Inkomstenbelasting, inkomen uit sparen en beleggen (box 3)

• AWR: Algemene wet inzake rijksbelastingen

• Besluit: Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001

• BW: Burgerlijk Wetboek

• Regeling: Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001

• VA: Voorlopige aanslag inkomstenbelasting

• Wet : Wet inkomstenbelasting 2001

Artikel 5.3, derde lid, onderdelen b en c, van de Wet bepaalt onder meer dat de meeste belastingschulden geen box 3-schulden zijn maar dat erfbelastingschulden dat wel zijn.

In een aantal gevallen kan de belastingplichtige de eventuele nadelige gevolgen van de regel dat de meeste belastingschulden geen box 3-schulden zijn, voorkomen. Dit door tijdig een verzoek om een (nadere) VA bij de inspecteur in te dienen en vervolgens de naar aanleiding van dit verzoek opgelegde VA voor de relevante peildatum van box 3 te betalen. Indien de belastingplichtige vóór 1 oktober een schriftelijk verzoek doet om een (nadere) VA, kan hij er redelijkerwijs van uitgaan dat de inspecteur de gevraagde VA nog in het lopende kalenderjaar oplegt. Hierdoor kan, uiteraard met inachtneming van tijdige betaling, een eventueel belastingnadeel als hiervoor bedoeld, worden voorkomen.

Goedkeuring

Na de indiening van een verzoek om een (nadere) VA kan het voorkomen dat de besluitvorming door de inspecteur meer tijd heeft gevergd dan gebruikelijk is en de belastingplichtige hiervan geen verwijt kan worden gemaakt. In die situatie bestaat aanleiding om de belastingplichtige via een goedkeuring tegemoet te komen. De goedkeuring ziet op de situatie dat een belastingplichtige tijdig, dat wil zeggen vóór 1 oktober, schriftelijk om een (nadere) VA heeft verzocht, maar dat de inspecteur daaraan geen gevolg heeft gegeven, althans niet op een zodanig tijdstip dat belastingplichtige redelijkerwijs nog voor de peildata/peildatum van box 3 kan betalen.

Voor een situatie, zoals hierboven omschreven, keur ik goed dat het bedrag dat uiteindelijk op de te laat opgelegde (nadere) VA is betaald op de peildata/peildatum buiten de box 3-grondslag wordt gelaten. Het bedrag dat buiten de grondslag gelaten mag worden, is gebaseerd op de – volgens het verzoek op te leggen, doch achterwege gebleven – (nadere) VA, maar ten hoogste tot het bedrag dat uiteindelijk op aanslag is verschuldigd en binnen de betalingstermijn is betaald.

De tegemoetkoming kan worden geëffectueerd door bij de aangifte het bedrag van één of meer van de (niet vrijgestelde) box 3-bezittingen te verlagen, waardoor wordt bereikt dat het totaal van die bezittingen wordt verlaagd met bovengenoemd in mindering te brengen bedrag. De verlaging mag er niet toe leiden dat één van de bezittingen of het totaal van de bezittingen op een negatief bedrag uitkomt.

Als de aanslag inkomstenbelasting over het desbetreffende jaar reeds is opgelegd, kan de tegemoetkoming ook op schriftelijk verzoek van de belastingplichtige worden geëffectueerd door een vermindering van de aanslag.

Voor de jaren tot en met 2010 geldt ook het volgende. In de situatie dat de peildatum van de box 3-heffing valt in de loop van het kalenderjaar (bij overlijden of emigratie), geldt de goedkeuring eveneens indien het verzoek om een VA is ingediend uiterlijk drie maanden vóór die peildatum.

Het innen van VA’s door middel van automatische incasso vindt plaats in maandelijkse termijnen, steeds aan het einde van de maand. De automatische incasso van de VA’s die eigenlijk gepland stond voor december 2007 is pas begin januari 2008 uitgevoerd. Deze latere dan gebruikelijke incasso kan de rendementsgrondslag van artikel 5.3, eerste lid, van de Wet voor de betrokken belastingplichtigen in 2007 en 2008 in nadelige zin beïnvloeden. Ik acht dit ongewenst.

Goedkeuring

Ik keur goed dat de rendementsgrondslag van artikel 5.3, eerste lid, van de Wet wordt berekend alsof de automatische incasso van VA’s niet in januari 2008 maar nog in december 2007 heeft plaatsgevonden. De goedkeuring geldt alleen voor de belastingplichtigen bij wie de maandelijkse termijn in januari 2008 in plaats van in december 2007 automatisch is afgeschreven. De goedkeuring kan worden geëffectueerd door bij de aangifte inkomstenbelasting over het jaar 2007 en/of 2008 het bedrag van één of meer van de (niet vrijgestelde) bezittingen van eind 2007 en/of begin 2008 te verlagen, waardoor wordt bereikt dat het totaal van de bezittingen wordt verlaagd met de betreffende termijn. De verlaging mag er niet toe leiden dat één van de bezittingen of het totaal van de bezittingen op een negatief bedrag uitkomt.

Het komt voor dat een belastingplichtige de eigendom van zijn eigen woning overdraagt en vervolgens na de jaarwisseling de eigendom van zijn nieuwe eigen woning verkrijgt. Dat kan gevolgen hebben voor box 3. Zie onderstaand voorbeeld ter verduidelijking.

Voorbeeld

De heer A verkoopt zijn eigen woning in 2011. In datzelfde jaar draagt hij de eigendom ervan over aan de koper. Na de aflossing van zijn hypotheekschuld houdt A een bedrag over. In 2011 zet hij dat bedrag op een spaarrekening. In 2011 betrekt A een huurhuis. In 2012 zegt A de huur op, verkrijgt hij de eigendom van zijn nieuwe eigen woning en haalt hij, voor de financiering van de nieuwe eigen woning, het bedrag van zijn spaarrekening.

Verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule

Volgens de box 3-wetgeving is het bedrag dat A op zijn spaarrekening heeft gezet een box 3-bezitting op 1 januari 2012. Verzoeken om met toepassing van de hardheidsclausule (artikel 63 van de AWR) goed te keuren dat box 3-heffing over het desbetreffende spaarsaldo achterwege blijft, wijs ik af. Op 1 januari 2012 heeft A immers een box 3-bezitting en heeft hij geen eigen woning. Verder heeft de wetgever met de vermogensrendementsheffing (box 3) gekozen voor een robuust en eenvoudig uitvoerbaar systeem. In dat systeem maakt het niet uit hoe lang de werkelijke bezitsperiode is en wordt de rendementsgrondslag aan de hand van een peildatum (1 januari) vastgesteld. Voor de jaren tot en met 2010 geldt jaarlijks zowel een begindatum als een einddatum (artikel 5.2, eerste lid, van de Wet, tekst tot en met 2010).

Voor de toepassing van artikel 5.4 van de Wet geldt het volgende.

Onder het begrip ouder valt ook een stiefouder. Dat betekent dat artikel 5.4 van de Wet mede van toepassing is als de overledene één of meer stiefkinderen nalaat en een echtgenoot die de ouder van die kinderen is. Onder het begrip kind (dat niet letterlijk voorkomt in de tekst van artikel 5.4 van de Wet) valt ook een kind van de ongehuwde partner in de zin van de bepalingen betreffende de erfbelasting. Dat betekent dat artikel 5.4 van de Wet mede van toepassing is als de overledene een ongehuwde partner in de zin van de bepalingen betreffende de erfbelasting en één of meer kinderen van die partner die geen kinderen zijn van de overledene zijn (zogenoemde quasi-stiefkinderen) nalaat.

Met ingang van 1 januari 2012 is het voorgaande in artikel 5.4, zesde lid van de Wet opgenomen.

Volgens het wettelijk erfrecht wordt een nalatenschap van een erflater, die een echtgenoot en één of meer kinderen als erfgenaam achterlaat, als volgt verdeeld. De echtgenoot verkrijgt van rechtswege de goederen van de nalatenschap. Ieder van de kinderen verkrijgt als erfgenaam een geldvordering op de echtgenoot. Die geldvordering kan renteloos zijn. Dit staat in artikel 4:13 van het BW. Ook bij een ouderlijke boedelverdeling als bedoeld in artikel 4:1167 van het BW (oud) kan de vordering op langstlevende echtgenoot renteloos zijn.

Voor de toepassing van de Wet wordt een renteloze vordering aangemerkt als een bezitting waarop een genotsrecht is gevestigd. Artikel 5.4 van de Wet is ook van toepassing op een renteloze vordering als hiervoor bedoeld, mits binnen de kaders van het BW is bepaald of overeengekomen dat de vordering renteloos is.

Bezittingen en schulden worden in aanmerking genomen voor de waarde in het economische verkeer. Dat is de hoofdregel die in artikel 5.19 van de Wet staat. Voor de waardering van een woning die geen eigen woning als bedoeld in artikel 3.111 van de Wet is, gelden de artikelen 5.20 van de Wet en 17a en 17b van het Besluit. Artikel 5.21 van de Wet regelt de waardering van effecten.

Artikel 5.22 van de Wet regelt de waardering van genotsrechten (bijvoorbeeld een vruchtgebruik). Een recht van vruchtgebruik dat eindigt bij overlijden, wordt gewaardeerd op grond van artikel 19, eerste lid, van het Besluit. Deze waarderingsregel geldt niet als een zogenoemde metterwoonclausule geldt. Bij een metterwoonclausule eindigt het vruchtgebruik bij overlijden of zoveel eerder als de vruchtgebruiker de woning metterwoon verlaat, bijvoorbeeld vanwege opname in een verzorgingstehuis. De waarde van het vruchtgebruik moet dan worden gesteld op het bedrag waarvoor dit vruchtgebruik zou kunnen worden aangekocht (artikel 19, elfde lid, van het Besluit).

Uit praktische overwegingen keur ik het volgende goed. Bij een vruchtgebruik in box 3 waarbij een metterwoonclausule geldt, kan de waarde worden bepaald op basis van de regels die gelden voor de waardering van een van het leven afhankelijk vruchtgebruik (artikel 19, eerste, zevende en achtste lid, van het Besluit). Voor deze goedkeuring gelden twee voorwaarden:

• a. De vruchtgebruiker en de bloot eigenaar doen beiden een beroep op deze goedkeuring.

• b. Het recht van vruchtgebruik en de bloot eigendom van de woning behoren voor de vruchtgebruiker respectievelijk de bloot eigenaar tot de box 3-bezittingen (artikel 5.3 van de Wet).