Successiewet, fictieve verkrijging; levensverzekering en derdenbeding

Voor de beantwoording van de vraag of er iets is onttrokken aan het vermogen van de overledene is een aantal factoren van belang. De volgende elementen worden hierna behandeld:

• – de verschuldigdheid en de betaling van de premie (onderdelen 2.2 tot en met 2.4) ;

• – het huwelijksgoederenregime of het samenlevingscontract van de overledene tijdens diens leven (onderdeel 2.5);

• – het tijdstip van beoordeling (onderdeel 2.6);

• – de overdracht en toescheiding van lopende polissen (onderdeel 2.7);

• – de samenhang tussen polissen (onderdeel 2.8).

Of voor een verzekeringsuitkering iets is onttrokken aan het vermogen van de overledene, is onder meer afhankelijk van de vraag door wie de verzekeringspremie aan de verzekeraar verschuldigd was. Volgens vaste jurisprudentie wordt daarvoor aangesloten bij de verschuldigdheid van de premie, en niet bij de betaling. Het arrest van de Hoge Raad van 17 februari 1954, BNB 1954/140, geldt volgens latere uitspraken van gerechtshoven nog steeds als leidraad.

Met verschuldigdheid van premie wordt in dit kader bedoeld verschuldigdheid aan de verzekeraar. De verschuldigdheid moet zijn overeengekomen tussen de verzekeraar en degene die premie verschuldigd is (hierna: de premieplichtige). Indien er twee of meer premieplichtigen zijn, blijkt de verschuldigdheid van premie door elk van die premieplichtigen uit:

• – een door alle premieplichtigen ondertekend en gedagtekend aanvraagformulier, én

• – de polis of een bij de polis behorend clausuleblad.

Een gesplitste premie, houdt niet automatisch in dat er ook premieverschuldigdheid door meer dan één persoon bestaat. Een afspraak over premieverschuldigdheid waarbij de verzekeraar of een premieplichtige geen partij is, mist in dit verband fiscale betekenis. Een eenzijdige verklaring van een verzekeraar of een andere persoon (bijvoorbeeld de begunstigde) dat premie is verschuldigd, is bijvoorbeeld niet voldoende.

Wie feitelijk betaalt, is in dit verband niet van belang. Betaling van premie door een ander dan degene die de premie aan de verzekeraar is verschuldigd, betekent op zich niet dat daardoor voor de uitkering iets onttrokken is aan het vermogen van de betaler. Betaling houdt in dit geval niet meer in dan een schenking aan de premieplichtige dan wel betaling in diens plaats. De betaler krijgt hierdoor een vordering wegens onverschuldigde betaling op de premieplichtige.

Als de premie of een gedeelte daarvan op enig moment verschuldigd is geweest door de overledene (de verzekerde), dan is voor de overlijdensuitkering normaliter iets aan het vermogen van de overledene onttrokken. De verschuldigdheid van één premiebetaling is hiervoor al voldoende.

Als de premie niet door de overledene, maar door een ander was verschuldigd, dan is voor de overlijdensuitkering in beginsel niets aan het vermogen van de overledene onttrokken.

Premie die is verschuldigd door de echtgenoot of partner kan door het huwelijksgoederenregime of het samenlevingscontract geheel of gedeeltelijk ten laste van het vermogen van de overledene komen. Bij een dergelijk huwelijksgoederenregime of samenlevingscontract mist het regelen van de verschuldigdheid van de premie dan ook betekenis voor de toepassing van artikel 13 van de SW. Er wordt dan wel gezegd dat het huwelijksgoederenregime of het samenlevingscontract ‘de constructie niet kan dragen’.

Voor de beoordeling van de vraag of voor een verzekeringsuitkering iets is onttrokken aan het vermogen van de overledene is de situatie op het tijdstip van overlijden beslissend.

Ook als de overledene tijdens zijn leven voor de verzekeringsuitkering premie verschuldigd is geweest, houdt dat dus niet altijd automatisch in dat er voor de uitkering iets aan zijn vermogen is onttrokken. Het omgekeerde kan overigens ook het geval zijn.

Ook als de overledene wel premie was verschuldigd, kan er uiteindelijk niets blijken te zijn onttrokken. Dit geldt bijvoorbeeld in de volgende gevallen.

• – De overledene heeft de rechten op de polis tijdens zijn leven overgedragen aan een ander, bijvoorbeeld de begunstigde (veelal de echtgenoot of partner).

• – De rechten op de polis zijn bij wijziging van het huwelijksgoederenregime of echtscheiding toegescheiden aan de (gewezen) echtgenoot.

In onderdeel 5 wordt nader ingegaan op de vraag wanneer er in dergelijke situaties vanuit gegaan mag worden dat er niets is onttrokken aan het vermogen van de overledene.

Samenhangende verzekeringen die op afzonderlijke polissen zijn afgesloten worden in hun onderlinge samenhang beoordeeld. Zo kan de samenhang met een andere, door de overledene afgesloten, verzekering zodanig zijn dat er voor de uitkering toch iets aan diens vermogen is onttrokken. Er kan sprake zijn van samenhang tussen verzekeringen indien bepaalde componenten van de verzekeringen, zoals looptijd en premies, op elkaar zijn afgestemd.

Een premievoordeel in verband met de onderlinge samenhang tussen afzonderlijke polissen wordt naar evenredigheid aan de verschillende verzekeringen toegerekend. Zie ook hiervoor de systematiek die is aangegeven in onderdeel 4.3.

Hierna wordt met betrekking tot de volgende verzekeringsvormen, aangegeven onder welke voorwaarden een premiesplitsing tot gevolg kan hebben dat er voor van de uitkering bij overlijden niets is onttrokken aan het vermogen van de overledene:

• – de overlijdensverzekering op twee levens;

• – de gemengde verzekering op één leven; en

• – de gemengde verzekering op twee levens.

Als voor de verzekeringen de volledige premie door één persoon was verschuldigd dan is geen premiesplitsing overeengekomen. Voor de beoordeling of voor de uitkering bij overlijden iets aan het vermogen van de overledene is onttrokken, geldt dezelfde beoordeling als bij een overlijdensverzekering op één leven.

Bij premiesplitsing ga ik er vanuit dat er voor de uitkering bij overlijden niets is onttrokken aan het vermogen van de overledene als is voldaan aan de hierna opgenomen voorwaarden. Hierbij geldt uiteraard steeds dat samenhangende verzekeringen die niet als één verzekering op één polis worden afgesloten, maar als meerdere afzonderlijke verzekeringen op meerdere polissen (eventueel met een verbindingsclausule) in hun onderlinge verband worden bekeken.

Voorwaarde 1. Verschuldigdheid van de premie

Het gedeelte van de premie voor de uitkering bij overlijden was verschuldigd door een ander dan de overledene. Niet voldoende is dat het vorenbedoelde gedeelte van de premie door een ander betaald werd. Niet de betaling, maar de verschuldigdheid is beslissend. Zie in dit verband ook de onderdelen 2.2 en 2.3.

Voorwaarde 2. Overeenkomst met verzekeraar

De splitsing van de premie is door de premieplichtigen overeengekomen met de verzekeraar. De verschuldigdheid aan de verzekeraar van de premiegedeelten door de verschillende premieplichtigen blijkt uit de polis of een bij de polis behorend clausuleblad én een door alle premieplichtigen ondertekend en gedagtekend aanvraagformulier. Een premiesplitsing die niet met de verzekeraar werd overeengekomen heeft in dit verband dus geen fiscale betekenis.

Voorwaarde 3. Huwelijksgoederenregime/samenlevingscontract

Het gedeelte van de premie voor de uitkering bij overlijden mag op grond van het huwelijksgoederenregime of het samenlevingscontract niet toch ten laste van het vermogen van de verzekerde zijn gekomen. Zie in dit verband onderdeel 2.5 van dit besluit.

Voorwaarde 4. Overdracht, toescheiding en wijziging lopende polis

Voor de beoordeling of iets is onttrokken aan het vermogen van de overledene is het tijdstip van overlijden beslissend. Bij de beoordeling zijn mede van belang de uitgangspunten voor beoordelingstijdstip en overdracht, toescheiding en wijziging van een lopende polis. Zie de onderdelen 2.6, 2.7 en 5 van dit besluit.

Voorwaarde 5. Wijze van premiesplitsing

De wijze van premiesplitsing is afhankelijk van het type verzekering. Per type verzekering gelden de volgende uitgangspunten.

A. De overlijdensverzekering op twee levens

Het gedeelte van de premie voor de uitkering bij overlijden van de ene verzekerde en het gedeelte voor de uitkering bij overlijden van de andere verzekerde zijn ten minste gelijk aan de aandelen van die overlijdensgedeelten in de verschuldigde premie naar verhouding van de zuiver actuariële premiebestanddelen voor de uitkeringen op elk leven afzonderlijk.

B. De gemengde verzekering op één leven

Het gedeelte van de premie voor de uitkering bij overlijden is ten minste gelijk aan het aandeel van het overlijdensgedeelte in de verschuldigde premie naar verhouding van de zuiver actuariële premiebestanddelen voor de afzonderlijke uitkeringen bij leven en overlijden

C. De gemengde verzekering op twee levens

Het gedeelte van de premie voor de uitkering bij overlijden van de ene verzekerde en het gedeelte voor de uitkering bij overlijden van de andere verzekerde zijn ten minste gelijk aan de aandelen van die overlijdensgedeelten in de verschuldigde premie naar verhouding van de zuiver actuariële premiebestanddelen voor de uitkeringen bij leven en die bij overlijden op elk leven afzonderlijk.

D. Andere verzekeringen

De hiervóór genoemde voorwaarden 1 tot en met 4 gelden voor alle verzekeringen (zowel euro- als beleggingsverzekeringen), waarbij premiesplitsing is overeengekomen. De wijze waarop de premie gesplitst moet worden zal voor iedere specifieke verzekeringsvorm aan de hand van de inhoud van de verzekeringsovereenkomst bepaald moeten worden. Uitgangspunt is hierbij steeds dat de premiecomponenten naar evenredigheid worden toegerekend aan de zuiver actuariële premiebestanddelen voor de verschillende uitkeringen.

Voorwaarde 6. Hoogte overlijdensuitkering

Voor de premiebestanddelen die betrekking hebben op de afzonderlijke uitkering(en) bij overlijden wordt steeds uitgegaan van de premie voor het volledige bedrag van de uitkering. Een premie die slechts betrekking heeft op het zogenaamde risicokapitaal is dus niet voldoende.

Voorwaarde 7. Premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid

Als een premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid is overeengekomen, is de ‘verschuldigde premie’ de premie inclusief de premieopslag voor de premievrijstelling.

Voorwaarde 8. Winstdeling

Bij een recht op winst- of overrentedeling of iets vergelijkbaars, wordt dit recht afzonderlijk berekend voor de afzonderlijke delen van de overeenkomst. Er mag dus geen sprake zijn van winstoverheveling vanuit het levendeel naar het overlijdensdeel.

Voorwaarde 9. Toepassing premiesplitsing na premieverhoging

Bij verhoging van de verzekerde kapitalen stelt de verzekeraar ook voor deze verhoging de zuiver actuariële premies vast voor elk van de afzonderlijke delen van de overeenkomst. Na deze premieverhoging ontmoet het bij mij geen bezwaar als de totale premie gesplitst wordt in verhouding tot de som van de actuariële premies voor de afzonderlijke delen. Er hoeft derhalve bij de toerekening van de totale premie geen afzonderlijke berekening van de premiesplitsing te worden bijgehouden voor elke verhoging van de premie.

Voor de overlijdensuitkering is er dan niets aan het vermogens van de overledene ontrokken als is voldaan aan de volgende voorwaarden.

• – De rechten op de polis worden overgedragen of toegescheiden tegen de waarde in het economische verkeer van de lopende polis.

• – De verkrijger is vanaf het tijdstip van de overdracht de premie verschuldigd.

• – Bij overdracht of toescheiding aan de echtgenoot of partner zal het huwelijksgoederenregime of het samenlevingscontract ‘de constructie moeten kunnen dragen’. Zie in dit verband onderdeel 2.5.

Het kan voorkomen dat echtgenoten of partners pas tijdens de looptijd van de verzekering overgaan tot premiesplitsing. In dat geval zal verrekening moeten plaatsvinden om te kunnen bereiken dat bij overlijden niets is onttrokken aan het vermogen van de overledene (de verzekerde). Er is voor de overlijdensuitkering niets aan het vermogen van de overledene onttrokken indien is voldaan aan de volgende voorwaarden.

• – De echtgenoot of partner van de verzekerde vergoedt aan de verzekerde de waarde in het economische verkeer van de overlijdenscomponent die de lopende polis heeft op het tijdstip van de premiesplitsing.

• – Vanaf het tijdstip van premiesplitsing wordt voldaan aan de voorwaarden van onderdeel 4.

Bij overdracht of toescheiding van een gemengde verzekering mag voor de waarde in het economische verkeer van de lopende polis worden uitgegaan van de waarde die kan worden toegerekend aan de overlijdenscomponent van de verzekering. Ik merk op dat deze waardebepaling alleen betrekking heeft op de toepassing van artikel 13 van de SW. Als voor een gemengde verzekering slechts de overlijdenscomponent wordt vergoed, kan heffing van schenkingsrecht aan de orde komen ten aanzien van de levencomponent.

De waarde in het economische verkeer van een lopende polis zal, voor zover het een overlijdensverzekering betreft, doorgaans gesteld kunnen worden op de reservewaarde van die overlijdensverzekering. Deze kan bepaald worden op de contante waarde (koopsom) van het verschil in premie van de oorspronkelijke verzekering en de premie die in dat geval voor een nieuwe verzekering met hetzelfde kapitaal bij overlijden met eenzelfde resterende looptijd verschuldigd zou zijn.

Bij de vaststelling van de waarde zal in ieder geval rekening moeten worden gehouden met alle feiten en omstandigheden (met name de gezondheidstoestand van de verzekerde) die van belang zijn bij het afsluiten van een nieuwe verzekering. De waarde van een polis kan door bepaalde omstandigheden beduidend hoger zijn dan de reservewaarde welke die polis onder normale omstandigheden zou hebben. Zo zal de waarde van een polis die wordt overgedragen of toegescheiden op een moment dat de gezondheidstoestand van de verzekerde slecht is, aanzienlijk boven de normale reservewaarde van de polis kunnen liggen. Bij de overdracht of toescheiding in het zicht van overlijden van de verzekerde zal de waarde dicht aanliggen tegen het bedrag van de uitkering bij overlijden.

Bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer speelt ook de premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid een rol. Voor reeds (gedeeltelijk) premievrije verzekeringen zal bij de waardeberekening met deze premievrijstelling rekening gehouden moeten worden.

Ik keur met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule) goed dat polissen die zijn gewijzigd vóór 1 juli 2000, voor de heffing van het successierecht worden beoordeeld aan de hand van de toen gewijzigde polisvoorwaarden. Een gedagtekend aanvraagformulier dat door alle premieplichtigen is ondertekend is in dit kader niet vereist. Voor de beoordeling van de vraag of voor de overlijdensuitkering iets is onttrokken aan het vermogen van de overledene geldt de premiesplitsing zoals deze geldt na de wijziging. Verrekening van premie is in dit geval niet nodig. De goedkeuring geldt voor de volgende gevallen.

Dit betreft de volgende situatie. Uit de polis of een bijbehorend clausuleblad blijkt dat de partijen hebben beoogd de premie voor de overlijdensuitkering ten laste te laten komen van een andere persoon dan de verzekerde. Partijen zijn wel overeengekomen dat die andere persoon de premie van de overlijdensuitkering zal betalen en hebben zo ook gehandeld. De verschuldigdheid van de premie door die persoon was echter niet goed geregeld.

Voor deze situatie keur ik goed dat de overeenkomst van levensverzekering op het punt van de verschuldigdheid geacht wordt vanaf het moment van aangaan van de oorspronkelijke overeenkomst juist te zijn geredigeerd. De overeenkomst moet vóór 1 juli 2000 zodanig zijn gewijzigd dat de verschuldigdheid van de premie voor alle premieplichtigen blijkt uit de polis of een bij de polis behorend clausuleblad.

De partijen bij een overeenkomst van levensverzekering zijn blijkens de polis of een bijbehorend clausuleblad een onjuiste premiesplitsing overeengekomen.

Ik keur bij aanpassing vóór 1 juli 2000 naar een juiste premiesplitsing goed dat de premiesplitsing voor de overeenkomst van levensverzekering wordt geacht vanaf het moment van aangaan van de oorspronkelijke overeenkomst juist te zijn geredigeerd.

Als voor een overeenkomst van levensverzekering zowel de premieverschuldigdheid als de premiesplitsing niet goed was geregeld gelden beide goedkeuringen.

Bij aanpassing ná 1 juli 2000 geldt de overgangsregeling niet. Hierbij gelden de volgende uitzonderingen:

• – Lopende winstdelende verzekeringen die vóór 1 juli 2000 zijn afgesloten. Als de premie voor de hoofdverzekeringsvorm correct is gesplitst, met uitzondering van de winstdeling, geldt het volgende. Aanpassing hoeft pas plaats te vinden op het moment dat de verzekering een wijziging (mutatie) ondergaat.

• – Lopende spaarhypotheekverzekeringen die vóór 1 juli 2000 zijn afgesloten. Aanpassing hoeft pas plaats te vinden bij de eerste renteherziening of andere mutatie.

Indien een hierbedoelde winstdelende- of spaarhypotheekverzekering door overlijden van de verzekerde tot uitkering komt vóórdat een renteherziening mogelijk was of andere mutatie heeft plaatsgevonden zal voor de heffing van successierecht gehandeld worden alsof de verzekering was aangepast aan de eisen voor premiesplitsing.

Voor situaties waarin tot 1 juli 2000 geen premiesplitsing was overeengekomen en men alsnog een premiesplitsing wenst overeen te komen, geldt geen overgangsregeling. Ook voor situaties waarin het huwelijksgoederenregime of het samenlevingscontract ‘de constructie niet kan dragen’ geldt er geen overgangsregeling. Bij aanpassing van het huwelijksgoederenregime of samenlevingscontract gelden de algemene uitgangspunten voor de beoordeling of iets onttrokken is aan het vermogen van de overledene.

Er is niet altijd een direct aanwijsbaar bedrag opgeofferd voor de verkrijging van een verzekeringsuitkering. In dat geval moet worden uitgegaan van het bedrag van de geschatte premies dat zou zijn betaald als de verkregen verzekeringsuitkering bij een verzekeringsmaatschappij zou zijn verzekerd (fictieve premie-aftrek).

Als de verzekeringspolis voorziet in meer dan één dekking, zoals bij een ideaalpolis, geldt het volgende. Uit praktische overwegingen ontmoet het geen bezwaar steeds de helft van alle premies voor de overlijdensuitkering die uit een gemeenschap zijn betaald, aan te merken als opgeofferd bedrag.

Voorbeeld

Een weduwe die in algemene gemeenschap was gehuwd, verkrijgt door het overlijden van haar man het volgende. Zij krijgt een jaarlijkse uitkering tot een bepaalde datum. Daarnaast krijgt zij een bedrag ineens, als zij op die datum nog in leven is. De verkrijging is in dit voorbeeld niet vrijgesteld. Als opgeofferd bedrag geldt de helft van het gehele bedrag, dat voor deze verzekering aan premies tijdens de huwelijksgemeenschap is betaald. Uiteraard kan dan bij de latere verkrijging van de kapitaaluitkeringen door de weduwe geen premie-aftrek meer worden toegepast.

De Hoge Raad heeft op 19 oktober 1966 en 1 november 1967 (BNB 1967/4 en BNB 1968/6) beslist dat de verkrijging door belanghebbende van een jaarlijkse rente op zijn leven belast werd met toepassing van artikel 13 van de SW. Het echtpaar was gehuwd in algemene gemeenschap van goederen. De echtgenote overleed. De lijfrente was bedongen op het leven van belanghebbende en zijn echtgenote (de overledene) De lijfrentepolis hield in betaling aan de man of na zijn overlijden aan de vrouw. De lijfrentepolis wordt op grond van de arresten als volgt gesplitst:

• a. een premiebedrag voor de direct ingaande halve lijfrente op het leven van belanghebbende

• b. idem op het leven van de overledene;

• c. een premiebedrag voor een overlevingsrente op het leven van belanghebbende, ingaande bij eerder overlijden van zijn echtgenote, en

• d. een premiebedrag voor een overlevingsrente op het leven van de echtgenote, ingaande bij eerder overlijden van belanghebbende.

De vermindering op grond van artikel 23 van de SW bestaat uit de helft van het onder c bedoelde bedrag.

Goedkeuring

Als beginsel geldt dat het werkelijk door levensverzekering genoten voordeel belast is. Ik keur daarom met toepassing van de hardheidsclausule voor het berekenen van de vermindering op grond van artikel 23 van de SW voor de hiervoor bedoelde gevallen het volgende goed. De vermindering bedraagt naast de helft van het onder c bedoelde bedrag ook de helft van het onder d bedoelde bedrag.