Omzetbelasting, vrijstelling; artikel 11, eerste lid, onderdeel g, onder 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968

• btw omzetbelasting

• wet Wet op de omzetbelasting 1968

• besluit Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968

• beschikking Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968

• btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PbEU L 347 van 11 december 2006)

• AMvB Algemene maatregel van bestuur

• HvJ Hof van Justitie van de Europese Unie

• Wet BIG Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg

• VWS Ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport

Het Ministerie van VWS onderzoekt momenteel de positie van een aantal beroepsgroepen ten opzichte van de Wet BIG. In afwachting van de uitkomsten van dit onderzoek sta ik toe dat de btw-vrijstelling ook geldt voor:

• – de Kinder- en Jeugdpsycholoog NIP en Kinder- en Jeugdpsycholoog Specialist NIP

• – de Psycholoog Arbeid en Gezondheid NIP

• – de NVO Orthopedagoog-Generalist.

Voor deze beroepen is door Het Nederlands Instituut van Psychologen (NIP) respectievelijk de Nederlandse vereniging van pedagogen en onderwijskundigen (NVO) een register ingesteld.

Er wordt voorlopig vanuit gegaan dat de opleidingsduur en opleidingsniveau van deze beroepen kwalitatief en kwantitatief gelijkwaardig zijn aan de opleiding tot gezondheidszorgpsycholoog. Daarom keur ik vooralsnog het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule).

Voor in artikel 3 van de wet BIG geregelde beroepen zijn op grond van die wet registers ingesteld. De registers worden door VWS beheerd (BIG-register). Registratie is verplicht om een in de Wet BIG geregeld beroep vrijgesteld te mogen uitoefenen. Beroepsbeoefenaren, die zich niet kunnen of willen inschrijven in het voor hen bestemde register en die gezondheidskundige verzorging verrichten die tot het deskundigheidsterrein en opleiding van hun BIG-beroep behoren, kunnen geen aanspraak maken op de vrijstelling.

Voor beroepen die op grond van artikel 34 van de wet BIG zijn geregeld, bestaat geen wettelijke registratie. Voor de beoefenaren van deze beroepen geldt het registratiecriterium daarom niet. Wel voeren verschillende van deze beroepsgroepen een privaat register.

Alleen de dienstverlening die gerekend kan worden tot het deskundigheidsgebied van de betrokken beroepsbeoefenaar kan delen in de vrijstelling.

De wet BIG geeft een omschrijving van het deskundigheidsgebied voor alle beroepen waarvoor in artikel 3 van de Wet BIG regels zijn gesteld. Voor beroepen die krachtens artikel 34 van de wet BIG bij AMvB zijn geregeld, wordt in de AMvB het deskundigheidsgebied omschreven.

Vrijgesteld is alleen de dienstverlening die wordt verricht op basis van een op deze specifieke dienstverlening gerichte, door de beroepsbeoefenaar met goed gevolg voltooide opleiding, waarvoor de eisen worden omschreven in of op grond van de Wet BIG. Daarmee wordt bereikt dat de vrijstelling alleen geldt voor zover het betreft dienstverlening waarvoor in de Wet BIG het kwaliteitsniveau is geregeld.

Dat betekent dat alleen zorg waarvoor regels zijn gesteld in of krachtens de Wet BIG is vrijgesteld. De vrijstelling geldt ook als zorg wordt verleend door beroepsbeoefenaren die een in of bij de Wet BIG geregelde beroepsopleiding hebben voltooid en ook zorg verlenen op basis van een aanvullende opleiding die niet BIG-gereguleerd is maar wel in het verlengde ligt van én een evidente verdieping vormt op de initiële BIG-opleiding.

De vrijstelling is alleen van toepassing als de dienst van de (para)medische beroepsbeoefenaar bestaat in de gezondheidskundige verzorging van een individu. Het moet daarbij gaan om prestaties die door de beroepsbeoefenaar persoonlijk worden verricht aan de individuele patiënt. Daarvan is sprake als er een rechtstreeks contact is tussen de beroepsbeoefenaar en de patiënt. Dat kan telefonisch maar ook via e-mail of chatten tussen de beroepsbeoefenaar en de patiënt.

Dat ligt echter anders als een (para)medische beroepsbeoefenaar:

• – via een website algemene, niet op de individuele patiënt gerichte (medische) informatie verstrekt (bijvoorbeeld algemene informatie over bepaalde ziektebeelden of behandelmethoden).

• – een computerprogramma op internet aanbiedt, waarin mensen met (para)medische vragen of klachten door de (para)medische beroepsbeoefenaar opgestelde vragenlijsten kunnen invullen, waarna het computerprogramma een diagnose en/of advies opstelt.

In beide hiervoor bedoelde situaties kan niet worden gesproken van gezondheidskundige verzorging van de mens, omdat er geen rechtstreeks contact bestaat tussen de (para)medische beroepsbeoefenaar en de patiënt en dus niet kan worden gesproken van een op een specifieke patiënt gericht onderzoek. Op deze diensten is de vrijstelling niet van toepassing.

Door de wijziging van de medische vrijstellingsbepaling per 1 januari 2013 (zie onderdeel 1.) kan het voorkomen dat (para)medici die tot 1 januari 2013 alleen vrijgestelde prestaties verrichtten, met ingang van die datum voor bepaalde prestaties in de heffing van btw worden betrokken. Is dat het geval en betreft het een ondernemer/natuurlijk persoon, dan komt die ondernemer mogelijk in aanmerking voor een vermindering van de door hem verschuldigde belasting, de zogenoemde kleine ondernemersregeling (zie artikel 25 van de wet en de artikelen 24 t/m 25a van de beschikking).

In bepaalde gevallen kan de ondernemer voor de btw zelfs ontheven worden van zijn administratieve verplichtingen die voortvloeien uit het belaste ondernemerschap (zie artikel 25, derde lid, van de wet). Een ondernemer die in aanmerking komt voor ontheffing van de administratieve verplichtingen, moet bij de inspecteur een verzoek indienen. Als de inspecteur het verzoek inwilligt, gaat de ontheffing in met ingang van 1 januari van het jaar dat volgt op het jaar waarin het verzoek is ingediend (zie artikel 25 van de beschikking). Het tijdstip waarop de tekst van de huidige vrijstellingsbepaling definitief is vast komen te staan, zal er mogelijk toe leiden dat de betrokken ondernemers niet al in 2012 een verzoek indienen. Dat zou er toe leiden dat deze ondernemers gedurende het jaar 2013 aan de administratieve verplichtingen voor de btw moeten voldoen. Ik acht dat onder de gegeven omstandigheden niet wenselijk. Daarom keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule).

Een tandtechnicus is degene die met goed gevolg een opleiding tot tandtechnicus heeft afgerond aan het Instituut Vakopleiding Tandtechniek of die met goed gevolg een (interne) opleiding heeft afgerond die van vergelijkbare kwaliteit is én die zich bezighoudt met handelingen die kenmerkend en essentieel zijn voor het beroep van tandtechnicus. Het gaat hierbij bijvoorbeeld om de volgende handelingen: het vervaardigen, bewerken of beoordelen van tandtechnische werken of een deel daarvan. Deze werkzaamheden kunnen worden verricht met behulp van machines en instrumenten maar ook met behulp van computertechnieken. Een enkele opleiding op het gebied van de computer/softwaretechniek zoals cadcamtechniek is onvoldoende om als tandtechnicus te worden aangemerkt.

Om ieder misverstand te voorkomen merk ik op dat de opleiding tot tandprotheticus een BIG-gereguleerde opleiding is. Alleen gediplomeerde tandtechnici kunnen de opleiding tot tandprotheticus volgen (Artikel 5, tweede lid, onderdeel b, van het Besluit opleidingseisen en deskundigheidsgebied tandprotheticus). Hieruit volgt dat ook de leveringen van tandprothesen door tandprothetici zijn vrijgesteld van de heffing van btw.

Tandprothesen1 zijn tandtechnische werkstukken die voor individuele patiënten zijn vervaardigd aan de hand van gipsmodellen, wasafdrukken en dergelijke. Voorbeelden van tandprothesen zijn: (gedeeltelijke) prothesen, stifttanden, kronen en bruggen, MRA (Mandibulair Repositie Apparaat). Artikelen die worden gebruikt bij de vervaardiging vormen geen tandprothesen. Het gaat hier bijvoorbeeld om: volle tanden, gegoten tinnen staafjes voor het verzwaren en stabiliseren van gebitten, staafjes van roestvrij staal ter versterking van gebitten met een plaat van gevulkaniseerd rubber en allerlei andere artikelen (huizen, ringen, stiften, haken, oogjes, enz.) (zie ook het Besluit van 13 november 2007, nr. CPP2007/1150M, Stcrt. nr. 227).

Het is niet altijd eenvoudig voor een individuele arbodienst de aan de werkgevers in rekening gebrachte bedragen toe te rekenen aan de te onderscheiden vrijgestelde en belaste handelingen. Dit zal met name het geval zijn als wordt gewerkt met abonnementsprijzen. De mogelijkheid bestaat om over de toerekening van de in rekening gebrachte bedragen afspraken te maken met de bevoegde inspecteur. Bij de toerekening moet, naast het aantal te onderscheiden uren, ook rekening worden gehouden met het op die uren van toepassing zijnde tarief. Ook moet dan worden afgesproken welk deel van de voorbelasting voor aftrek in aanmerking komt. De in aftrek te brengen voorbelasting over goederen en diensten die gemengd worden gebruikt moet in beginsel worden vastgesteld op basis van de verhouding tussen de belaste omzet en de totale omzet. De te maken afspraken hebben tot doel de desbetreffende arbodiensten de gewenste zekerheid te verschaffen. Ik kan er mee instemmen dat een forfaitaire verdeelsleutel of forfaitaire verdeelsleutels worden vastgesteld en dat praktische aanwijzingen in de sfeer van de facturering worden gegeven. Overigens is het niet toegestaan, mede gelet op het feit dat de dienstverlening per afnemer kan variëren, dat de afspraken er in voorzien dat wordt gewerkt met, en in het verlengde daarvan wordt geadverteerd met, een gewogen gemiddelde btw-percentage.

Gezien het bedrijfsbelang dat met de werkzaamheden van een arbodienst wordt gediend, mag ervan worden uitgegaan dat de op die werkzaamheden betrekking hebbende voorbelasting voor aftrek in aanmerking komt, voor zover deze werkzaamheden bij de afnemer toerekenbaar zijn aan belaste prestaties. Van een personeelsvoorziening als bedoeld in het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 is geen sprake. Er is in dit verband geen verschil tussen de gevallen waarin een ondernemer de werkzaamheden bij een arbodienst 'inkoopt' en de gevallen waarin een ondernemer ten behoeve van zijn eigen personeel zelf een arbodienst opricht.