Inkomstenbelasting, winst uit onderneming; herinvesteringsreserve bij vervanging eigendom door erfpacht- en opstalrecht, vice versa

Kan bij vervanging van een bedrijfsmiddel bestaand uit een pand met ondergrond in eigendom door een bedrijfsmiddel bestaand uit pand met ondergrond in erfpacht waarvoor een koopsom is betaald, dan wel omgekeerd van erfpacht naar volle eigendom, sprake zijn van eenzelfde economische functie?

Nee. Bij vervanging van een pand met ondergrond in eigendom door een pand met ondergrond in erfpacht, of omgekeerd van erfpacht naar volle eigendom, zal doorgaans geen sprake zijn van eenzelfde economische functie. Economisch zijn er – voor wat betreft belang bij waardeontwikkeling en risico van tenietgaan – aanzienlijke verschillen tussen beide bedrijfsmiddelen.

Zoals ik in mijn besluit van 10 mei 2004, nr. CPP2003/2004M, onder punt D.7 heb opgemerkt, kan echter wel sprake zijn van eenzelfde economische functie als het erfpachtrecht, hoewel geen eigendomsrecht zijnde, sterke verwantschap vertoont met het recht van eigendom. Daarvan is sprake als het erfpachtrecht niet in duur is beperkt en het geen of een eeuwigdurend afgekochte canon kent.

In alle andere gevallen van erfpacht verschilt het erfpachtrecht, zijnde het recht ‘eens anders onroerende zaak te houden en te gebruiken’, naar zijn aard zozeer van het recht van eigendom dat alleen daarom al niet kan worden voldaan aan het vereiste van eenzelfde economische functie in de onderneming (vergelijk Hoge Raad 3 maart 1982, BNB 1982/101). In die gevallen kan dus geen sprake zijn van eenzelfde economische functie.

Kan bij vervanging van een pand op grond in erfpacht, waarbij voor het pand een recht van opstal is gevestigd, door een pand met ondergrond in eigendom ten aanzien van een deel van laatstbedoeld bedrijfsmiddel, namelijk voor de opstal, sprake zijn van eenzelfde economische functie?

Ja. Ik keur voor zoveel nodig goed dat ten aanzien van een bedrijfsmiddel bestaand uit een pand met ondergrond in volle eigendom, ten dele, namelijk voor wat betreft de opstal, sprake kan zijn van eenzelfde economische functie als van een pand waarvan men eigenaar is krachtens een recht van opstal.

Anders dan een erfpachtrecht dat geen eigendomsrecht is en doorgaans daarmee ook geen verwantschap vertoont (zie hiervoor vraag 1), is een recht van opstal een recht om op of boven een onroerende zaak van een ander gebouwen (werken of beplantingen) in eigendom te hebben of te verkrijgen. Een pand waarvan men eigenaar is krachtens een recht van opstal is een bedrijfsmiddel. Bij vervanging van dat bedrijfsmiddel door een pand dat men tezamen met de ondergrond in eigendom verwerft, kan gesteld worden dat een deel van het nieuwe bedrijfsmiddel, te weten de opstal strekt tot vervanging van het vervreemde pand. Gelet op de beoogde ruime toepassing van de herinvesteringsreserve in deze situatie, acht ik die stelling aanvaardbaar.

Indien de verworven opstal ook in andere opzichten economisch eenzelfde functie vervult als de vervreemde opstal, kan dus met inachtneming van de boekwaarde-eis en het overigens bepaalde in voormeld artikel 3.54 de boekwinst op de vervreemde opstal worden gereserveerd ter afboeking op de aan de opstal toe te rekenen aanschaffings- of voortbrengingskosten van het vervangende bedrijfsmiddel.

Ik merk hierbij op dat in gevallen waarin sprake is van een capaciteitsuitbreiding van de opstal, zal moeten worden bepaald welk deel van de aan die opstal toe te rekenen aanschaffings- of voortbrengingskosten is aan te merken als kosten van vervanging van de opstal.

Evenals onder het vroegere regime van de vervangingsreserve kan bij onvolledige vervanging (capaciteitsinkrimping) van de opstal een soepel standpunt worden ingenomen, met dien verstande dat de aan de vervreemde opstal toe te rekenen boekwinst – na reservering – op de nieuwe opstal kan worden afgeboekt indien en voor zover de daaraan toe te rekenen kostprijs niet lager is dan de aan de vervreemde opstal toe te rekenen vervreemdingsopbrengst.

Kan in de omgekeerde situatie, namelijk bij vervanging van een bedrijfsmiddel bestaand uit een pand met ondergrond in eigendom door een pand op grond in erfpacht waarbij voor het pand een recht van opstal wordt gevestigd, ten aanzien van de opstal sprake zijn van eenzelfde economische functie als van het pand op eigen grond?

Ja. Op grond van dezelfde overwegingen als hiervoor in het antwoord op vraag 2 vermeld kan voor wat betreft de opstal sprake zijn van eenzelfde economische functie.

In deze situatie zal wel eerst moeten worden bepaald welk deel van de boekwinst is toe te rekenen aan de opstal van het vervreemde bedrijfsmiddel. Daartoe wordt de vervreemdingsopbrengst van het vervreemde pand met ondergrond gesplitst in delen die betrekking hebben op enerzijds de opstal en anderzijds de ondergrond. Op het aan de opstal toe te rekenen deel wordt vervolgens de aan de vervreemde opstal toe te rekenen boekwaarde in mindering gebracht. Voorgaande laat echter onverlet dat een pand met ondergrond als één bedrijfsmiddel wordt aangemerkt.

Welk deel van de vervreemdingsopbrengst betrekking heeft op de opstal kan blijken uit de desbetreffende akte en/of een taxatierapport. Het aan de opstal toe te rekenen deel van de boekwaarde van het vervreemde bedrijfsmiddel is gelijk aan de bij ingebruikname van dat bedrijfsmiddel aan de opstal toegerekende aanschaffings- of voortbrengingskosten verminderd met de inmiddels daarop gepleegde afschrijvingen.

Met betrekking tot capaciteitsuitbreiding dan wel onvolledige vervanging van de opstal geldt hetgeen hiervoor onder vraag 2 is opgemerkt.

Voor het deel van de boekwinst op het vervreemde pand met ondergrond dat niet kan worden gereserveerd ter afboeking op de vervangende opstal kan alleen een herinvesteringsreserve worden gevormd, indien en voor zover het voornemen bestaat te herinvesteren in bedrijfsmiddelen waarop in niet meer dan tien jaren pleegt te worden afgeschreven en waarvoor niet de eis geldt van eenzelfde economische functie.