Inkomstenbelasting,vennootschapsbelasting, winst uit zeescheepvaart, afschrijving [...] en forfaitaire winstvaststelling

• zeeschip: een schip als bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, onderdelen a en b, van de Wet IB 2001

• nieuw zeeschip: een zeeschip dat door de koper voor het eerst in gebruik wordt genomen

• Vamil: willekeurige afschrijving milieu-bedrijfsmiddelen, als bedoeld in artikel 3.31 Wet IB 2001

• zor: zeescheepvaart onbelaste reserve (artikel 3.23, derde lid, van de Wet IB 2001)

• tonnageregeling: forfaitaire vaststelling van de winst uit zeescheepvaart aan de hand van nettotonnage

• winst uit zeescheepvaart: winst als bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, van de Wet IB 2001

• richtsnoeren: Mededeling C(2004) 43 van de Commissie – Communautaire richtsnoeren betreffende staatssteun voor het zeevervoer (Publicatieblad van de Europese Unie van 17 januari 2004, 2004/C 13/03)

Voor het bepalen van de afschrijving wordt een zeeschip met al zijn toebehoren als één bedrijfsmiddel aangemerkt. Anders dan bij vissersschepen en binnenvaartschepen waarbij de motor door de afwijkende levensduur een zelfstandig onderdeel van een bedrijfsmiddel kan vormen, vormt bij zeeschepen de voortstuwing fiscaal één geheel met het casco. Dit betekent dat op het zeeschip als geheel wordt afgeschreven. Een uitzondering op deze regel geldt voor afschrijving op niet zelfstandige onderdelen waarop de Vamil van toepassing is (besluit van 7 december 2005, nr. CPP2005/1402M, onderdeel 1.2). Een voorbeeld is opgenomen in bijlage 2.

Een revolutionaire technologische ontwikkeling in het internationale maritieme vervoer of de invoering van nieuwe milieu- of veiligheidsvoorschriften (bijvoorbeeld invoering van dubbelwandige schepen) kan er toe leiden dat rekening moet worden gehouden met een kortere (economische) levensduur dan tot dusver gebruikelijk was. Dit geldt zowel voor lineaire als degressieve afschrijving.

Op bedrijfsmiddelen kan degressief worden afgeschreven als aannemelijk is dat sprake is van in de tijd afnemende nutsprestaties (HR 31 augustus 1998, nr. 33.470). De bewijslast hiervoor rust op belanghebbende.

De mogelijkheid bestaat om op bepaalde zeeschepen willekeurig af te schrijven (artikel 10 van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001). Het gaat om zeeschepen die geëxploiteerd worden op een wijze als bedoeld in artikel 3.22, vierde en vijfde lid van de Wet IB 2011.

Bij aanschaf van een zeeschip ouder dan 11 jaar of bij zeeschepen die op een andere wijze worden geëxploiteerd dan bedoeld in artikel 3.22 vierde en vijfde lid, van de Wet IB 2001, beoordeelt de Belastingdienst van geval tot geval het toegestane systeem van afschrijving, de resterende levensduur en de residuwaarde. Als degressieve afschrijving niet is toegestaan wordt lineair afgeschreven over de aanschafwaarde. Bij aanschaf binnen 132 maanden (11 jaar) na de eerste ingebruikneming kunnen dezelfde levensduur en residuwaarde worden gehanteerd als bij de degressieve afschrijving is toegestaan. De afschrijving is dan echter een vast bedrag per jaar.

Het in reischarter geven van een schip kan voor de toepassing van de WIR niet worden aangemerkt als het ter beschikking stellen van dat schip in de zin van artikel 61a, vijfde lid, aanhef en letter i, van de Wet IB 1964 (tekst 1983) (HR 22 mei 1991, nr. 26.935). Naar mijn mening geldt dat ook voor het in tijd- of reischarter geven van een schip voor de toepassing van de investeringsaftrek (artikel 3.40 van de Wet IB 2001). Het recht op investeringsaftrek blijft bij tijd- of reischarter bestaan.

De exploitatie van een zeeschip geschiedt veelvuldig dooreen samenwerkingsverband. Als een natuurlijke persoon in meer samenwerkingsverbanden participeert, is de vraag of sprake is van één of meer ondernemingen. Bij de beantwoording hiervan neem ik de overige activiteiten van de participant tot uitgangspunt. Daarbij kunnen zich in beginsel twee situaties voordoen.

Eerste situatie: één onderneming

De eerste situatie betreft het geval waarin de overige activiteiten van de participant in belangrijke mate verband houden met zeescheepvaart en het houden van de participaties in het verlengde ligt van deze overige activiteiten waardoor sprake is van een onderlinge verbondenheid. Het houden van die participaties moet dan worden aangemerkt als het drijven van één onderneming. Een voorbeeld is een cargadoor die participeert in commanditaire vennootschappen waarvan hij de schepen bevracht.

Tweede situatie: een keuzemogelijkheid

De tweede situatie betreft het geval waarin de overige activiteiten van de participant niet in belangrijke mate verband houden met zeescheepvaart of een daarmee nauw verbonden economische activiteit. Bijvoorbeeld een belegger die als commanditair vennoot in meer zeescheepvaart-cv’s participeert waarbij deze zeescheepvaart-cv’s onderling geen relatie hebben. In dat geval kan elke participatie een afzonderlijke onderneming zijn. Participaties worden echter tot één onderneming gerekend indien een participant:

• – meer dan één participatie in eenzelfde samenwerkingsverband houdt;

• – participaties in verschillende samenwerkingsverbanden houdt en deze in belangrijke mate met elkaar zijn verweven;

• – participaties in verschillende samenwerkingsverbanden houdt waarvan de resultaten in één pool zijn ingebracht, tenzij deze pool beperkt blijft tot het samenbrengen van vrachtinkomsten of off-hire risico.

Als belastingplichtige ervoor kiest zijn participaties aan te merken als even zoveel ondernemingen, is deze keuze onherroepelijk. Een dergelijke keuze wordt kenbaar gemaakt uiterlijk bij de aangifte over het jaar waarin een participatie is verkregen.

De feitelijke omstandigheden zijn bepalend en niet het aantal participaties (Hof Amsterdam, 17 maart 2005, nr. 03/4290). Dit betekent dat niet langer als uitgangspunt geldt dat in beginsel het houden van meer dan drie participaties moet worden aangemerkt als één onderneming. Dat uitgangspunt was aanvankelijk opgenomen in het reeds ingetrokken besluit CPP2005/3262.

Ter bevordering van de eenheid van rechtstoepassing en de snelheid van afhandeling zijn Belastingdienst/Particulieren dienstverlening en bezwaar (kantoor Groningen) en Belastingdienst/Grote ondernemingen (kantoor Rotterdam) aangewezen als kantoor voor het maken van landelijk bindende afspraken over de fiscale gevolgen van de participatie in een samenwerkingsverband voor de exploitatie van één of meer zeeschepen. Dit geldt ook als in een vennootschap een of meer zeeschepen worden geëxploiteerd waarbij de participatie geschiedt door het houden van (certificaten van) aandelen.

Naast het geven van zekerheid vooraf over de fiscale gevolgen van de deelname in het samenwerkingsverband stellen deze kantoren de belastbare winst uit zeescheepvaart vast, het deel van de winst die toekomt aan de beherende participanten als zodanig, evenals de jaarlijkse vaststelling van de waarde van de participaties in het samenwerkingsverband. De aanwijzing als “contactinspecteur” heeft uitsluitend betrekking op de beoordeling van de fiscale gevolgen van deelname in het samenwerkingsverband. De aanwijzing houdt niet in dat de behandeling van aangiften en alle overige fiscale aangelegenheden van participanten in een dergelijk samenwerkingsverband door deze kantoren wordt overgenomen.

De tonnageregeling wordt op verzoek toegepast. Het verzoek moet worden gedaan in het eerste jaar waarin de belastingplichtige winst uit zeescheepvaart geniet dan wel in het tiende jaar of een veelvoud daarvan nadien.

Het verzoek heeft betrekking op alle kwalificerende zeeschepen die de belastingplichtige in de onderneming exploiteert. Welke gegevens een verzoek bevat is opgenomen in artikel 2 van de Regeling forfaitaire winstvaststelling zeescheepvaart 2001. Met die gegevens kan ook de zor worden vastgesteld.

De inspecteur beslist bij beschikking op een verzoek. Voor afgifte van de beschikking toetst de inspecteur of aan de voorwaarden van de regeling wordt voldaan. Het doel van de tonnageregeling is om zeescheepvaartactiviteiten vanuit Nederland te stimuleren. De exploitatie van het schip moet daarom zowel formeel als materieel vanuit Nederland plaatsvinden. Dit houdt in dat de inspecteur mede toetst of voldoende beheeractiviteiten in Nederland plaatsvinden. De beheeractiviteiten kunnen worden onderverdeeld in het strategische, commerciële beheer, het technisch-nautische beheer en het bemanningsbeheer. Elementen die een rol spelen zijn de aanwezigheid van kantoorruimte en personeel, activiteiten die worden verricht evenals de bevoegdheden en verantwoordelijkheden van de in Nederland werkzame personen. Scheepsmanagementbedrijven die zelf geen schip in (mede) eigendom of rompbevrachting houden dienen zowel het volledige bemanning- en technische beheer over het schip te voeren om voor de tonnageregeling in aanmerking te komen. Daarbij dienen zij ook alle door de ISM-code opgelegde plichten en verantwoordelijkheden op zich te nemen.

Na afloop van de tienjaarsperiode wordt de toepassing van de tonnageregeling stilzwijgend verlengd. Wil een belanghebbende na afloop van een tienjaarsperiode terug naar het normale regime van winstbepaling dan moet daartoe een verzoek worden gedaan (wederopzegging). Voor de beantwoording van de vraag binnen welke termijn de keuze voor het beëindigen moet worden kenbaar gemaakt, moet worden aangesloten bij de uitgangspunten die gelden voor de keuze bij de aanvang van de regeling. Daarvoor geldt dat de keuze moet worden gemaakt in het eerste jaar waarin winst uit zeescheepvaart wordt genoten dan wel in het tiende jaar of een veelvoud daarvan nadien. Hieruit vloeit logischerwijs voort dat de (herziening van) de keuze vervolgens ook moet worden gemaakt in het tiende jaar of een veelvoud daarvan na het einde van het jaar met ingang waarvan de winst uit zeescheepvaart wordt bepaald (dus in jaar 11, 21, 31 etc).(Kamerstukken I, 2004–2005, 29 758, nr. C, p. 2). In overeenstemming met onderdeel 4.1 wordt een dergelijk verzoek gedaan in het eerste jaar na afloop van een tienjaarsperiode (het elfde jaar). Het is ook mogelijk dat een schip niet langer aan de vereisten voor het tonnageregime voldoet en dat daarom de winst behaald met dat schip voortaan aan de hand van de reguliere bepalingen wordt vastgesteld.

Bij de overgang naar het normale regime wordt het schip te boek gesteld op de waarde in het economische verkeer verminderd -maar niet verder dan tot nihil- met de zor (artikel 3.23, derde lid en 3.24, derde lid, van de Wet IB 2001). Als de overgang naar het normale regime plaatsvindt nadat de winst uit dat schip tien jaren met toepassing van de tonnageregeling is vastgesteld, wordt het schip te boek gesteld op de waarde in het economische verkeer. De zor wordt dan definitief niet meer in de heffing betrokken. De claim gaat van rechtswege verloren.

Als de onderneming waarmee in Nederland winst uit zeescheepvaart wordt behaald, binnen tien jaren geheel of gedeeltelijk wordt gestaakt, of als een schip niet meer voldoet aan de vereiste wijze van exploitatie, wordt een (evenredig) deel van de zor tot de winst gerekend. Dat deel is even groot als het deel van de onderneming dat is gestaakt. Van welk schip de zor oorspronkelijk afkomstig is, is niet van belang. Als een gedeelte van een onderneming wordt gestaakt, wordt een zelfde gedeelte van de zor tot de winst gerekend, ongeacht de wijze waarop de claim destijds is bepaald. In de parlementaire geschiedenis is aangegeven dat voor de uitleg van het begrip ‘gedeeltelijke staking’ moet worden aangesloten bij de jurisprudentie ter zake van het staken van een gedeelte van een onderneming (Kamerstukken II, 1995–1996, 24 482, nr. 3, p. 11). Volgens deze jurisprudentie is sprake van een gedeeltelijke staking als de activiteiten van een onderneming in belangrijke mate duurzaam worden ingekrompen (HR 16 oktober 1985, nr. 23.025). Dit houdt in dat de inkrimping minimaal 30% moet bedragen. Als bij de vervreemding van een schip een concreet voornemen bestaat dat schip te vervangen, is geen sprake van (gedeeltelijke) staking.

Onder een slotcharter (slot exchange agreement) wordt verstaan een overeenkomst waarbij een partij een deel van de capaciteit van een schip ter beschikking stelt aan een andere partij. Eén slot is gelijk aan de scheepsruimte die nodig is om een container te vervoeren. Voor de berekening van de met een slotcharter behaalde winst, wordt eerst de winst berekend die met het totale schip wordt behaald. Vervolgens wordt een evenredig deel daarvan aan de slotcharter toegerekend.

Voorbeeld

Er wordt gedurende een geheel jaar een slotcharter overeenkomst gesloten voor 500 slots. Totaal zijn er 4.000 slots op dat schip. Het nettotonnage van het schip bedraagt 20.000 ton. De winst op grond van de tabel bedraagt in dat jaar voor het gehele schip € 42.256. Aan die slots kan dan een winst worden toegerekend van 500/4.000 x € 42.256 = € 5.282.

Met ingang van 1 januari 2006 is het zogenoemde vlagvereiste ingevoerd (artikel 3.22, vijfde lid van de Wet IB 2001). Het vlagvereiste geldt alleen voor schepen in (mede)eigendom en rompbevrachting en niet voor schepen in commercieel beheer of in tijd- en reischarter en ook niet voor schepen waarvan voor een ander, het volledige technische en bemanningsbeheer (scheepsmanagement) wordt verricht. Voorts gelden nog een drietal ontheffingen van het vlagvereiste (artikel 3.22, zesde lid, van de Wet IB 2001). De ontheffingen gelden niet voor schepen die worden gehouden in (mede)/eigendom of rompbevrachting en zijn bestemd voor bagger- of sleepwerkzaamheden op zee.

De in een kalenderjaar genoten winst uit zeescheepvaart per schip wordt vastgesteld aan de hand van de tabel van artikel 3.23, eerste lid, van de Wet IB 2001. De tabel geeft, uitgaande van het nettotonnage van het schip, het winstbedrag aan per dag per 1.000 nettoton. De tabel moet worden toegepast op het nettotonnage van het schip zonder afronding.

Voorbeeld 1:

Nettotonnage van het schip is 900 nettoton

Winst uit zeescheepvaart per dag = 900/1.000 x € 9,08 = € 8,17

Voorbeeld 2:

Nettotonnage van het schip is 16.500 nettoton

Winst uit zeescheepvaart per dag =

€ 9,08 + 9 x € 6,81 + 6,5 x € 4,54 = € 99,88

De winstbepaling aan de hand van de tonnage vindt plaats over alle dagen van de periode waarin een schip door de belastingplichtige wordt geëxploiteerd. Onderbrekingen als gevolg van onderhoud, reparatie of het vanwege ongunstige marktomstandigheden tijdelijk opleggen van een schip komen bij het bepalen van het aantal dagen niet in mindering.

De tonnageregeling is beperkt tot winst uit zeescheepvaart. Dat wordt omschreven in artikel 3.22, vierde lid, van de Wet IB 2001. Naast de in dat artikel bedoelde feitelijke exploitatie van een schip (onderdeel a en b) betreft het mede de winst behaald met de werkzaamheden die daarmee direct samenhangen (onderdeel c). Het gaat dan om werkzaamheden voor de “eigen” schepen. Worden deze werkzaamheden voor derden verricht dan is geen sprake van winst uit zeescheepvaart. Volgens de wetsgeschiedenis is bijvoorbeeld gedacht aan het door de reder in eigen beheer laden en lossen en het in eigen beheer verrichten van cargadoorswerkzaamheden ten behoeve van de door hem geëxploiteerde schepen.

Voor de bepaling van de winst uit andere activiteiten dan zeescheepvaart gelden de normale regels voor de fiscale winstberekening van Hoofdstuk 3, Afdeling 3.2. van de Wet IB 2001. Als een belastingplichtige zowel winst uit zeescheepvaart als normaal belaste winst geniet, hangen de niet rechtstreeks aan een van beide resultaten toerekenbare kosten, algemene kosten niet zijnde zogenoemde orgaankosten, samen met alle ondernemingsactiviteiten. Deze algemene kosten dienen naar rato van een passende bedrijfseconomische verdeelsleutel aan beide winstgenererende activiteiten te worden toegerekend (Hof Amsterdam 28 juni 2012, nr. 11/00112).

Voorbeelden

• a. Beleggen van gelden

  Het beleggen van gelden wordt niet aangemerkt als exploitatie van een schip noch als een werkzaamheid die direct met de exploitatie van een schip samenhangt, aldus de Hoge Raad (arrest van 11 november 2005, nr. 40.865).

• b. Verkoopwinst op (geëxploiteerde) schepen

  Alleen de boekwinst behaald op de door belastingplichtige in het kader van een scheepvaartonderneming daadwerkelijk geëxploiteerde schepen valt onder de tonnageregeling (beschikking van de Europese Commissie over de Deense notificatie van wijzigingen in de tonnageregeling, Pb EU, C48/16, punt 79). De tonnageregeling is niet van toepassing op de winst behaald met de handel in schepen ongeacht of een schip in afwachting van de verkoop tijdelijk wordt verhuurd.

• c. Scheepsbouwactiviteiten/bouwbegeleiding

  De richtsnoeren gelden niet voor steun aan de scheepsbouw. Vergoedingen die worden ontvangen voor werkzaamheden in het kader van de bouw van een schip vallen niet onder de tonnageregeling maar onder de normaal belaste winst. Dit geldt zowel voor werkzaamheden ten behoeve van eigen schepen als voor schepen van derden (Hoge Raad, 2 maart 2007, nr. 42.765).

Een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting kan zowel winst uit zeescheepvaart genereren als winst uit andere activiteiten. Een fiscale eenheid moet voor de tonnagegrondslag één keuze maken voor al haar zeescheepvaartactiviteiten. Bij het aangaan van een fiscale eenheid moeten bij moeder- en dochtermaatschappij bij het bepalen van de winst dezelfde bepalingen van toepassing zijn. In dit kader wil dit zeggen dat winst uit zeescheepvaart bij zowel moeder als dochter of op grond van de tonnagegrondslag of volgens het normale regime wordt bepaald. Het is niet mogelijk een fiscale eenheid aan te gaan tussen een moeder en een dochter die beide winst uit zeescheepvaart behalen waarbij slechts een van beide heeft geopteerd voor de tonnagegrondslag. Een fiscale eenheid is wel mogelijk tussen een vennootschap met zeescheepvaartactiviteiten en een vennootschap met uitsluitend andere dan zeescheepvaartactiviteiten.

Bij beëindiging van de fiscale eenheid blijft de zor die is afgegeven op naam van de moeder bij haar achter. Bij een verbreking van de fiscale eenheid, waarbij de moedermaatschappij geen winst uit zeescheepvaart geniet en de andere vennootschappen wel, kan in lijn met de doelstelling van het tonnageregime, de zor op verzoek van zowel de moedermaatschappij als de dochtermaatschappij worden meegegeven aan de dochtermaatschappij. De dochtermaatschappij moet na verbreking van de fiscale eenheid zelfstandig, of als onderdeel van een opvolgende fiscale eenheid vennootschapsbelasting, wel winst uit zeescheepvaart genieten. Voor de samenloop van de tonnageregeling en een fiscale eenheid wordt verwezen naar artikel 5, van de Regeling forfaitaire winstvaststelling zeescheepvaart 2001 (regeling van 20 december 2000, nr. WDB2000/919).