast indien dat nodig is voor het gelijk houden van het nettopensioeninkomen.

Voor individuele beschikbare-premiestaffels kan worden uitgegaan van de tarieven voor de inkomensheffing zoals die gelden voor het jaar waarop de beschikbare premie betrekking heeft en wel op basis van het voor de werknemer individueel te verwachten pensioeninkomen. Dit betekent dat de voor het overbruggingspensioen beschikbaar te stellen premie van jaar tot jaar aan de gewijzigde omstandigheden moet worden aangepast. Er kan dus geen sprake zijn van een van tevoren goedgekeurde premiestaffel voor het overbruggingspensioen.

Voor collectieve regelingen zal men willen uitgaan van een collectief toepasbare, van te voren goedgekeurde premiestaffel die voor meerdere jaren geldt en die onafhankelijk is van de individuele gegevens van elke werknemer zoals het toekomstige ouderdomspensioen en het toekomstige verloop van de belasting- en premietarieven. Het overbruggingspensioen kan in zo’n geval uitsluitend de AOW-compensatie omvatten die gelijk is aan de dubbele gehuwden-AOW, indien althans geen sprake is van eigen beheer. Er kan dan geen al dan niet gebruteerde premiecompensatie worden gegeven. Een dergelijke staffel die uitsluitend is gebaseerd op de AOW-compensatie kan vooraf ter goedkeuring aan de Belastingdienst worden voorgelegd.

Zie voor de te hanteren werkwijze bij uniform toepasbare beschikbare-premiestaffels voor een overbruggingspensioen het besluit van 28 april 2003, nr. CPP2003/308M, onderdeel 3.3.

Pensioenregelingen bevatten vaak de mogelijkheid om de ingangsdatum van het ouderdomspensioen en het overbruggingspensioen uit te stellen indien wordt doorgewerkt na de in de regeling vastgestelde pensioendatum. Volgens artikel 18e, tweede lid, van de Wet LB kan het overbruggingspensioen dan worden omgezet in een hoger overbruggingspensioen.

Moet het overbruggingspensioen in een eindloon- of middelloonstelsel altijd ingaan bij het bereiken van de 100%-grens (volledige AOW- en premiecompensatie voor de nog resterende periode tot 65 jaar)?

Nee. Het overbruggingspensioen behoeft niet altijd in te gaan bij het bereiken van de 100%-grens.

Artikel 18e, tweede lid, van de Wet LB, geeft een afwijkende regeling voor het uitstel van een overbruggingspensioen. Allereerst blijkt uit deze bepaling dat voortgezette opbouw van het overbruggingspensioen niet meer mogelijk is na de in de regeling vastgestelde pensioendatum. In tegenstelling tot de uitstelbepalingen bij andere pensioensoorten wordt de voortgezette opbouw (‘verhoging’) in artikel 18e, tweede lid, van de Wet LB immers niet genoemd. Wel kan bij uitstel van het pensioen de op de in de regeling vastgestelde pensioendatum bestaande aanspraak op actuariële grondslag worden verhoogd (‘omgezet’) totdat de grens van 100% van de som van de maximaal toegestane AOW-compensatie en de maximaal toegestane premiecompensatie is bereikt. Ook dan hoeft het overbruggingspensioen echter nog niet in te gaan. Het overbruggingspensioen mag in dat geval voor het meerdere boven de 100%-grens worden omgezet in ouderdomspensioen of nabestaandenpensioen. Deze omzetting in ouderdomspensioen of nabestaandenpensioen pleegt men in de praktijk wel aan te duiden met de term ‘overkook’. Indien wordt doorgewerkt tot de 65e verjaardag zal het gehele overbruggingspensioen op deze wijze overkoken naar het ouderdomspensioen of het nabestaandenpensioen. Voorwaarde voor een fiscaal aanvaardbare overkook is dat het ouderdomspensioen en het nabestaandenpensioen na de omzetting de grenzen van onderscheidenlijk 100% en 70% van het pensioengevend loon niet overschrijden. Voor het berekenen van de maximale overkook naar het ouderdomspensioen en nabestaandenpensioen moet rekening worden gehouden met de eventuele nog na de in de regeling vastgestelde pensioendatum op te bouwen rechten op ouderdomspensioen en nabestaandenpensioen.

Terzijde zij opgemerkt dat uitstel van de ingangsdatum van het overbruggingspensioen alleen mogelijk is indien en voorzover de pensioengerechtigde na de in de regeling vastgestelde pensioendatum blijft doorwerken in de dienstbetrekking. Zie voor een motivering van deze voorwaarde vraag 10 van het Besluit van 29 augustus 2003, nr. BCPP2003/530M (Pensioen; vragen en antwoorden hoofdstuk IIB en artikel 38a van de Wet op de loonbelasting 1964; deel 1).

Wellicht ten overvloede merk ik voorts nog op dat indien in de pensioenregeling geen overkook naar een hoger ouderdoms- of nabestaandenpensioen is geregeld, het overbruggingspensioen – en op grond van artikel 18e, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB daarmee ook het ouderdomspensioen – wel dient in te gaan zodra dit pensioen het niveau van 100% heeft bereikt. Hetzelfde geldt indien geen (verdere) overkook naar het ouderdoms- of nabestaandenpensioen (meer) mogelijk is. Het overbruggingspensioen wordt immers bij verder uitstel door de voortgezette actuariële verhoging tot boven de 100%-grens onzuiver. Ook het ouderdomspensioen en het nabestaandenpensioen kunnen op deze wijze onzuiver worden bij het overschrijden van het wettelijk maximum. Verplichte ingang van een pensioen is evenwel niet geboden indien in de regeling is opgenomen dat het pensioen bij het bereiken van het maximum op dat niveau wordt bevroren. Om te voorkomen dat het pensioen op dat moment onzuiver wordt – met als gevolg toepassing van artikel 19b, eerste lid, onderdeel a of c en slot, van de Wet LB – moet de bepaling waaruit de bevriezing blijkt al in de regeling zijn opgenomen voordat het maximum is bereikt.

Hoe verloopt de overkookregeling van artikel 18e, tweede lid, van de Wet LB indien het overbruggingspensioen wordt opgebouwd op basis van beschikbare premies?

Vooraf: Zie het antwoord op vraag 13 voor een toelichting op het begrip ‘overkookregeling’.

Evenmin als een overbruggingspensioen op basis van een eindloon- of middelloonstelsel kan een overbruggingspensioen op basis van beschikbare premies bij uitstel van de in de regeling vastgestelde pensioendatum na die datum nog verder worden opgebouwd. In artikel 18e, tweede lid, van de Wet LB wordt de voortgezette opbouw immers niet genoemd.

Omdat sprake is van een overbruggingspensioen dat op basis van beschikbare premies wordt opgebouwd, is artikel 18a, negende lid, van de Wet LB van overeenkomstige toepassing. Dit volgt uit artikel 18e, derde lid, van de Wet LB. Dit betekent dat de beoordeling van het maximum van het overbruggingspensioen wordt uitgesteld tot de datum waarop het overbruggingspensioen en dus ook het ouderdomspensioen feitelijk ingaat. Omdat na het bereiken van de 65-jarige leeftijd geen sprake meer kan zijn van een overbruggingspensioen dient artikel 18a, negende lid, van de Wet LB ten laatste te worden toegepast op het tijdstip, onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip waarop die leeftijd wordt bereikt. Het op het moment van toepassing eenmalig in de heffing te betrekken bedrag mag worden aangewend voor de verhoging van het ouderdoms- en/of nabestaandenpensioen (overkook). Voorwaarde voor een fiscaal aanvaardbare overkook is dat het ouderdomspensioen en het nabestaandenpensioen na de omzetting de grenzen van onderscheidenlijk 100% en 70% van het pensioengevend loon niet overschrijden.

Is het mogelijk om een nabestaandenoverbruggingspensioen te ruilen voor een andere pensioensoort?

Nee, voor ruil komen alleen pensioensoorten in aanmerking waarvoor daadwerkelijk rechten worden opgebouwd. Een nabestaandenoverbruggingspensioen is een risicoverzekering waarvoor éénjarige risicopremies worden betaald. Indien de verzekerde persoon niet is overleden gedurende de looptijd van de verzekering, heeft het verzekerde risico zich niet voorgedaan en hebben de rechten uit de verzekering geen waarde die kan worden geruild.

Bij een beschikbare premieregeling kunnen de risicopremies voor een nabestaandenoverbruggingspensioen alleen in de beschikbaar gestelde premie opgenomen worden indien dit risico daadwerkelijk is verzekerd en die risicopremies ook aan de pensioenreserve worden onttrokken ten behoeve van premiebetaling voor de risicoverzekering. Indien de risicopremies wel beschikbaar worden gesteld, maar het risico niet daadwerkelijk wordt verzekerd, heeft dit tot gevolg dat de risicopremie ten onrechte wordt geruild voor de opbouw van een andere pensioensoort.

Terzijde zij opgemerkt dat dit standpunt van overeenkomstige toepassing is op andere pensioensoorten die op risicobasis worden verzekerd, zoals het arbeidsongeschiktheidspensioen en het nabestaandenpensioen op risicobasis dat het opgebouwde nabestaandenpensioen aanvult bij overlijden van de werknemer vóór de pensioendatum. In dat geval zal er immers nog geen volledig nabestaandenpensioen zijn opgebouwd vanwege een onvoldoende aantal dienstjaren. Het nabestaandenpensioen op risicobasis vult dan het aantal dienstjaren aan tot het aantal dat bereikt zou zijn bij voortzetting van de dienstbetrekking tot de pensioendatum. Zie ook vraag 8.

Wat is het maximale nabestaandenoverbruggingspensioen dat op basis van artikel 18f, onderdeel c van de Wet LB kan worden berekend?

Een maximaal overbruggingspensioen bestaat uit de som van:

• a. 8/7 maal de nominale uitkering ingevolge de Algemene nabestaandenwet, vermeerderd met de vakantie-uitkering (ANW-compensatie)

• b. het verschil tussen de over het nabestaandenpensioen verschuldigde premie volksverzekeringen vóór en na de 65-jarige leeftijd (premiecompensatie).

Premiecompensatie

In de Memorie van toelichting is bij artikel 18, tweede lid, onderdeel b, van de Wet LB opgemerkt dat de premiecompensatie – net als bij het overbruggingspensioen – zodanig mag worden bepaald dat tevens de verschuldigde belasting en premie over die compensatie wordt gecompenseerd (brutering) (Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stb. 211), Kamerstukken II, 26 020, nr. 3, blz. 21). De brutering kan er slechts toe dienen dat het te berekenen nabestaandenoverbruggingspensioen door de brutering maximaal wordt verhoogd tot het niveau waarop het netto-inkomen vóór 65 jaar gelijk wordt aan het netto-inkomen na 65 jaar. Het netto-inkomen vóór 65 mag door de brutering dus niet hoger worden dan het netto-inkomen na 65. Zie ook vraag 9. Vóór 65 jaar bestaat het inkomen waar het hier om gaat uit het (levenslange) nabestaandenpensioen en het (zo nodig gebruteerde) nabestaandenoverbruggingspensioen. Na 65 jaar bestaat het inkomen uit het (levenslange) nabestaandenpensioen en de AOW-uitkering voor een ongehuwde.

Conclusie: Nu het netto inkomen vóór 65 jaar lager is dan het netto-inkomen na 65 jaar kan de premiecompensatie-component in het nabestaandenoverbruggingspensioen door middel van brutering worden verhoogd tot maximaal het bedrag dat nodig is om de netto-inkomens vóór en na 65 gelijk te houden op 26.101. In voorkomende gevallen dient bij de premiecompensatie te worden gelet op het feit dat het verschil in premie volksverzekeringen een maximum kent (per 1-1-2003: 5.164 (17,9% van 28.850)).