Loonheffingen, pensioenen: opbouw, eigen beheer en overgangsrecht, stamrechten

Onderdeel 2 betreft de verduidelijking van de begrippen ‘dienstjaren’ en ‘diensttijd’, genoemd in artikel 10a van het UBLB, en de toepassing van deze begrippen in bepaalde gevallen, zoals bij verlof en bij partnerpensioenen op risicobasis. Dienstjaren en diensttijd zijn van belang voor de jaarlijkse opbouw van de pensioenaanspraken, voor de inkoop van oude jaren en voor de AOW-inbouw. Er is geen wettelijk onderscheid tussen de begrippen dienstjaren en diensttijd. Deze begrippen hebben dezelfde betekenis.

Perioden die in beginsel als diensttijd meetellen, moeten op grond van artikel 19 van de Wet LB toch (gedeeltelijk) buiten beschouwing blijven als het loon in die periode nihil of anderszins aanzienlijk lager dan gebruikelijk is. Dit geldt ook indien naderhand een fictief loon als bedoeld in artikel 12a van de Wet LB in aanmerking wordt genomen. Artikel 19 geldt met name in die situaties waarin de werknemer in staat is zijn eigen loon te bepalen, zoals bij de dga het geval is.

Perioden van verlof tellen mee als diensttijd zolang de dienstbetrekking voortduurt. Dit vloeit voort uit artikel 10a, eerste lid, onderdeel a, van het UBLB. Daarbij is de aard van het verlof (zoals ouderschapsverlof of sabbatsverlof) niet van belang. Wel dient men – net als bij andere diensttijd – uiteraard rekening te houden met een eventuele deeltijdfactor.

Ook perioden van verlof moeten – gelet op de in onderdeel 2.1 genoemde hoofdregel – op grond van artikel 19 van de Wet LB echter (gedeeltelijk) buiten beschouwing blijven als het loon in die periode nihil of anderszins aanzienlijk lager dan gebruikelijk is. Vooruitlopend op een wijziging van het uitvoeringsbesluit keur ik echter het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat met betrekking tot perioden van geheel of gedeeltelijk onbetaald verlof de toepassing van artikel 19 van de Wet LB achterwege blijft voor zover in de desbetreffende perioden geen cumulatie plaatsvindt met pensioenopbouw in een pensioenregeling bij een eventuele nieuwe werkgever, de vorming van een oudedagsreserve als bedoeld in artikel 3.67 van de Wet IB 2001 of deelname aan een beroepspensioenregeling. De werkgever zal hiervan via een verklaring van de werknemer op de hoogte moeten blijven.

In onderdeel 3.7 komt aan de orde welk pensioengevend loon men over de verlofperiode in aanmerking kan nemen.

Volgens de letterlijke tekst van artikel 10a, eerste lid, onderdelen d en e, van het UBLB, tellen VUT- of prepensioenjaren ingevolge een regeling als bedoeld in artikel 38c, respectievelijk 38d van de Wet, alleen mee als dienstjaren als zij direct volgen op de periode van de actieve dienstbetrekking (de periode van artikel 10a, eerste lid, onderdelen a en b, van het UBLB). Strikt genomen zijn de onderdelen d en e dus niet van toepassing als de (ex)werknemer in aansluiting op het einde van de actieve dienstbetrekking door onvrijwillig ontslag eerst inkomensvervangende loongerelateerde uitkeringen ontvangt als bedoeld in artikel 10a, eerste lid, onderdeel c, van het UBLB. Het is evenwel in overeenstemming met de strekking van artikel 10a van het UBLB om de onderdelen d en e ook van toepassing te achten als de VUT- of prepensioenperiode aansluit op een dergelijke uitkeringsperiode. Hierom keur ik met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat VUT- of prepensioenjaren ingevolge een regeling als bedoeld in artikel 38c, respectievelijk 38d van de Wet LB, die volgen op de hiervoor bedoelde uitkeringsperiode, meetellen als pensioengevende diensttijd onder de voorwaarde dat de VUT- of prepensioenjaren aansluiten op de periode waarin de (ex)werknemer de inkomensvervangende loongerelateerde uitkeringen ontvangt.

Ik wijs erop dat de goedkeuring alleen effectief is als in de pensioenregeling staat dat de perioden waarin de (ex)werknemer de loongerelateerde uitkeringen ontvangt, meetellen als dienstjaren voor de bepaling van de hoogte van de aanspraak op ouderdomspensioen.

De situatie kan zich voordoen dat een werknemer zijn opgebouwde pensioenrechten (al dan niet belast) heeft prijsgegeven. In dat geval is het niet mogelijk later opnieuw dezelfde pensioenrechten op te bouwen of in te kopen over de dienstjaren waarop deze prijsgegeven rechten betrekking hadden. Het is in strijd met de strekking van hoofdstuk IIB van de Wet LB om fiscaal tweemaal de opbouw van eenzelfde pensioenrecht over dezelfde dienstjaren en hetzelfde pensioengevend loon vrij te stellen. Hierbij is niet van belang of de sanctie van artikel 19b, eerste lid, letter c, van de Wet LB, bij het prijsgeven is toegepast.

Het voorgaande geldt niet voor een verbetering van de pensioenregeling via een hoger opbouwpercentage of een hogere beschikbare premie of bij een verhoging van het salaris in een eindloonregeling. Uitsluitend voor die verbetering of verhoging is wel opbouw of inkoop van pensioen mogelijk over de dienstjaren waarover eerder pensioen is prijsgegeven. Die opbouw of inkoop kan in die situatie uiteraard alleen plaatsvinden voor zover die jaren ook overigens als dienstjaren gelden in de actuele regeling.

Partner- en wezenpensioenen zijn vaak (deels) verzekerd op risicobasis in plaats van op opbouwbasis. Het betreft dan de pensioenaanspraak (voor zover) die recht geeft op een partner- en/of wezenpensioen bij overlijden van de werknemer vóór de pensioendatum.

Als in zo’n geval een werknemer een nieuwe dienstbetrekking aanvaardt, kan de situatie ontstaan dat de dienstjaren bij vorige werkgevers niet meetellen bij de toekenning van het recht op partner- en wezenpensioen bij de nieuwe werkgever. Het gaat dan om situaties waarin artikel 10a van het UBLB geen mogelijkheid biedt om deze jaren in aanmerking te nemen, bijvoorbeeld doordat geen waardeoverdracht van het met de overige pensioenrechten verbonden kapitaal heeft plaatsgevonden. Als gevolg van het tekort aan dienstjaren bij de nieuwe werkgever zouden nabestaanden een tekort in het partner- en wezenpensioen kunnen oplopen bij overlijden van de werknemer tussen de datum van de verandering van dienstbetrekking en de pensioendatum. Ik acht dat uit sociaal en maatschappelijk oogpunt ongewenst. Hierom keur ik met toepassing van artikel 63 van de AWR het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat dienstjaren in de zin van artikel 10a van het UBLB bij vorige werkgevers meetellen als pensioengevende diensttijd voor zover rechten op partner- en/of wezenpensioen bij overlijden van de werknemer vóór de pensioendatum op risicobasis zijn verzekerd en wel onder de volgende voorwaarden:

• 1. In geval van een eindloonregeling is de maximale hoogte van het partner- en/of wezenpensioen gelijk aan het aantal dienstjaren in de zin van artikel 10a van het UBLB waarover pensioenopbouw mogelijk zou zijn geweest, vermenigvuldigd met 1,4% (partnerpensioen), respectievelijk 0,28% (wezenpensioen) van het bereikbare pensioengevende loon. Bij een middelloonregeling zijn die percentages respectievelijk 1,58% (partnerpensioen) en 0,32% (wezenpensioen).

• 2. Het op risicobasis verzekerde partnerpensioen bij overlijden vóór de pensioendatum bedraagt ten hoogste 50% van het bereikbare pensioengevende loon. Voor het wezenpensioen geldt een maximum van 10%. Voor volle wezen geldt een maximum van 20%.

• 3. De maxima uit de voorwaarden 1 en 2 gelden met inachtneming van het bepaalde in artikel 18a, achtste lid, van de Wet LB (AOW-inbouw).

• 4. De maxima uit de voorwaarden 1 en 2 gelden met inachtneming van alle over de meetellende dienstjaren verzekerde rechten op partner- en wezenpensioen (inbouw opgebouwde c.q. verzekerde rechten). Als in het verleden een uitruil van de genoemde rechten naar andere pensioenrechten heeft plaatsgevonden, geldt als uitgangspunt de inbouw van de rechten op partner- en wezenpensioen op het moment direct voorafgaand aan de ruil.

• 5. De belanghebbende moet op verzoek aannemelijk kunnen maken dat sprake is van ontbrekende dienstjaren en van onvoldoende verzekering van het partner- en/of wezenpensioen over die jaren.

Onderdeel 3 betreft de verduidelijking van het begrip ‘pensioengevend loon’, bedoeld in artikel 10b van het UBLB, en de toepassing van dit begrip in bepaalde gevallen, zoals bij een niet-regelmatig genoten loon. Het pensioengevend loon is zowel van belang voor de hoogte van de fiscaal maximaal aanvaardbare jaarlijkse opbouw van de pensioenaanspraken als voor de hoogte van de fiscaal maximaal aanvaardbare pensioenaanspraken op de pensioendatum. In dit onderdeel zet ik het (deels goedkeurende) beleid inzake pensioengevend loon uiteen.

Onderdeel 3.2 van dit besluit geeft eerst een algemene omschrijving van de beloningsbestanddelen die samen het pensioengevend loon vormen. De omschrijving is niet uitputtend. Subonderdeel 3.2.4 bevat een goedkeuring.

Onderdeel 3.3 gaat in op het pensioengevend loon in geval van niet-regelmatig genoten loon en bevat eveneens een goedkeuring. De onderdelen 3.4 tot en met 3.7 betreffen de toepassing van het pensioengevend loon bij achtereenvolgens demotie, deeltijd, arbeidsongeschiktheid, en bij verlof e.d. Onderdeel 3.5 bevat een goedkeuring. Onderdeel 3.8 betreft het begrip bereikbaar pensioengevend loon.

Werkgever en werknemer plegen hun pensioenafspraken afhankelijk te maken van het overeengekomen genoten (bruto) jaarsalaris in geld. In de praktijk is dit jaarbedrag bij regelmatig genoten salaris het maand- of 4 wekensalaris (de peilmaand of peilperiode), vermenigvuldigd met 12 of 13 en met een factor wegens vakantiegeld en/of 13e maand.

Voor het begrip pensioengevend loon is echter uitgangspunt het fiscale loon (zie artikel 10b, eerste lid, van het UBLB). Uiteraard is het toegestaan om uit te gaan van een lager pensioengevend loon. Waar in het vervolg sprake is van het pensioengevend loon bedoel ik: het fiscaal maximaal aanvaardbare pensioengevend loon. De wetgever bepaalt immers niet de hoogte van het feitelijk pensioengevend loon, maar geeft alleen de fiscaal maximale grenzen daarvan aan.

Variabele loonbestanddelen behoren – behalve in een eindloonstelsel (zie artikel 10b, tweede lid, van het UBLB) – ook tot het pensioengevend loon. Door het wegvallen of de afname van variabele loonbestanddelen aan het eind van de loopbaan kan het pensioengevend loon in die jaren lager zijn dan het pensioengevend loon in eerdere jaren. Dit doet zich vooral voor bij een combinatie van pensioenstelsels binnen één dienstbetrekking waarbij het regelmatige loon de basis vormt voor een eindloonregeling. De pensioenopbouw over de variabele delen gebeurt dan in een middelloonregeling of in een beschikbare-premiesysteem. In dergelijke situaties is een voortgezette pensioenopbouw niet altijd mogelijk als gevolg van de zogenoemde 100%-grens (zie artikel 18a, vierde, vijfde en zevende lid, van de Wet LB). Naar mijn oordeel is het redelijk om die gevolgen in deze situaties te matigen. Daarom keur ik voor zover nodig op grond van artikel 63 van de AWR het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur voor de hiervoor bedoelde situaties goed dat het pensioengevend loon bij de toetsing aan de zogenoemde 100%-grens wordt verhoogd. Deze verhoging bestaat ten hoogste uit het totaal van de variabele loonbestanddelen waarover in het verleden pensioen is opgebouwd, gedeeld door de totale diensttijd.

Voorbeeld

Gegevens:

• – combinatie van eindloonregeling (EL, basisregeling) en middelloonregeling (ML, variabele beloningen);

• – in de regelingen vastgestelde ingangsdatum ouderdomspensioen (OP): 65 jaar;

• – vaste beloning 25–64 jaar: € 50.000 per jaar, opbouw hierover via EL;

• – variabele beloning 25–54 jaar: gemiddeld € 25.000 per jaar, opbouw hierover via ML;

• – geen toepassing demotieregeling;

• – het voorbeeld houdt omwille van de eenvoud geen rekening met de AOW-franchise.

Uitwerking:

Pensioengevend loon op ingangsdatum zonder verhoging: € 50.000.

Pensioengevend loon op ingangsdatum met verhoging: € 50.000 + ((30 * € 25.000)/40) = € 68.750.

Dit voorbeeld laat zien dat de opbouw zonder verhoging van het pensioengevend loon al vóór het bereiken van de 65-jarige leeftijd had moeten stoppen wegens het bereiken van de 100%-grens. In dat geval dient men de uitkering te bevriezen of al vóór het bereiken van de 65-jarige leeftijd (actuarieel gekort) te laten ingaan. Door de verhoging van het pensioengevend loon op ingangsdatum met € 18.750 komt de toetsing aan de 100%-grens in het voorbeeld pas aan de orde bij het bereiken van de pensioendatum van 65 jaar.

Het voorgaande betekent niet, dat in de jaren waarin de variabele beloning is weggevallen of afgenomen, opbouw over een hoger pensioengevend loon kan plaatsvinden dan het in dat jaar feitelijk genoten pensioengevend loon. De maximale pensioenopbouw per jaar bedraagt in het bovenstaande voorbeeld gedurende die periode dus maximaal 2% * € 50.000 = € 1000.

Bij het vaststellen van het pensioengevend loon mag een loonsverlaging als gevolg van het terugtreden naar een lager gekwalificeerde functie (demotie) buiten beschouwing blijven, als deze plaatsvindt in de periode die aanvangt tien jaar direct voorafgaande aan de in de pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum (hierna: tienjaarsperiode; zie artikel 10b, derde lid, van het UBLB).

Dit betekent dat een verlaging van het loon in dit geval niet leidt tot een verlaging van het pensioengevend loon. Het voorgaande geldt ook voor de periode na de in de pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum. Dit is van belang in het geval van uitstel van de ingangsdatum van het pensioen.

Het loon dat de werknemer genoot voor aanvang van de demotieperiode en dat uitgangspunt voor het pensioengevend loon blijft, mag worden geïndexeerd met de loonindex in de bedrijfstak tijdens de demotieperiode. Hierdoor ondervindt de werknemer geen nadeel voor wat betreft zijn pensioen als gevolg van de demotie. Dit is in overeenstemming met doel en strekking van artikel 10b, derde lid, van het UBLB, om oudere werknemers zo lang mogelijk aan het arbeidsproces deel te laten nemen. Hierbij merk ik nog op dat hoewel in aansluiting op de wettekst het fiscale loon (en niet het salaris) uitgangspunt is voor het pensioengevend loon, het geen bezwaar ontmoet als in aansluiting op de praktijk het loon in geld, c.q. het privaatrechtelijk of publiekrechtelijk overeengekomen salaris uitgangspunt voor de indexatie is.

Bij een vermindering van de omvang van het dienstverband zal het totaal van de opgebouwde pensioenaanspraken in veel gevallen hoger zijn dan de fiscaal maximale pensioenaanspraak. Dit is alleen anders in de situatie, bedoeld in artikel 10a, vierde lid, van het UBLB, wanneer de vermindering van werktijd plaatsvindt binnen 10 jaar voor de pensioendatum.

Als de overschrijding van de fiscaal maximale pensioenaanspraak alleen het gevolg is van het werken in deeltijd en gedurende de loopbaan de pensioenopbouw steeds fiscaal aanvaardbaar is geweest, is deze uitkomst naar mijn oordeel niet gewenst en onredelijk. Hierom keur ik op grond van artikel 63 van de AWR het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur voor de toetsing aan de zogenoemde 100%-grens goed dat in deze situaties het pensioengevend loon op de pensioendatum door middel van een gewogen deeltijdfactor wordt herrekend naar een hoger aanvaardbaar pensioengevend loon. Het product van de gewogen deeltijdfactor en het naar een voltijdsalaris herrekende pensioengevend loon op de pensioendatum is dan het pensioengevend loon voor de toetsing van de hoogte van de fiscaal maximaal aanvaardbare pensioenaanspraken.

Voorbeeld

Een werknemer werkt eerst 20 jaar voor 100%, vervolgens 5 jaar voor 70% en de laatste 15 jaar voor 50%. Het feitelijk pensioengevend loon op basis van 50% bedraagt op de pensioendatum € 25.000.

Uitwerking:

De gewogen deeltijdfactor bedraagt:

Het voltijd pensioengevend loon op de pensioendatum zou 100%/50% × € 25.000 = € 50.000 bedragen. Het pensioengevend loon voor de 100%-toets van art. 18a, zevende lid, van de Wet LB, bedraagt dan: 77,50% × € 50.000 = € 38.750.

Bij het vaststellen van het pensioengevend loon mag een loonsverlaging buiten beschouwing blijven, voor zover deze het gevolg is van ziekte of arbeidsongeschiktheid (zie artikel 10b, vierde lid, van het UBLB). Daarbij mag men het loon dat de arbeidsongeschikte genoot voor aanvang van de arbeidsongeschiktheid indexeren met de loonindex in de bedrijfstak tijdens de arbeidsongeschiktheidsperiode.

In bepaalde perioden van verlof e.d. die als diensttijd meetellen, komt het voor dat een werknemer geen loon of een lager loon dan voorheen geniet. Deze situatie kan zich voordoen in de in artikel 10a, eerste lid, onderdelen a, c t/m e en g, van het UBLB, bedoelde perioden van verlof, VUT, prepensioen of verzorging of perioden na ontslag. Op grond van de parlementaire behandeling van de Wet fiscale behandeling van pensioenen (zie Kamerstukken II 1997/98, 26 020, nr. 3, blz. 30/31) mag in deze situatie echter worden uitgegaan van het voordien (of direct na het verlof) genoten loon.

Voor de vraag wanneer een periode van verlof meetelt als diensttijd, verwijs ik naar onderdeel 2.2 van dit besluit.

Als de werknemer overlijdt vóór de pensioendatum mag voor het partner- en wezenpensioen als uitgangspunt gelden het aantal dienstjaren dat de werknemer tot aan de pensioendatum had kunnen bereiken (bereikbare dienstjaren) en het bereikbaar pensioengevend loon. Het bereikbaar pensioengevend loon is het pensioengevend loon dat de gewezen werknemer binnen de voor hem vastgestelde loopbaanontwikkeling had kunnen bereiken in de functie die door hem werd uitgeoefend.

Bij de vaststelling van het bereikbaar pensioengevend loon mag men voor de diensttijd vanaf het overlijden tot aan de pensioendatum die bij in leven zijn zou hebben gegolden, rekening houden met naar redelijkheid te bepalen niet-regelmatig genoten (variabele) loonbestanddelen. Dit variabele loon kan men in ieder geval stellen op het gemiddelde variabele loon van de laatste 5 jaar voor het overlijden.

Hierna volgt een verduidelijking van het begrip pensioengevend loon bij toepassing van de zogenoemde cafetariaregelingen. Dit zijn regelingen op grond waarvan een werknemer een keuze kan maken met betrekking tot de vorm van de te genieten beloning. De keuzemogelijkheden doen zich voor in de vorm van geld, verstrekkingen in natura, kostenvergoedingen of vrije tijd. De cafetariaregeling maakt een onderlinge ruil van deze vormen mogelijk. Veel voorkomende keuzemogelijkheden zijn onder meer: een fiets voor woon-werkverkeer, bepaalde kostenvergoedingen, vrije dagen, kinderopvang, vergoeding van vakbondscontributies en aanvullingen op pensioenregelingen.

In mijn besluit van 7 december 2005, nr. CPP2005/2518M, heb ik met betrekking tot de realiteitswaarde van wijzigingen van beloningen al aangegeven aan welke voorwaarden een ruil moet voldoen om fiscaal erkenning te krijgen. In dat besluit heb ik voorts vermeld dat een verlaging van het loon bij een dergelijke ruil in het algemeen gevolgen heeft voor de pensioengrondslag. Betrokkenen dienen deze consequentie, voor zover aanwezig gelet op de ter zake geldende regeling, volgens genoemd besluit bewust te aanvaarden.

Als ik hierna het begrip vrije vergoeding vermeld, bedoel ik daarmee ook een vrije verstrekking. Het begrip verstrekking omvat ook een terbeschikkingstelling.

Een verlaging van het loon bij een ruil van beloningsbestanddelen moet in beginsel leiden tot een aanpassing van het pensioengevend loon. Zo dient bijvoorbeeld een omzetting van loon in een vrije vergoeding in beginsel te leiden tot een verlaging van het pensioengevend loon omdat de vrije vergoeding niet tot het loon behoort. Dit geldt ook als de omzetting plaatsvindt in een andere maand dan de peilmaand. Het gebruik van een peilmaand geschiedt immers uit oogpunt van administratieve vereenvoudiging en kan niet het beginsel van een juiste pensioenmaatstaf opzij zetten. Het voorgaande geldt ook bij een tijdelijke omzetting in het kader van een cafetariaregeling.

De onder 4.2. bedoelde verlagingen van het pensioengevend loon kunnen leiden tot omvangrijke en bewerkelijke administratieve aanpassingen bij inhoudingsplichtigen en pensioenuitvoerders. Dit is extra bezwaarlijk bij tijdelijke omzettingen. Bij een eindloonregeling heeft een dergelijke aanpassing van het pensioengevend loon bovendien ook slechts een tijdelijk effect als de werknemer na één of meer jaren weer zijn oorspronkelijke loon in geld gaat genieten. Gelet hierop keur ik op grond van artikel 63 van de AWR het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur voor alle soorten pensioenstelsels goed dat een op grond van onderdeel 4.2 geboden verlaging van het pensioengevend loon bij een verlaging van het loon achterwege blijft voor zover is voldaan aan de volgende voorwaarden:

• 1. Er is sprake van een schriftelijk vastgelegde regeling waaraan de deelname openstaat voor ten minste driekwart van de werknemers die behoren tot een organisatorische of functionele eenheid van de inhoudingsplichtige.

• 2. Het betreft een regeling waarbij de verlaging van het fiscale loon tijdelijk is, dus niet structureel. De werknemer moet ten minste één keer per jaar de keuze hebben om de samenstelling van zijn beloning te wijzigen.

• 3. Het betreft de ruil van loon tegen uitsluitend een of meer van de volgende beloningsbestanddelen:

  • a. vrije vergoedingen op grond van een ruil die voldoet aan de voorwaarden van mijn besluit van 7 december 2005, nr. CPP2005/2518M;

  • b. verminderingen van de arbeidstijd tot een maximum van 10% van de overeengekomen arbeidsduur.

Artikel 10c van het UBLB bevat voorschriften voor de pensioenopbouw van werknemers van wie de werkgever (inhoudingsplichtige) de pensioenaanspraken geheel of deels in eigen beheer houdt. Dat betekent dat de werkgever de pensioenen van deze werknemers niet of niet volledig verzekert bij een externe verzekeraar (pensioenfonds of verzekeringsmaatschappij). De werknemers zijn veelal directeuren-grootaandeelhouders. Dit onderdeel geeft de kaders aan voor de vaststelling van de pensioenbijdragen bij eigen beheer. Daarnaast besteedt dit onderdeel aandacht aan de verdeling van de pensioenbijdragen over werkgever en werknemer bij eigen beheer.

Pensioenbijdragen bij eigen beheer zijn afhankelijk van een deel van de bedrijfseconomische kosten van de pensioenregeling. Bij de vaststelling van die kosten spelen de fiscale waarderingsvoorschriften in de sfeer van de winstbepaling in de inkomsten- en vennootschapsbelasting geen rol. De bedrijfseconomische kosten van de pensioenregeling vallen uiteen in twee categorieën:

• – kosten die samenhangen met de door de werknemer verrichte arbeid; het gaat hier om de kosten die de werkgever maakt als werkgever;

• – kosten die voortvloeien uit het feit dat het pensioen in eigen beheer wordt gehouden; het gaat hier om de kosten die de werkgever maakt als verzekeraar van het pensioen.

De laatstgenoemde kosten bestaan uit de kosten van de actuariële oprenting van de waarde van de opgebouwde aanspraken. Deze kosten behoren niet tot de pensioenbijdragen als bedoeld in artikel 10c, onderdeel b, van het UBLB. Buiten de gevallen van eigen beheer draagt immers de externe verzekeraar deze kosten. De vaststelling van de pensioenbijdragen bij eigen beheer vindt daarom uitsluitend plaats aan de hand van de eerstgenoemde kostencategorie. Dat zijn de relevante kosten van de pensioenregeling.

De bedragen die de werkgever op grond van de pensioenregeling inhoudt, mogen niet hoger zijn dan wat hij zelf aan de regeling bijdraagt (zie artikel 10c, onderdeel b, van het UBLB). De achtergrond van die bepaling is het feit dat een dergelijke premieverdeling in collectieve regelingen gebruikelijk is. Bij een inkoop van pensioen als bedoeld in artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, of artikel 10a, tweede lid, van het UBLB, is echter in collectieve regelingen gebruikelijk dat de werknemer de kosten daarvan volledig zelf draagt. Een redelijke toepassing van artikel 18h van de Wet LB brengt dan met zich dat bij eigen beheer de werknemer in een dergelijk geval ook maximaal de volledige inkoop van pensioen zelf kan dragen door inhouding op zijn loon.

Dit onderdeel is van belang voor prepensioenen en overbruggingpensioenen waarop het overgangsrecht van artikel 38d respectievelijk 38f van de Wet LB van toepassing is.

De opbouw van een prepensioen moet tijdsevenredig plaatsvinden in ten minste tien jaren onmiddellijk voorafgaande aan de ingangsdatum van het prepensioen (zie artikel 38a (oud), tweede lid, onderdeel d, van de Wet LB). Opbouw van het overbruggingspensioen dient tijdsevenredig plaats te vinden direct voorafgaande aan de ingangsdatum van het ouderdomspensioen (zie artikel 18e (oud), eerste lid, onderdeel b, van de Wet LB).

Volgens de letterlijke tekst van de wet betekent dit dat de opbouwperiode van het prepensioen of het overbruggingspensioen moet doorlopen tot aan de (pre)pensioendatum. Uit de wetsbehandeling valt evenwel af te leiden dat de uitdrukking ‘direct voorafgaande’ in artikel 18e (oud), eerste lid, onderdeel b, van de Wet LB, slechts beoogt te voorkomen dat pensioenlasten in de tijd naar voren worden gehaald (zie Wet fiscale behandeling van pensioenen, Kamerstukken I, 26 020, nr. 104b, blz. 18). Voor de uitdrukking ‘onmiddellijk voorafgaande’ in artikel 38a (oud), tweede lid, onderdeel d, van de Wet LB, geldt hetzelfde. Gelet hierop keur ik met toepassing van artikel 63 van de AWR het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat partijen in een regeling de opbouw van een prepensioen of een overbruggingspensioen beëindigen op een datum vóór de ingangsdatum van het prepensioen of het ouderdomspensioen. Hierbij geldt als voorwaarde dat dit niet leidt tot bovenmatigheid van de jaarlijkse opbouw. Daartoe dient toetsing plaats te vinden van de opbouw aan de wettelijke maxima onder de veronderstelling dat de opbouw wel doorloopt tot aan de ingangsdatum van het prepensioen of het ouderdomspensioen. Het feit dat de pensioenopbouw eerder stopt dan op de (pre)pensioendatum mag dus niet tot gevolg hebben dat de opbouw per jaar (in een of meer jaren) hoger wordt dan wettelijk is toegestaan bij een regeling waarin wel opbouw tot aan de (pre)pensioendatum plaatsvindt. Als het opbouwpercentage het wettelijk toegestane opbouwpercentage per dienstjaar niet overschrijdt, valt aan te nemen dat geen motief aanwezig is om lasten naar voren te halen.

Voorbeeld

Gegevens:

Een prepensioenregeling heeft een prepensioenleeftijd van 63 jaar. De opbouwperiode van het prepensioen loopt van 25 tot 60 jaar. De opbouw per jaar is 2% op eindloonbasis. Bij een volledige deelnametijd (35 jaar) bedraagt de opbouw van het prepensioen 70% van het laatstgenoten loon.

Uitwerking:

De toetsing van deze regeling geschiedt aan de hand van de fictieve opbouw van een fiscaal maximaal prepensioen bij een opbouwperiode die doorloopt tot de ingangsdatum van het prepensioen (63 jaar). De in aanmerking te nemen opbouwperiode is dan 38 jaar. De fiscaal maximale opbouw zou bij een dergelijke opbouwperiode 2,24% per jaar bedragen (85% / 38).

Omdat de jaarlijkse opbouw van 2% blijft onder het niveau van de fiscaal maximale opbouw per jaar bij voortzetting daarvan tot de ingangsdatum van het prepensioen op 63 jaar, leidt de beëindiging van de opbouw op 60 jaar niet tot onzuiverheid van de prepensioenregeling.

In een aantal gevallen bevat een prepensioenregeling als bedoeld in artikel 38a (oud) van de Wet LB een recht op een overlijdensuitkering indien de gerechtigde overlijdt vóór de einddatum van het prepensioen. Deze overlijdensuitkering dient voor een (verhoging van het) partnerpensioen (zie artikel 18b van de Wet LB) of voor een (verhoging van het) wezenpensioen (artikel 18c van de Wet LB).

Naar haar aard kan een regeling voor prepensioen echter geen overlijdensuitkering bevatten. Op grond van artikel 38a (oud), tweede lid, van de Wet LB kan een prepensioenregeling uitsluitend een voorziening bevatten die gericht is op vervroegde uittreding. De uitkering aan de nabestaanden vormt dan ook geen uitzonderlijk geval van restbegunstiging (zie artikel 18, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB). Met toepassing van artikel 63 van de AWR keur ik evenwel het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat de bedoelde mogelijkheid van een overlijdensuitkering in de prepensioenregeling is opgenomen onder de volgende voorwaarden:

• – De overlijdensuitkering dient tot vestiging of aanvulling van een partnerpensioen of wezenpensioen dat blijft binnen de reguliere grenzen van artikel 18b of artikel 18c van de Wet LB.

• – De werkgever of de pensioenuitvoerder is als begunstigde aangewezen voor het meerdere dat uitgaat boven de genoemde grenzen.

De tweede voorwaarde voorkomt oververzekering. Oververzekering van partnerpensioen en wezenpensioen kan plaatsvinden als bij de opbouw van deze pensioenen zelf geen rekening is gehouden met deze mogelijke aanvulling uit de prepensioenregeling. Oververzekering leidt tot onzuiverheid van de pensioenregeling. De begunstiging van de werkgever of de pensioenuitvoerder voor het meerdere voorkomt in dat geval toepassing van artikel 19b van de Wet LB.

Een prepensioen kan niet meer bedragen dan 100% van het pensioengevend loon. Dat geldt ook als de bepalingen over de toegestane overschrijdingen van de in de wet opgenomen maxima van overeenkomstige toepassing zijn (zie artikel 38a (oud), zevende lid, en artikel 18d van de Wet LB). Toepassing van artikel 18d van de Wet LB mag dus niet leiden tot een hoger prepensioen dan 100% van het pensioengevend loon. Volgens de letter van de wet is deze 100%-grens van toepassing voor alle in artikel 18d van de Wet LB genoemde mogelijkheden.

Onverkorte toepassing van dit wettelijke uitgangspunt kan evenwel in twee gevallen onredelijk uitwerken. Dat is maatschappelijk ongewenst. Die gevallen zijn:

• – aanpassing van het prepensioen aan de loon- of prijsontwikkeling (indexatie);

• – overdracht van pensioenkapitaal naar een prepensioenregeling.

In deze gevallen heeft de werknemer namelijk de overschrijding niet (volledig) in eigen hand. Het gevolg hiervan kan zijn dat een werknemer die deelneemt aan een prepensioenregeling op basis van een middelloon- of eindloonstelsel zijn prepensioen niet kan optimaliseren door indexatie of waardeoverdracht. Bij de andere overschrijdingen die artikel 18d noemt (variabilisering en uitruil) heeft de werknemer wel zelf invloed op de overschrijding. In die gevallen is geen sprake van een onredelijke wetstoepassing.

In verband met het voorgaande keur ik met toepassing van artikel 63 van de AWR het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat de 100%-grens van artikel 38a (oud), zevende lid, van de Wet LB niet geldt voor de toepassing van artikel 18d, eerste lid, onderdelen a (indexatie) en c (waardeoverdracht), van de Wet LB.

Dit onderdeel betreft de toepassing van de stamrechtvrijstelling op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet LB.

In de praktijk komt het voor dat een werkgever bij ontslag van een werknemer niet bereid is mee te werken aan een ontslagvergoeding in de vorm van een stamrecht, maar slechts bereid is tot het betalen van een éénmalige afkoopsom in geld. Op grond van de wettekst is de medewerking van de werkgever echter wel vereist voor toepassing van de stamrechtvrijstelling (artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet LB). Niettemin acht ik het gewenst ook in die gevallen de werknemer de mogelijkheid te bieden gebruik te maken van de stamrechtvrijstelling. In verband hiermee keur ik met toepassing van artikel 63 van de AWR het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat de stamrechtvrijstelling ook zonder de medewerking van de werkgever in ontslagsituaties wordt toegepast, onder de navolgende voorwaarden:

• – de werkgever betaalt de afkoopsom aan de werknemer uit tegen de uitdrukkelijke wil van de werknemer in;

• – de werknemer toont aan dat hij aan de werkgever kenbaar heeft gemaakt dat hij gebruik wenste te maken van de stamrechtvrijstelling, vóórdat de afkoopsom door hem werd ontvangen;

• – de werknemer toont aan dat hij binnen drie maanden nadat hij de afkoopsom heeft ontvangen initiatieven heeft ondernomen om de afkoopsom alsnog aan te wenden als koopsom voor een stamrecht;

• – de uitkeringen uit het stamrecht worden beschouwd als loon in de zin van artikel 10, eerste lid, van de Wet LB, in de vorm van inkomsten uit vroegere arbeid;

• – als het stamrecht wordt ondergebracht bij een verzekeraar in de zin van artikel 19a, eerste lid, onderdeel d, van de Wet LB, wordt deze verzekeraar voor de toepassing van artikel 23a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 beschouwd als degene van wie het stamrecht is bedongen;

• – de verzekeraar van het stamrecht verklaart schriftelijk tegenover de inspecteur die bevoegd is ten aanzien van de werknemer, dat hij ermee akkoord gaat dat het recht wordt gelijkgesteld met een stamrecht als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet LB;

• – ter zake van de verwerving van het stamrecht wordt voor de loonheffingen en inkomstenbelasting geen enkele aftrek op het inkomen toegepast.

• – de eventueel ingehouden loonheffingen kunnen op het moment dat deze via een aanslag of bezwaar tegen de inhouding worden terugontvangen van de Belastingdienst alsnog worden gebruikt als aanvullende koopsom voor het stamrecht indien deze aanvullende koopsom bij de verzekeraar wordt gestort binnen een termijn van drie maanden na de terugontvangst van de loonheffingen.

De toepassing van deze goedkeuring mandateer ik aan de bevoegde inspecteurs van de belastingdienst, aan wie ook de verzoeken kunnen worden gericht.