Internationaal belastingrecht, onderlinge overlegprocedures

Nederland heeft met circa 80 landen belastingverdragen gesloten en heeft als doel om dit belastingverdragennetwerk in de toekomst verder uit te breiden en te verbeteren. Doel van deze belastingverdragen is voor belastingplichtigen dubbele belastingheffing te voorkomen, doordat tussen verdragspartners afspraken worden gemaakt die bepalen wie over welke inkomensbestanddelen mag heffen. Ondanks deze afspraken kunnen belastingplichtigen in sommige gevallen toch geconfronteerd worden met belastingheffing in strijd met een verdrag.

Alle belastingverdragen die Nederland heeft gesloten, bevatten een bepaling op grond waarvan Nederland in overleg kan treden met de andere verdragsluitende Staat om tot een gezamenlijke oplossing te komen, waarmee belastingheffing die niet in overeenstemming is met het verdrag kan worden weggenomen. Dit overleg tussen de Staten wordt aangeduid als de onderlinge overlegprocedure.

In geval sprake is van een verrekenprijscorrectie tussen gelieerde ondernemingenDanwel een verrekenprijscorrectie tussen ‘hoofdhuis’ en vaste inrichting. die gevestigd zijn binnen de EU lidstaten kan een onderlinge overlegprocedure ook plaatsvinden op grond van het zogenoemde EU-arbitrageverdrag.Verdrag ter afschaffing van dubbele belasting ingeval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen (90/436/EEG). Het betreft dan de situatie waarin de beginselen van artikel 4 (arm’s length handelen) van dat verdrag niet in acht zijn genomen. In deze gevallen heeft belastingplichtige in principe dus een keuze tussen het EU-arbitrageverdrag en het van toepassing zijnde bilaterale belastingverdrag (paragraaf 2.5, onderdeel e). Omdat het toepassingsbereik van het EU-arbitrageverdrag en de bilaterale belastingverdragen niet gelijk zijn, kan het zich voordoen dat een beroep op beide verdragen wordt gedaan. Voor situaties van samenloop van beide verdragen verwezen naar paragraaf 2.3.

In alle gevallen wordt gestreefd naar afronding van de onderlinge overlegprocedures binnen een termijn van twee jaar. Indien de aanslagen in Nederland al onherroepelijk vast staan zal aanpassing van de aanslag aan Nederlandse zijde voor zover nodig geschieden door een ambtshalve vermindering van de aanslag (paragraaf 6.1). In bepaalde situaties kan automatisch uitstel van betaling worden verleend voor het deel van de verschuldigde belasting dat verband houdt met de overlegprocedure (zie paragraaf 8.1). Daarnaast is wettelijk de mogelijkheid geopend om heffings- en invorderingsrente onderdeel te laten zijn van een compromis in een overlegprocedure. Hiervoor wordt verwezen naar paragraaf 8.2

Intentie van de Nederlandse bevoegde autoriteit is om:

• – door middel van het vroegtijdig opstarten van onderlinge overlegprocedures of het overeenkomen van bilaterale danwel multilaterale ‘advance pricing agreements’ (APA’sEen advance pricing agreement (APA) geeft goedkeuring vooraf over de vaststelling van een zakelijke beloning (een arm’s-lengthbeloning) of een methode voor de vaststelling van een dergelijke beloning voor grensoverschrijdende transacties tussen gelieerde lichamen en tussen onderdelen van eenzelfde lichaam.) een eventuele belastingheffing die niet in overeenstemming is met de bepalingen van een verdrag in een zo vroeg mogelijk stadium weg te nemen (zie tevens paragraaf 1.2.1);

• – alle door haar ontvangen verzoeken tot een onderlinge overlegprocedure in behandeling te nemen. Indien er een of meerdere concrete redenen (zie ook hieronder) zijn die een overleg niet goed mogelijk maken, zal in overleg met belastingplichtige bekeken worden of er eventueel andere oplossingen voor de voorgelegde kwestie denkbaar zijn;

• – te streven naar de afhandeling van het onderlinge overleg binnen een periode van 24 maanden Zie voor een indicatief verloop van de procedure paragraaf 5.2 en 5.3.;

• – te streven naar het zoveel mogelijk beperken van de kosten die samenhangen met het voeren van de onderlinge overlegprocedure (bijvoorbeeld uitstel van betaling);

• – de afhandeling van het verzoek en de onderlinge overlegprocedure zo transparant mogelijk te laten verlopen, en belastingplichtige zo snel mogelijk te informeren over eventuele onverwachte wijzigingen in het verloop van de procedure.

In algemene zin wordt een begrenzing gevonden in situaties waarin:

• – de andere betrokken Staat een afwijkend standpunt in neemt, bijvoorbeeld op het punt van de te hanteren termijnen;

• – de andere betrokken Staat onvoldoende meewerkt, bijvoorbeeld door niet of pas na lange tijd te reageren op Nederlandse standpunten;

• – door belastingplichtigen onvoldoende informatie wordt verstrekt om tot een standpuntbepaling te komen over een juiste verdragstoepassing (zie in verband met de te verstrekken informatie paragraaf 2.5);

• – De beoogde transparantie richting belastingplichtige op gespannen voet komt te staan met de vertrouwelijkheid van gegevens zoals die voortvloeit uit het verdrag met het betreffende Verdragsland.

Uiteraard zijn er meer vertragende omstandigheden en factoren denkbaarBijvoorbeeld (buitenlandse) controles, of een meer gecompliceerde samenloop van verschillende belastingaspecten., waardoor de door Nederland nagestreefde termijn van twee jaar in het gedrang kan komen. Hoe dit ook zij, de Nederlandse bevoegde autoriteit zal zich van haar kant inspannen om de afhandeling van de zaak zoveel mogelijk te bespoedigen.

Een onderlinge overlegprocedure kan in verschillende situaties een oplossing bieden, waardoor belastingheffing die niet in overeenstemming is met het verdrag kan worden weggenomen. Ter illustratie hiervan volgt hieronder een aantal voorbeelden van typische situaties:

• – Een belastingplichtige heeft een tijd in het buitenland gewerkt en beide Staten menen een heffingsrecht te hebben;

• – Een belastingplichtige ontvangt een pensioen uit het buitenland en beide Staten menen een heffingsrecht te hebben;

• – Een belastingplichtige wordt door twee Staten beschouwd als inwoner. Het wereldinkomen van de belastingplichtige wordt door beide Staten in de heffing betrokken.

• – Kwalificatieverschillen van een rechtspersoon of van gegenereerd inkomen;

• – De vraag of er in een bepaalde situatie al dan niet sprake is van een vaste inrichting waaraan winst kan worden toegerekend.

Voorts een aantal voorbeelden van typische situaties op het gebied van verrekenprijzen:

• – De situatie waarin de prijs voor de levering van goederen of diensten tussen verbonden ondernemingen wordt gecorrigeerd door de Nederlandse belastingdienst danwel de buitenlandse belastingdienst;

• – Situaties die zien op de winsttoerekening tussen ‘hoofdhuis’ en vaste inrichting;

• – De situatie waarin een buitenlandse belastingdienst de belastbare grondslag corrigeert van een aldaar gevestigde dochtermaatschappij terzake van door het Nederlandse hoofdkantoor doorbelaste vergoeding met betrekking tot door dat hoofdkantoor geleverde diensten.

De overlegprocedure is in principe een overheid-tot-overheidproces. Dit betekent dat het overleg over het algemeen zonder aanwezigheid van de betrokken belastingplichtigen wordt gevoerd. Belastingplichtige kan ervoor kiezen om of in zijn schriftelijke toelichting bij zijn verzoek of in een mondelinge toelichting zijn visie ten aanzien van de gewenste oplossingsrichting kenbaar te maken. De Nederlandse bevoegde autoriteit heeft de intentie om in alle fasen van het onderlinge overleg zo transparant mogelijk te zijn ten aanzien van de ontwikkelingen in het onderlinge overleg.

Verder streeft de Nederlandse bevoegde autoriteit ernaar belastingplichtige een optimale keuze te bieden tussen het voeren van een overlegprocedure of het gebruiken van nationale rechtsmiddelen.

Artikel 25, lid 3, OESO modelverdrag biedt de mogelijkheid om te overleggen in situaties die nog niet specifiek in het verdrag zijn geadresseerd. Intentie van de Nederlandse bevoegde autoriteit is om via deze mogelijkheid gebleken knelpunten in het bilaterale verdrag generiek te adresseren. Deze intentie heeft tot op heden geleid tot meerdere generieke ‘mutual agreements’. Als voorbeeld kan worden genoemd de in 2002 tussen Duitsland en Nederland gesloten overeenkomst voor Nederlandse bloemenhandelaren (IFZ 2002/715M) Zie tevens voetnoot 23..

Daarnaast kan dit artikel in individuele gevallen een oplossing bieden. Zo kan bij aanwezigheid van vaste inrichting van een inwoner van een derde Staat op basis van het inwonersartikel formeel de vraag worden gesteld of in die situatie (direct) overleg mogelijk is tussen het vaste inrichting land en het andere betrokken verdragsland. Op basis van genoemde bepaling is de Nederlandse bevoegde autoriteit bereid hier pragmatisch mee om te gaan door de inwonersvraag terzijde te stellen en direct in overleg te treden.

Het verzoek tot het opstarten van een onderlinge overlegprocedure kan worden ingediend zodra een belastingplichtige een redelijk vermoeden heeft dat hij te maken krijgt met belastingheffing die niet in overeenstemming is met een belastingverdrag waarbij Nederland partij is. Een verzoek kan dus in principe al worden ingediend voordat er een aanslag is opgelegd. Het bilaterale overleg zal echter pas worden gestart vanaf het moment dat de aanslag onherroepelijk is komen vast te staan, of – ingeval het een verzoek tot een vervroegde onderlinge overlegprocedure betreft – de definitieve aanslag is opgelegd. De tussenliggende periode zal waar nodig worden benut voor voorbereidende werkzaamheden, in ieder geval worden de hierna in paragraaf 4.2 genoemde stappenTe weten: 1. ontvangstbevestiging en evt. verzoek om aanvullende informatie; 2. doorgeleiding verzoek naar andere bevoegde autoriteit; en 3. al dan niet gegrond verklaren van het verzoek. al uitgevoerd.

Artikel 25 van het OESO-modelverdrag bepaalt dat een verzoek moet zijn ingediend binnen drie jaar na de eerste kennisgeving waaruit blijkt dat sprake is van belastingheffing die niet in overeenstemming is met het Verdrag. Het EU-arbitrageverdrag bevat in artikel 6 een vergelijkbare bepaling. Over de wijze waarop het begrip ‘eerste kennisgeving’ moet worden uitgelegd, wordt in de (toelichting op) de verdragen geen duidelijkheid gegeven. Door Nederland wordt het standpunt ingenomen dat het verzoek van belastingplichtige in ieder geval tijdig is ingediend als het verzoek is ontvangen binnen drie jaar na de datum van dagtekening van de aanslag waarin de correctie is verwerkt, dan wel het moment dat de correctie wordt gemotiveerd, indien dat later is. Daar bij overleg- en arbitrageprocedures meerdere Staten zijn betrokken, dient de belastingplichtige zich te vergewissen van het standpunt van de andere betrokken Staat ten aanzien van de start van de driejaarstermijn. Een afwijkend standpunt van de andere Staat kan leiden tot een aanvangstijdstip van de driejaarstermijn dat ligt voor het tijdstip dat uit de Nederlandse standpuntbepaling volgt.

Voor zover de termijn in de regeling voor onderling overleg in een door Nederland gesloten belastingverdrag afwijkt van de hiervoor geschetste driejaarstermijn, wordt deze afwijkende termijn gehanteerdZo geldt thans in de verdragen met Canada, de Filippijnen, Italië, Maleisië en Venezuela een termijn van 2 jaar en in het verdrag met Zwitserland een termijn van 1 jaar. Langere termijnen komen ook voor, zo geldt in de belastingverdragen met de Verenigde Staten van Amerika en met Groot-Brittannië op dit moment een termijn van 6 jaar; in de verdragen met Brazilië, het voormalige Joegoslavië en Nieuw-Zeeland geldt een termijn van 5 jaar. Voorts is sprake van een aantal verdragen waarin geen termijn wordt genoemd, bijvoorbeeld de verdragen met Singapore, Japan, Korea en Spanje. Ook in deze gevallen geldt echter dat het raadzaam is het verzoek zo spoedig mogelijk in te dienen, dit ook in verband met eventuele overschrijding van termijnen waarin de wetgeving van de andere Staat mogelijk voorziet.. Voor de goede orde wordt in dit verband nog gewezen op het belastingverdrag met de VS waar zowel de termijn (zes jaar) als het startpunt van de termijn (het einde van het belastingjaar waarop de aangelegenheid betrekking heeft) afwijken.

Ingeval belastingplichtige prijs stelt op de zogenoemde vervroegde onderlinge overlegprocedure (zie paragraaf 3.1.2) dient hij het verzoek uiterlijk te hebben ingediend voordat de inspecteur uitspraak doet op het bezwaarschrift. Belastingplichtige dient er zodoende zorg voor te dragen dat het verzoek voor het vervroegd opstarten van een onderlinge overlegprocedure tijdig wordt ingediend. Indien het verzoek niet tijdig is ingediend, zal het in de regel nog kunnen worden aangemerkt als een verzoek tot het opstarten van een reguliere onderlinge overlegprocedure (zie paragraaf 3.1.1).

In geval sprake is van een verrekenprijskwestie tussen EU lidstaten kan een onderlinge overlegprocedure in principe zowel plaatsvinden op grond van het EU-arbitrageverdrag als het van toepassing zijnde bilaterale belastingverdrag. Wanneer belastingplichtige een beroep doet op beide verdragen en deze keuze niet nader specificeert, wordt verondersteld dat belastingplichtige een beroep doet op het EU-arbitrageverdrag. Uiteraard geldt dit alleen voor zover deze verdragen de facto overlap vertonen. Het voorgaande geldt niet indien in het betreffende bilaterale belastingverdrag een verplichte en bindende arbitragebepaling conform artikel 25, vijfde lid, OESO-modelverdrag is opgenomen. Om te voorkomen dat zich in de praktijk tegenstrijdigheden tussen beide verdragen kunnen voordoen, zal belastingplichtige in die situatie zijn keuze ten aanzien van beide verdragen concreet moeten maken. Bij deze keuze kan een onderscheid worden gemaakt tussen de onderdelen van een kwestie die wel, en de onderdelen die niet op verrekenprijzen zien. Het is dus bijvoorbeeld mogelijk om voor de vraag of er sprake is van een vaste inrichting een beroep te doen op het bilaterale belastingverdrag, terwijl voor de vraag hoe de winsttoerekening aan deze vaste inrichting dient plaats te vinden een beroep wordt gedaan op het EU-arbitrageverdrag. Wel ligt het in de rede dat voor alle relevante verrekenprijskwesties die spelen met betrekking tot een specifieke aanslag of set van opeenvolgende aanslagen eenzelfde keuze wordt gemaakt.

Een verzoek met een beroep op de bepalingen voor onderling overleg in een belastingverdrag of een beroep op het EU-arbitrageverdrag dient te worden gericht aan de bevoegde autoriteit van de Staat waarvan de betrokken belastingplichtige inwoner isIngeval sprake is van het EU-arbitrageverdrag kan een verzoek ook worden ingediend in de Staat waarin de vaste inrichting van belastingplichtige is gelegen.. De bevoegde autoriteit voor Nederland is de Minister van Financiën. Die heeft deze bevoegdheid gemandateerd aan de directeur van de directie Internationale Fiscale Zaken.

Een verzoek om een onderlinge overlegprocedure dient te worden gestuurd naar:

Ministerie van Financiën

Directie Internationale Fiscale Zaken

Postbus 20201

2500 EE DEN HAAG

onder vermelding van ‘onderlinge overlegprocedure’

Het verzoek tot het opstarten van een onderlinge overlegprocedure dient schriftelijk te worden ingediend. Er is geen vormvereiste, maar het verzoek dient te worden ondertekend en ten minste de volgende informatie te bevatten:

• a. gegevens (zoals naam, adres, fiscaal nummer) van de belastingplichtige die het verzoek indient en van de andere betrokken (buitenlandse) partijen;

• b. informatie over de relevante feiten en omstandigheden van de voorgelegde kwestie (waaronder informatie over de verhouding tussen de belastingplichtige en de andere partijen);

• c. het andere land of andere landen waar het verzoek betrekking op heeft;

• d. een toelichting van belastingplichtige over de redenen waarom hij meent dat (mogelijk) sprake is van dubbele belastingheffing of waarom hij – ingeval het verzoek is gestoeld op het EU-arbitrageverdrag – meent dat de beginselen van artikel 4 van het EU-arbitrageverdrag niet in acht zijn genomen;

• e. de gekozen verdragsrechtelijke grondslag voor het verzoek (bilateraal belastingverdrag waarbij Nederland partij is, dan wel het EU-arbitrageverdrag);

• f. een keuze wat betreft het gewenste soort op te starten onderlinge overlegprocedure (regulier, vervroegd, of een van de twee andere uitzonderingen genoemd in paragraaf 3.1.3);

• g. gegevens over de in geding zijnde belastingtijdvakken;

• h. gegevens over de betrokken belastingautoriteiten;

• i. afschriften van belastingaanslagen, het verslag van een eventueel onderzoek van de belastingdienst of andere maatregelen waarvan de dubbele belastingheffing het gevolg zou kunnen zijn;

• j. informatie over de rechtsmiddelen die belastingplichtige of de andere partijen bij de relevante transacties hebben aangewend en informatie over de rechtsmiddelen die in Nederland of het andere betrokken land nog openstaan tegen de relevante aanslagen; informatie over de beslissingen van rechterlijke instanties in verband met de zaak; en

• k. een toezegging van belastingplichtige dat hij zo spoedig mogelijk aan alle redelijke en passende verzoeken van een bevoegde autoriteit zal voldoen en alle stukken ter beschikking van de bevoegde autoriteiten zal houden.

  Ingeval het betreft een verzoek tot het opstarten van een vervroegde onderlinge overlegprocedure dient tevens het volgende te worden meegestuurd:

• j. door belastingplichtige ondertekende brief waarin hij de inspecteur verzoekt om het doen van uitspraak op het bezwaarschrift uit te stellen, voor de duur van de onderlinge overlegprocedure en een eventueel daarop volgende arbitrageprocedure.

Ingeval belastingplichtige met betrekking tot dezelfde kwestie zich ook wendt tot de andere betrokken bevoegde autoriteit, is het van belang dat belastingplichtige de betrokken bevoegde autoriteiten inhoudelijk van dezelfde informatie voorziet.

De onderlinge overlegprocedure wordt in de regel in de Engelse taal gevoerd. Om administratieve lasten te voorkomen kunnen stukken in het Engels worden aangeleverd.

Ten slotte kan worden gewezen op de mogelijkheid voor belastingplichtige tot het geven van een mondelinge toelichting. Bij de indiening van het verzoek kan door belastingplichtige worden aangegeven dat hij van deze mogelijkheid gebruik wenst te maken. In voorkomende gevallen zal de Nederlandse bevoegde autoriteit de belastingplichtige hiervoor zelf actief benaderen. Wellicht ten overvloede kan worden opgemerkt dat het belastingplichtige uiteraard vrijstaat zich (indien gewenst) schriftelijk over de kwestie of door hem voorgestane oplossingsrichting uit te spreken.

Hiervoor is aangegeven dat een belastingplichtige in het verzoek tot het opstarten van een onderlinge overlegprocedure kan aangeven of het een verzoek betreft tot het opstarten van een vervroegde onderlinge overlegprocedure danwel een reguliere onderlinge overlegprocedure.

Uitgangspunt is dat Nederlandse bevoegde autoriteit alle door haar ontvangen verzoeken om een onderlinge overlegprocedure in behandeling neemt, tenzij er een of meer concrete redenen zijn waardoor een overleg niet goed mogelijk is. In paragraaf 4.2.1 wordt aangegeven in welke situaties een verzoek van belastingplichtige (nog) niet in behandeling wordt genomen.

Na binnenkomst van een verzoek tot het (vervroegd) opstarten van een onderlinge overlegprocedure beoordeelt de bevoegde autoriteit of het verzoek gegrond is.

De bevoegde autoriteit beoordeelt het verzoek na binnenkomst en informeert belastingplichtige binnen een periode van twee maanden over de verdere behandeling van het verzoek. Daarbij zijn de volgende stappen te onderscheiden:

• 1. Ontvangstbevestiging en eventueel verzoek om nadere informatie

  Aan belastingplichtige wordt binnen vijf werkdagen nadat het verzoek bij de Nederlandse bevoegde autoriteit is binnengekomen een bevestiging gezonden dat zijn verzoek is ontvangen.

  De bevoegde autoriteit beoordeelt of belastingplichtige alle informatie heeft bijgevoegd, die is genoemd onder punt 2.4. Indien nodig zal de bevoegde autoriteit binnen twee maanden na binnenkomst van het verzoek van belastingplichtige nadere informatie opvragen.

• 2. Doorgeleiding verzoek naar andere bevoegde autoriteit(en) en de inspecteur

  Na ontvangst van het verzoek draagt de Nederlandse bevoegde autoriteit zorg voor een eerste kennisgeving aan de andere bevoegde autoriteit. Concreet betekent dit dat de Nederlandse bevoegde autoriteit zorgt voor doorgeleiding van de volgende informatie:

  • – afschrift van het verzoek van belastingplichtige;

  • – bevestiging dat verzoek binnen de geldende termijn is ingediend.

    En, ingeval het verzoek is gestoeld op het EU-arbitrageverdrag:

  • – mededeling omtrent de Nederlandse visie op de start van de tweejaarstermijn (artikel 7, eerste lid, EU-arbitrageverdrag, zie paragraaf 5.1).

Verder zorgt de Nederlandse bevoegde autoriteit er tevens voor dat de bevoegde inspecteur (eenheid) een afschrift ontvangt van het verzoek van belastingplichtige.

Een en ander gebeurt zo spoedig mogelijk, maar uiterlijk binnen een maand nadat het volledige verzoek door de Nederlandse bevoegde autoriteit is ontvangen.

1 Al dan niet gegrond verklaren verzoek

De bevoegde autoriteit beoordeelt het verzoek en informeert belastingplichtige over de verdere behandeling van het verzoek. Dit gebeurt binnen twee maanden nadat het volledige verzoek door de bevoegde autoriteit is ontvangen. In haar reactie verklaart de bevoegde autoriteit het verzoek:

• – Gegrond. Op basis van de gepresenteerde gegevens, feiten en omstandigheden is de bevoegde autoriteit van mening dat:

  • – de kwestie eenzijdig door Nederland kan worden opgelost. Er wordt geen onderlinge overlegprocedure gestart, maar de kwestie wordt in overleg met de competente inspecteur zo spoedig mogelijk verholpen; of

  • – zij de kwestie niet unilateraal kan oplossen. De bevoegde autoriteit zal door middel van een onderlinge overlegprocedure met de bevoegde autoriteit van het andere betrokken land of landen trachten een oplossing voor de kwestie te vinden.

• – Ongegrond. Op basis van de gepresenteerde gegevens, feiten en omstandigheden oordeelt de bevoegde autoriteit dat geen onderlinge overlegprocedure zal worden opgestart. Voor de hieraan ten grondslag liggende redenen wordt verwezen naar de hierna volgende paragraaf (4.2.1).

Het is mogelijk dat de bevoegde autoriteit het verzoek niet in behandeling neemt of de behandeling schorst. Voor de hieraan ten grondslag liggende redenen wordt verwezen naar paragraaf (4.2.2)

De Nederlandse bevoegde autoriteit streeft naar afronding van de onderlinge overlegprocedures binnen een termijn van twee jaar. Deze tweejaarstermijn sluit aan bij de in het EU-arbitrageverdrag genoemde termijn waarbinnen de dubbele belasting dient te worden weggenomen; lukt dat niet, dan volgt automatisch de arbitrageprocedure. Bij het gegrond verklaren van een verzoek (zie onderdeel 3 van paragraaf 4.2) zal de belastingplichtige worden geïnformeerd over het aanvangstijdstip van deze tweejaarstermijn.

De termijn van twee jaar begint in beginsel te lopen vanaf het moment dat door een in Nederland wonende belastingplichtige het volledige verzoek (zie voor de vereiste informatie paragraaf 2.5) is voorgelegd aan de Nederlandse bevoegde autoriteit en de betreffende aanslag onherroepelijk vaststaat. Indien is voldaan aan de voorwaarden voor vervroegd overleg (zie paragraaf 3.1.2.1) start de tweejaarstermijn in beginsel reeds eerder, namelijk op het moment waarop de definitieve aanslag is opgelegd, dan wel, als dat later is, het moment dat het volledige verzoek is ontvangen.

Hoewel de termijn van twee jaar internationaal gezien wordt als een aanvaardbare termijn voor het voeren van onderling overleg, is de uiteindelijke realisatie van deze doelstelling uiteraard mede afhankelijk van de medewerking van de betrokken andere bevoegde autoriteitIn dit verband is ook van belang of belastingplichtige ervoor heeft gekozen om in het buitenland voor de betreffende kwestie (tegelijkertijd) rechtsmiddelen aan te wenden.. Om te bevorderen dat de onderlinge overlegprocedures zo snel en efficiënt mogelijk worden gevoerd, streeft Nederland ernaar om met verdragslanden werkafspraken te maken met betrekking tot de procedurele invulling van het onderlinge overleg. Een dergelijke werkafspraak heeft de Nederland bevoegde autoriteit in 2003 gesloten met de Amerikaanse bevoegde autoriteit Zie http://www.minfin.nl/nl/actueel/kamerstukken_en_besluiten,2003/08/onderlinge_overlegprocedures_verenigde_staten_en_nederland.html en in 2006 met de Franse bevoegde autoriteit Zie http://www.minfin.nl/nl/actueel/nieuwsberichten,2006/07/Onderlinge-overlegprocedure-met-Frankrijk.html. Uiteraard zal de Nederlandse bevoegde autoriteit zich inspannen om de afhandeling van de zaak zoveel mogelijk te bespoedigen.

De onderlinge overlegprocedure kent geen vast verloop, al zijn er wel vaste elementen in te ontdekken en is voor verrekenprijskwesties een aantal stappen en termijnen omschreven in de Gedragscode bij het EU-arbitrageverdrag. Verdere aanknopingspunten worden gevonden in de online handleiding van de OESO inzake een effectieve toepassing van onderlinge overlegprocedures (‘Manual on Effective Mutual Agreement Procedures’; MEMAP). De handleiding kan op de OESO-website worden gevonden onder de rubriek ‘Dispute Resolution’ (te benaderen via ‘By Topic’/‘Taxation’) of door op de volgende link te klikken: http://www.oecd.org/ctp/memap

Hoewel Nederland streeft naar een zo uniform mogelijk verloop van de onderlinge overlegprocedure, zullen er in de regel verschillen optreden in de snelheid waarmee de hele procedure wordt doorlopen, en – meer in het bijzonder – de verschillende onderdelen waaruit de procedure bestaat.

Zo geldt voor verrekenprijskwesties dat het verloop van een onderlinge overlegprocedure mede afhankelijk is van de vraag welke Staat de correctie heeft aangebracht. Op onderdelen gelden afwijkingen wanneer niet Nederland, maar een andere verdragsluitende Staat een correctie heeft aangebracht. Deze verschillen worden benoemd in paragraaf 5.6

Vanzelfsprekend zijn er nog meer omstandigheden die er voor zorgen dat het verloop van de onderling overlegprocedure zich lastig in een van tevoren vastgesteld tijdschema laat vangen. Belastingplichtige zal tussentijds worden geïnformeerd over de stand van zaken van de onderlinge overlegprocedure.

Een indicatief tijdschema van het verloop van de onderlinge overlegprocedure vanuit Nederlands perspectief is onderstaand opgenomen. De verschillende stappen worden hierna toegelicht.

Indien de Nederlandse bevoegde autoriteit op basis van de gepresenteerde gegevens, feiten en omstandigheden van mening is dat het verzoek gegrond is en dat zij de kwestie niet unilateraal kan oplossen, zal zij door middel van een onderlinge overlegprocedure met de bevoegde autoriteit van het andere betrokken land (of landen) trachten een oplossing voor de kwestie te vinden. De onderlinge overlegprocedure wordt actief opgestart (de andere bevoegde autoriteit wordt benaderd) op het moment dat ook de eerdergenoemde tweejaarstermijn (zie paragraaf 5.1) ingaat.

De Nederlandse bevoegde autoriteit informeert vervolgens zo spoedig mogelijk, maar uiterlijk binnen vier maanden na de ingangsdatum van de tweejaarstermijnMet andere woorden: uiterlijk vier maanden nadat de definitieve aanslag is vast gesteld én het volledige verzoek van belastingplichtige (door de andere bevoegde autoriteit) is ontvangen., de bevoegde autoriteiten van de andere betrokken landen over de aangelegenheid in de vorm van een standpuntennota (position paper) met de volgende inhoud:

• – inhoudelijke beoordeling door de Nederlandse bevoegde autoriteit met betrekking tot de vraag in hoeverre sprake is van heffing niet overeenstemming met bepalingen van een verdrag;

• – voorgestelde oplossing of oplossingsrichting;

• – overige van belang zijnde onderliggende stukken.

De onderlinge overlegprocedure is een interstatelijke aangelegenheid die door de betreffende bevoegde autoriteiten wordt afgewikkeld. Bij de uitwisseling van standpunten tussen de bevoegde autoriteiten is belastingplichtige dan ook niet direct betrokken, en dit brengt ook met zich dat aan belastingplichtige geen afschriften worden verstrekt van correspondentie tussen de betrokken bevoegde autoriteiten. De uitwisseling en vertrouwelijkheid van gegevens wordt verder toegelicht in paragraaf 8.3

De andere bevoegde autoriteit kan na de ontvangst van de standpuntnota in principe op twee manieren reageren. Zij stemt inhoudelijk in met de voorgestelde oplossing, en laat dat aan de Nederlandse bevoegde autoriteit weten. Of zij stemt niet in, en antwoordt in de vorm van een zogenoemde antwoord standpuntnota, een inhoudelijke reactie op hetgeen door Nederland in de standpuntnota naar voren is gebracht. Binnen het EU-arbitrageverdrag geldt voor beide situaties een reactietermijn van uiterlijk zes maanden.

Wanneer een andere verdragsluitende Staat een correctie heeft aangebracht, verlopen de in paragaaf 5.4 en 5.5 beschreven stappen precies omgekeerd. Nadat de Nederlandse bevoegde autoriteit het verzoek aan de andere bevoegde autoriteit heeft doorgeleid (conform paragraaf 4.2), beoordeelt deze de zaak en informeert zij de Nederlandse bevoegde autoriteit over de aangelegenheid in de regel in de vorm van een standpuntnota (position paper). Wanneer het verzoek is gestoeld op het EU-arbitrageverdrag, geeft zij tevens een mededeling over de start van de tweejaarstermijn (artikel 7, eerste lid, EU-arbitrageverdrag). Binnen het EU-arbitrageverdrag geldt hiervoor een termijn van uiterlijk vier maanden na de ingangsdatum van de tweejaarstermijn.Met andere woorden: uiterlijk vier maanden nadat de definitieve aanslag is vast gesteld én het volledige verzoek van belastingplichtige (door de andere bevoegde autoriteit) is ontvangen.

Na de ontvangst van de standpuntnota kan de Nederlandse bevoegde autoriteit in principe op twee manieren reageren. Zij stemt inhoudelijk in met de voorgestelde oplossing, en laat dat de andere bevoegde autoriteit weten. Of zij stemt niet in, en antwoordt in de vorm van een antwoord standpuntnota, een inhoudelijke reactie op hetgeen in de standpuntnota naar voren is gebracht.

De antwoord standpuntnota gaat vergezeld van de volgende informatie:

• – een voorstel tot een tijdsplan waarbinnen de onderling overlegprocedure wordt afgewikkeld;

• – een voorstel tot een bijeenkomst van de bevoegde autoriteiten.

Binnen het EU-arbitrageverdrag geldt voor beide situaties een reactietermijn van uiterlijk zes maanden. Deze termijn gaat in op het tijdstip waarop de standpuntnota van de andere bevoegde autoriteit is ontvangen.

Indien de bevoegde autoriteiten van mening (blijven) verschillen over de vraag of sprake is (of kan zijn) van dubbele belasting, of indien de betrokken bevoegde autoriteiten niet gezamenlijk met de voorgestelde oplossing instemmen, kunnen nieuwe schriftelijke rondes plaatsvinden om tot een oplossing te komen. Wordt hierbij onvoldoende voortgang geboekt, dan zal de Nederlandse bevoegde autoriteit ook versterkt inzetten op andere mogelijkheden zoals e-mail, telefoon, gemeenschappelijke bijeenkomsten, et cetera om de afhandeling van de zaak te bespoedigen.

In voorkomende gevallen kan belastingplichtige worden gevraagd aanvullende informatie te verstrekken.

Hoewel de onderlinge overlegprocedure een aangelegenheid is van overheid tot overheid waarbij belastingplichtige in die zin niet direkt is betrokken (zie paragraaf 5.4), is het uitgangspunt van de Nederlandse bevoegde autoriteit om belastingplichtige gedurende de gehele procedure zo goed mogelijk en zo volledig mogelijk te informeren. Daarbij is het streven om zoveel mogelijk rekening te houden met de door belastingplichtige gegeven visie op de situatie. Zoals opgemerkt in paragraaf 2.5 is deze inbreng van belastingplichtige facultatief en kan deze zowel mondeling als schriftelijk plaats vinden. Voorts zal de Nederlandse bevoegde autoriteit zich inspannen om belastingplichtige zo snel mogelijk te informeren over onverwachte wijzigingen in het verloop van de procedure.

Het komt regelmatig voor dat op het moment dat door een andere Staat een correctie wordt aangebracht de corresponderende aanslagen in Nederland al onherroepelijk vaststaan. In dat geval zal, indien daartoe aanleiding bestaat, het aanbrengen van een corresponderende correctie geschieden door een ambtshalve vermindering van de aanslag. Het Besluit inzake ambtshalve verminderingen van definitief vaststaande aanslagen (Besluit van 25 maart 1991, nr. DB89/735) gaat uit van een termijn van vijf jaar (verlengd met het verleende uitstel) waar binnen een verzoek om ambtshalve vermindering kan worden gehonoreerd. Bij de onderlinge overlegprocedure blijkt in sommige gevallen de termijn van vijf jaar te kort, ondanks het feit dat wel voldaan wordt aan de termijnen die in het betreffende Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting of het Arbitrageverdrag zijn gesteld voor de indiening van het verzoek.

Voor die gevallen sta ik voor zover nodig toe dat de termijn van vijf jaar wordt verlengd.

Een beperkt aantal Nederlandse belastingverdragen voorziet in de mogelijkheid van arbitrage. Het gebruik maken van de mogelijkheid van arbitrage geschiedt op basis van vrijwilligheid van de bevoegde autoriteiten. Dat is anders onder het EU-arbitrageverdrag (zie hieronder). Als wordt overgegaan tot arbitrage, dan is de uitspraak van een arbitragecommissie in bijna alle gevallen bindend voor zowel de beide bevoegde autoriteiten als voor de betrokken belastingplichtige(n).

Thans is in de volgende Nederlandse belastingverdragen een arbitragebepaling opgenomen:

Albanië, Armenië, Canada, Egypte, Estland, Georgië, IJsland, Kazakstan, Koeweit, Kroatië, Letland, Litouwen, Macedonië, Moldavië, Oeganda, Oekraïne, Oezbekistan, Polen, Rusland, Slovenië, Venezuela en de Verenigde Staten van Amerika.

De overeengekomen bepalingen regelen dat beide bevoegde autoriteiten akkoord moeten gaan met de inzet van arbitrage. De in 2007 geaccordeerde arbitragebepaling voor het OESO-modelverdrag leidt tot verplichte arbitrage als er door de bevoegde autoriteiten niet tot een oplossing wordt gekomen. In paragraaf 1.2.2 is aangegeven dat Nederland ernaar streeft om een dergelijke verplichte arbitragebepaling in alle nieuwe en gesloten belastingverdragen op te nemen.

Het EU-arbitrageverdrag voorziet in een verplichte arbitrageprocedure, ingeval de bevoegde autoriteiten in het kader van een onderlinge overlegprocedure niet binnen de tweejaarstermijn tot overeenstemming kunnen komen. De betrokken verdragsluitende Staten (EU-lidstaten) zijn dan gehouden tot het instellen van een raadgevende commissie.

De verdragsluitende Staten hebben zich verplicht het advies van deze raadgevende commissie te volgen wanneer zij er niet in slagen de dubbele belasting op te heffen die het gevolg is van een winstcorrectie door één van hen.

De raadgevende commissie brengt binnen zes maanden nadat zij hierom wordt verzocht haar advies uit. De betrokken bevoegde autoriteiten moeten in elk geval binnen zes maanden na het advies van de raadgevende commissie maatregelen nemen die de dubbele belasting wegnemen. Deze beslissing kan in beginsel afwijken van het advies van de raadgevende commissie, maar moet te allen tijde de dubbele belasting opheffen. Komen de bevoegde autoriteiten niet tot overeenstemming, dan is het advies van de raadgevende commissie bindend voor alle partijen.

Voor gevallen waarin Nederland het land is dat de dubbele belastingheffing veroorzaakt (bijvoorbeeld door het aanbrengen van een correctie in de door een belastingplichtige aangegeven inkomsten), zal op verzoek van belastingplichtige door de ontvanger uitstel van betaling worden verleend voor het deel van de verschuldigde belasting dat verband houdt met de dubbele belastingheffing. Opgemerkt wordt dat bij een verzoek om een vervroegde onderlinge overlegprocedure door de ontvanger automatisch uitstel wordt verleend.

Uitstel van betaling zal in beginsel worden verleend tot het tijdstip waarop de nationale en internationale procedures voor de oplossing van het geschil zijn afgerond. Voor het in dit verband te voeren uitstelbeleid zal aansluiting worden gezocht bij het beleid dat geldt bij bezwaar tegen de belastingaanslag (artikel 25.2, Leidraad Invordering 2008). Dit betekent dat zich bij de betrokken belastingplichtige, afgezien van verschuldigde heffings- en invorderingsrente (zie paragraaf 8.2), geen andere vormen van rentederving zullen voordoen. Hiermede wordt een oplossing geboden voor zowel rente- als liquiditeitsproblemen die zich als gevolg van het voeren van overleg- en arbitrageprocedures kunnen voordoen. Overigens kan in bijzondere bevallen ook uitstel worden verleend als de andere staat corrigeert. Zie hiervoor het eerder genoemde artikel 25.2.

Naast de daadwerkelijke aanpassing of correctie die in de overleg- of arbitrageprocedure wordt besproken, kunnen ook afwijkingen in de nationale regelingen inzake de heffings- en invorderingsrente van de betrokken Staten, leiden tot een onevenredig toename van de rentelast gedurende de onderlinge overlegprocedure. In sommige gevallen kan de rente het bedrag van de belasting zelfs overschrijden. Daarom is in artikel 30k Algemene wet inzake rijksbelastingen en artikel 31a Invorderingswet 1990 de mogelijkheid geboden op punten af te wijken van de nationale regeling in het kader van een onderlinge overlegprocedure. De Nederlandse bevoegde autoriteit zal bij het voeren van de overleg- en arbitrageprocedures er naar streven om de heffings- en invorderingsrente die in de ene Staat in rekening wordt gebracht en in de andere Staat wordt vergoed te laten aansluitenZie in dit verband bijvoorbeeld ook onderdeel 27 van het Protocol bij het Belgisch-Nederlandse belastingverdrag.. Zo is bijvoorbeeld met Frankrijk een protocol gesloten waarin een en ander nader is uitgewerkt Zie http://www.minfin.nl/nl/actueel/nieuwsberichten,2006/07/Onderlinge-overlegprocedure-met-Frankrijk.html.

Indien er een onderlinge overlegprocedure wordt gevoerd waarbij ook de opgelegde boete ter discussie staat, geldt ook daarvoor het beleid ex artikel 25.2.4 juncto artikel 25.2.3 Leidraad.

In het kader van een procedure voor onderling overleg zal door de Nederlandse bevoegde autoriteit een beschrijving van de bijzonderheden van een situatie van internationale dubbele belastingheffing moeten worden verstrekt aan de andere betrokken bevoegde autoriteit. Strikt genomen kan de terbeschikkingstelling van een dergelijke beschrijving aan een andere bevoegde autoriteit worden aangemerkt als een uitwisseling van inlichtingen als bedoeld in de Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen (hierna: de WIB). Waar de onderlinge overlegprocedure tussen de Nederlandse en de andere betrokken bevoegde autoriteit plaatsvindt op uitdrukkelijk verzoek van een belastingplichtige, kan de verstrekking van gegevens in dat kader door de Nederlandse bevoegde autoriteit aan de andere betrokken bevoegde autoriteit in beginsel worden geacht steeds te geschieden met medeweten en instemming van de betrokken belastingplichtige. Het verzenden van een kennisgeving als bedoeld in artikel 5, tweede lid, en artikel 7, tweede lid, van de WIB hoeft in deze gevallen niet plaats te vinden.

De vertrouwelijkheid van gegevens, die bij een onderlinge overlegprocedure worden gebruikt en/of in dat kader worden uitgewisseld tussen de bevoegde autoriteiten en eventueel ter beschikking worden gesteld van een arbitrage of raadgevende commissie, is overigens gewaarborgd door artikel 67 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en door de daarop betrekking hebbende bepalingen in de afzonderlijke belastingverdragen. De vertrouwelijkheid van gegevens is van belang, niet in de laatste plaats omdat onthulling van gevoelige of vertrouwelijke informatie zoals een handelsgeheim de concurrentiepositie van een belastingplichtige ernstige schade zou kunnen toebrengen. Vanuit deze gedachte worden alle maatregelen getroffen om dergelijke informatie te beschermen.

Een onderlinge overlegprocedure tussen bevoegde autoriteiten betreft in de regel een eenmalige waardering van (een samenstel van) feiten en omstandigheden in bepaalde jaren in het licht van de rechtsregels die op dat moment gelden. Dat betekent dat de uitkomst van een onderlinge overleg en/of arbitrageprocedure alleen voor dat ene bijzondere geval en alleen voor dat tijdvak geldt, waarvoor de desbetreffende procedure voor onderling overleg en/of arbitrage is gevolgd.

Als de onderlinge overlegprocedure (en/of arbitrage) betrekking heeft op verrekenprijscorrecties tussen verbonden ondernemingen, dan bestaat onder omstandigheden de mogelijkheid om aansluitend op de uitkomst van een onderlinge overlegprocedure een (bilaterale of multilaterale) APA te sluiten die ziet op de jaren die volgen op de jaren waarop de overlegprocedure betrekking had.

Indien blijkt dat een (groot) aantal gevallen met eenzelfde problematiek wordt geconfronteerd, kunnen de bevoegde autoriteiten van de betrokken Staten besluiten daarover een gezamenlijk standpunt te formuleren en te publiceren. Als een dergelijke publicatie heeft plaatsgevonden, dan kunnen belastingplichtigen die in een vergelijkbare situatie verkeren een beroep doen op de in de publicatie beschreven standpuntbepalingAls voorbeeld hiervan kan worden gewezen op de gezamenlijke regeling die tussen de Nederlandse en Duitse bevoegde autoriteiten is overeengekomen inzake de winsttoerekening aan in Duitsland gelegen vaste inrichtingen van Nederlandse bloemenhandelaren. Deze regeling (IFZ 2002/715M) is gepubliceerd in de Staatscourant van 27 september 2002, nr. 186.^,In een aantal gevallen biedt ook het belastingverdrag zelf de mogelijkheid om een voor een bepaalde situatie bereikte oplossing ook in andere, gelijke gevallen bindend te laten zijn. Gewezen kan bijvoorbeeld worden op onderdeel 3 van het Protocol bij het Belgisch-Nederlandse belastingverdrag..