Overdrachtsbelasting, ondernemingsfaciliteiten

De overdrachtsbelasting heeft een aantal ondernemingsfaciliteiten in de vorm van vrijstellingen. Deze vrijstellingen zijn opgenomen in artikel 15, eerste lid, onderdelen b, e, f, en h, van de WBR. Dit besluit bevat een aantal goedkeuringen voor de toepassing van de ondernemingsfaciliteiten.

Het besluit vervangt het besluit van 16 oktober 2012, nr. BLKB2012/611M. Onderdeel 10 is vervallen en de onderdelen 11 tot en met 16 zijn vernummerd tot 10 tot en met 15. Verder zijn er enkele redactionele wijzigingen aangebracht waarmee geen beleidswijziging is beoogd.

De verkrijging door bepaalde familieleden van een ondernemer is onder voorwaarden vrijgesteld van overdrachtsbelasting (artikel 15, eerste lid, onderdeel b, van de WBR). Het beleid voor deze vrijstelling is opgenomen in de onderdelen 2 tot en met 8.

Onderdeel 9 bevat een goedkeuring voor de vrijstelling bij inbreng of omzetting van een onderneming waarbij slechts de economische eigendom van een onroerende zaak wordt ingebracht.

Onderdeel 10 is aangepast naar aanleiding van de wijziging per 1 juli 2013 van artikel 5b van het UBBR (vrijstelling bij interne reorganisatie). De bestaande goedkeuringen zijn per 1 juli 2013 gecodificeerd, behalve die van onderdeel 11.1 van het besluit van 16 oktober 2012. Het betreft een situatie waarin binnen drie jaar na de verkrijging de niet geheven belasting alsnog is verschuldigd als gevolg van een verkoop van een gedeelte van het concern. Voor deze situatie is een nieuwe goedkeuring opgenomen.

Op 1 januari 2010 is een vrijstelling in de wet opgenomen voor de inbreng van een onroerende zaak die behoort tot een werkzaamheid in de zin van artikel 3.92, eerste lid, van de Wet IB 2001 (artikel 15, eerste lid, onderdeel z, van de WBR). Deze vrijstelling is op 1 januari 2011 vervallen. Voor de gevallen waarin deze vrijstelling is toegepast bevat onderdeel 11 twee goedkeuringen.

Onderdeel 12 bevat een goedkeuring voor de vrijstelling bij inbreng van een onderneming in een vennootschap die geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft (artikel 15, eerste lid, onderdeel e, 1°, van de WBR). Door de goedkeuring geldt de vrijstelling ook bij inbreng onder gedeeltelijk voorbehoud van stille reserves.

Onderdeel 13.1 bevat een goedkeuring voor de omzetting van een windturbineonderneming in een NV of BV. In onderdeel 13.2 is de toepassing van de aanhoudingseis bij de vrijstelling bij omzetting van een onderneming verduidelijkt (artikel 15, eerste lid, onderdeel e, 2°, van de WBR).

De goedkeuringen in dit besluit zijn verleend met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule).

Voor de in dit besluit opgenomen goedkeuringen geldt verder het volgende. Door toepassing van artikel 9, vierde lid, of artikel 13 van de WBR kan het bedrag aan verschuldigde overdrachtsbelasting worden verminderd. Voor deze vermindering moet bij een voorgaande verkrijging volgens de wet overdrachtsbelasting of niet-aftrekbare omzetbelasting zijn verschuldigd. Deze wettelijke vermindering geldt ook als bij een voorgaande verkrijging een tegemoetkoming op grond van een goedkeuring uit dit beleidsbesluit is verleend. Het is uiteraard ongewenst dat een beroep wordt gedaan op vermindering van overdrachtsbelasting als bij een voorgaande verkrijging de heffing op grond van een goedkeuring achterwege is gebleven. Daarom geldt voor elke in dit besluit opgenomen goedkeuring de voorwaarde dat deze komt te vervallen en dat de door de goedkeuring niet geheven belasting alsnog verschuldigd is, voor zover bij een toekomstige verkrijging een beroep wordt gedaan op artikel 9, vierde lid, of artikel 13 van de WBR.

Bij een bedrijfsopvolging kan de volgende situatie zich voordoen. Een ondernemer draagt zijn onderneming, inclusief onroerende zaken, over aan een familielid. Dit familielid brengt de verkregen onderneming direct of korte tijd daarna in in een BV waarvan hij alle aandelen houdt. Door deze nadere inbreng kan de vrijstelling bij bedrijfsopvolging niet worden toegepast omdat de verkregen onderneming niet door het familielid zelf, maar door de BV wordt voortgezet. Dit acht ik niet gewenst en daarom keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder een voorwaarde goed dat de vrijstelling bij bedrijfsopvolging ook geldt voor een verkrijging van een onderneming door een familielid, die wordt gevolgd door de inbreng van die onderneming in een BV, waarvan dit familielid alle aandelen houdt.

Voorwaarde

Voor de goedkeuring geldt de volgende voorwaarde:

De inbreng van de onderneming in de BV vindt plaats met toepassing van de vrijstelling bij omzetting van een onderneming. Daarbij moet aan alle vereisten van artikel 5 van het UBBR worden voldaan.

De goedkeuring geldt niet wanneer de ondernemer zijn onderneming rechtstreeks overdraagt aan de BV van het familielid. Een BV behoort immers niet tot de beperkte kring van verkrijgers als bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdeel b, van de WBR.

Het is mogelijk dat een ondernemer zijn onderneming, exclusief het bedrijfspand, heeft ingebracht in een BV waarvan hij alle aandelen houdt. Het bedrijfspand verhuurt hij aan de BV.

Als de ondernemer in het kader van een bedrijfsopvolging zijn aandelen in de BV en het bedrijfspand overdraagt aan een familielid, komt de vraag op of de vrijstelling bij bedrijfsopvolging van toepassing is. De vrijstelling bij bedrijfsopvolging is niet van toepassing op de verkrijging van het bedrijfspand. Het bedrijfspand wordt immers niet overgedragen als onderdeel van de overdracht van een onderneming aan een familielid omdat de onderneming in een BV werd uitgeoefend.

Bij een bedrijfsopvolging kan zich de volgende situatie voordoen. Een ondernemer draagt zijn onderneming, inclusief onroerende zaken, over aan een familielid. Dit familielid brengt de verkregen onderneming direct of korte tijd daarna in in een personenvennootschap met een derde. Deze inbreng staat de toepassing van de vrijstelling bij bedrijfsopvolging voor de eerdere overdracht in de weg. De onderneming wordt immers niet in haar geheel door het familielid voortgezet, maar mede door een derde.

In de bovenstaande situatie is het ook denkbaar dat het familielid de verkregen onderneming inbrengt in een personenvennootschap met zijn of haar echtgenoot of aanstaande echtgenoot dan wel met een ander familielid van de oorspronkelijke ondernemer. Het is in dat geval niet mijn bedoeling om de bedrijfsopvolging binnen de voor de vrijstelling geldende familiekring nodeloos te belemmeren. Ik keur daarom het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder voorwaarden goed dat de vrijstelling bij bedrijfsopvolging van toepassing kan blijven als de overdracht van een onderneming door een ondernemer aan een familielid wordt gevolgd door een inbreng van de onderneming in een personenvennootschap.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende vier voorwaarden:

• a. Het familielid brengt de onderneming in in een personenvennootschap met zijn of haar echtgenoot of aanstaande echtgenoot of met een ander familielid van de oorspronkelijke ondernemer.

• b. De ingebrachte onderneming wordt uitsluitend voortgezet door het familielid samen met zijn of haar echtgenoot of aanstaande echtgenoot of samen met het familielid van de oorspronkelijke ondernemer.

• c. Bij een voortzetting door het familielid samen met zijn of haar aanstaande echtgenoot geldt de goedkeuring uitsluitend als ze trouwen binnen zes maanden na de overdracht van de onderneming. Onder trouwen wordt mede verstaan een geregistreerd partnerschap aangaan.

• d. Aan de overige voorwaarden voor de vrijstelling bij bedrijfsopvolging wordt voldaan.

Een ondernemer kan zijn onderneming zodanig splitsen dat elk gedeelte een zelfstandige onderneming vormt. De vrijstelling bij bedrijfsopvolging kan ook worden toegepast bij een overdracht van een op deze wijze gevormde zelfstandige onderneming. Als het verkrijgende familielid zelf al de beschikking heeft over voldoende opstallen om de onderneming voort te zetten of deze op korte termijn verkrijgt, is het mogelijk dat alleen de grond en niet de bijbehorende voor de bedrijfsvoering noodzakelijke opstallen aan dit familielid worden overgedragen. Er is dan geen sprake van een verkrijging van een zelfstandige onderneming. De vrijstelling bij bedrijfsopvolging is dan niet van toepassing. Dit acht ik niet in alle gevallen gewenst en daarom keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder voorwaarden goed dat de vrijstelling bij bedrijfsopvolging van toepassing is bij de overdracht van een onderneming als wel de tot deze onderneming behorende grond maar niet de voor de bedrijfsvoering noodzakelijke opstallen worden overgedragen.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende drie voorwaarden:

• a. De verkrijger heeft voor het uitoefenen van zijn onderneming op het tijdstip van de verkrijging al zelf de beschikking over voldoende opstallen of zal deze opstallen binnen drie maanden na dit tijdstip verkrijgen.

• b. Het verkregen gedeelte van de oorspronkelijke onderneming vormt een zelfstandige onderneming samen met de opstallen die de verkrijger al bezit of de opstallen die de verkrijger binnen drie maanden nog verkrijgt.

• c. Aan de overige voorwaarden voor de vrijstelling bij bedrijfsopvolging wordt voldaan.

Het is mogelijk dat een ondernemer, gehuwd in algehele gemeenschap van goederen, een onderneming drijft in de vorm van een personenvennootschap met een familielid. Hij heeft de economische eigendom van het bedrijfspand ingebracht in de vennootschap. De juridische eigendom behoort tot zijn buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen. In het vennootschapscontract is onder meer bepaald dat bij het overlijden van één van de vennoten het vennootschapsaandeel verblijft aan de langstlevende vennoot. Over de juridische eigendom is geen regeling in het vennootschapscontract opgenomen.

Na het overlijden van de ondernemer levert de echtgenoot, als erfgenaam, het onverdeelde aandeel in de onderneming aan het familielid dat de onderneming voortzet. Vervolgens levert hij de juridische eigendom van het bedrijfspand. Deze levering kan worden beschouwd als de laatste stap van de bedrijfsopvolging. De vrijstelling bij bedrijfsopvolging is hier echter niet van toepassing. Dit acht ik niet in alle gevallen gewenst en daarom keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder voorwaarden goed dat de vrijstelling bij bedrijfsopvolging van toepassing is als de echtgenoot van de overleden ondernemer, naast het onverdeelde aandeel in de onderneming ook de juridische eigendom van het bedrijfspand levert aan het familielid.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende drie voorwaarden:

Voorwaarden

• a. Het familielid heeft met toepassing van de vrijstelling bij bedrijfsopvolging het onverdeelde aandeel van de erflater in de economische eigendom van het bedrijfspand verkregen ter uitvoering van een vermogensbeding in de vennootschapsakte.

• b. De echtgenoot van de ondernemer levert de onverdeelde helft van de onderneming aan het familielid ter uitvoering van een vermogensbeding in de vennootschapsakte.

• c. Aan de overige voorwaarden voor de vrijstelling bij bedrijfsopvolging wordt voldaan.

De vrijstelling bij bedrijfsopvolging is niet van toepassing als een ondernemer door hem gepachte onroerende zaken in eigendom verkrijgt en deze overdraagt aan een familielid, als hij de onderneming waaraan de gepachte onroerende zaken dienstbaar waren al op een eerder moment aan dit familielid heeft overgedragen. Dit acht ik niet gewenst en daarom keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder voorwaarden goed dat de vrijstelling bij bedrijfsopvolging kan worden toegepast als een ondernemer, nadat hij de eigendom heeft verkregen van eerder door hem gepachte onroerende zaken, de eigendom daarvan levert aan een familielid. Deze ‘doorlevering’ kan in dit geval worden aangemerkt als een gefaseerde bedrijfsopvolging.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende twee voorwaarden.

• a. De ondernemer heeft de onderneming reeds voorafgaand aan de levering van de gepachte onroerende zaken overgedragen aan hetzelfde familielid.

• b. Aan de overige voorwaarden voor de vrijstelling bij bedrijfsopvolging wordt voldaan.

De vrijstelling bij bedrijfsopvolging is niet van toepassing als een ondernemer de tot zijn onderneming behorende landerijen heeft overgedragen aan het Bureau Beheer Landbouwgronden en het bureau de gronden in erfpacht uitgeeft aan de bedrijfsopvolger. Dat gevolg acht ik niet gewenst en daarom keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder voorwaarden goed dat de vrijstelling bij bedrijfsopvolging van toepassing is in de volgende situatie. Een ondernemer heeft de tot zijn onderneming behorende landerijen overgedragen aan het Bureau Beheer Landbouwgronden. Vervolgens draagt hij zijn onderneming over aan een familielid. Het Bureau Beheer Landbouwgronden geeft de landerijen in langlopende erfpacht uit aan dat familielid. Voor de verkrijging van het recht van erfpacht van het Bureau Beheer Landbouwgronden geldt dan de vrijstelling bij bedrijfsopvolging.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende twee voorwaarden:

• a. Het Bureau Beheer Landbouwgronden geeft de landerijen gedurende een periode van ten minste zes jaar in erfpacht uit aan het familielid dat de onderneming voorzet.

• b. Aan de overige voorwaarden voor de vrijstelling bij bedrijfsopvolging wordt voldaan.

De vrijstelling bij inbreng in een vennootschap zonder een in aandelen verdeeld kapitaal dan wel bij omzetting van een onderneming is alleen van toepassing als alle tot het ondernemingsvermogen behorende activa (inclusief de onroerende zaken) en passiva die een functie vervullen in de onderneming worden ingebracht. Als bij de inbreng niet de juridische- maar slechts de economische eigendom van onroerende zaken wordt ingebracht, is de vrijstelling niet van toepassing. Dat acht ik niet gewenst en daarom keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat voor de toepassing van de vrijstelling als bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdeel e, van de WBR kan worden volstaan met de inbreng van de economische eigendom van de onroerende zaken. Dit in aanvulling op het bepaalde in artikel 4, eerste lid en artikel 5, eerste lid, van het UBBR.

Toelichting

Als de juridische eigendom van die onroerende zaken later alsnog in de onderneming wordt ingebracht, is de vrijstelling niet van toepassing. Er wordt dan geen onderneming (met bijbehorende onroerende zaken) ingebracht, maar alleen een los activum.

De overdrachtsbelasting die door toepassing van de vrijstelling bij interne reorganisatie niet is geheven kan alsnog verschuldigd worden als de verkrijgende vennootschap binnen drie jaren na de verkrijging niet langer deel uitmaakt van het concern (zie artikel 5b, derde lid, van het UBBR). In de praktijk leidt strikte wetstoepassing in sommige situaties tot een onbillijkheid van overwegende aard. In verband daarmee waren in het besluit BLKB2012/611M diverse goedkeuringen opgenomen in aanloop naar een meer conceptueel kader. Per 1 juli 2013 is dit conceptuele kader opgenomen in artikel 5b van het UBBR.

Met het conceptuele kader, zoals thans opgenomen in het nieuwe artikel 5b van het UBBR, zijn de eerdere goedkeuringen zo veel mogelijk onder één noemer gebracht en in de wetgeving opgenomen. Daarbij zijn ook ten opzichte van de goedkeuringen versoepelingen doorgevoerd. Eén eerdere goedkeuring valt buiten deze gemeenschappelijke noemer (zie voorbeeld hierna). Omdat evenwel niet is beoogd dat in die situatie de overdrachtsbelasting na toepassing van de vrijstelling bij interne reorganisatie vanaf 1 juli 2013 wel verschuldigd zou worden, keur ik voor die situatie onder voorwaarden goed dat de vrijstelling bij interne reorganisatie in stand blijft. Het betreft de volgende situatie.

Verkoop van een gedeelte van het concern

A BV houdt alle aandelen in B BV. Deze vennootschap houdt alle aandelen in C BV. A BV heeft zowel een belang in B BV als (middellijk) in C BV. A BV hoeft hierbij niet de top van het concern te zijn. B BV draagt een onroerende zaak over aan C BV. Dit met toepassing van de vrijstelling bij interne reorganisatie. Binnen drie jaren na de reorganisatie verkoopt A BV haar aandelen B BV aan een derde.

Dit heeft tot gevolg dat de belasting die door toepassing van de vrijstelling bij interne reorganisatie niet is geheven alsnog verschuldigd is (artikel 5b, derde lid, onderdeel a, van het UBBR (per 1 juli 2013)). Immers A BV heeft na de verkoop van de aandelen B BV niet langer een geheel of nagenoeg geheel belang in C BV.

Goedkeuring

Ik keur onder voorwaarden goed dat de vrijstelling bij interne reorganisatie in stand blijft.

Voorwaarde

Voor de goedkeuring gelden de volgende twee voorwaarden:

• a. B BV heeft de door haar aan C BV overgedragen onroerende zaak niet binnen een periode van drie jaren voorafgaand aan de verkoop van de aandelen B BV verkregen onder toepassing van de vrijstelling bij interne reorganisatie.

• b. B BV en C BV blijven gezamenlijk gedurende de resterende periode onderdeel uitmaken van hetzelfde concern als bedoeld in artikel 5b, tweede en achtste lid, van het UBBR. Onder de resterende periode wordt verstaan het gedeelte van de periode genoemd in artikel 5b, derde lid, onderdeel a, van het UBBR dat op het tijdstip van de verkoop van de aandelen B BV nog niet is verstreken.

Van 1 januari 2010 tot 1 januari 2011 was in artikel 15, eerste lid, onderdeel z, van de WBR een vrijstelling van overdrachtsbelasting opgenomen voor de inbreng van een onroerende zaak (en de rechtstreeks daarmee samenhangende schulden) die behoort tot een werkzaamheid in de zin van artikel 3.92, eerste lid van de Wet IB 2001.

De vrijstelling is op 1 januari 2011 vervallen. Voor de gevallen waarin de vrijstelling is toegepast zijn echter de aan de vrijstelling verbonden vereisten nog relevant. Als niet aan één of meer van deze vereisten wordt voldaan, is de bij inbreng niet geheven belasting alsnog verschuldigd.

Voor de toepassing van de vrijstelling bij inbreng van een onderneming in een vennootschap die geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft, geldt onder meer het volgende vereiste. De inbreng moet plaatsvinden tegen bijschrijving op de kapitaalrekening van de vennootschap van een bedrag dat ten minste 90 procent is van de waarde in het economische verkeer van het vermogen van de ingebrachte onderneming dan wel de boekwaarde van dat vermogen, zoals die geldt voor de heffing van inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting, in gevallen waarin de ondernemer inbrengt met voorbehoud van stille reserves (artikel 4, eerste lid, van het UBBR).

De bovengenoemde bepaling brengt mee dat de vrijstelling niet kan worden toegepast als de inbreng van het ondernemingsvermogen plaatsvindt deels tegen de waarde in het economische verkeer en deels onder voorbehoud van stille reserves. Dat gevolg acht ik niet gewenst en daarom keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder voorwaarden goed dat de vrijstelling bij inbreng in een vennootschap zonder een in aandelen verdeeld kapitaal ook kan worden toegepast als bij de inbreng van de onderneming één of meer tot deze onderneming behorende vermogensbestanddelen worden ingebracht tegen de boekwaarde, zoals die geldt voor de heffing van inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting, onder voorbehoud van de stille reserves.

Voorwaarden

Voor de goedkeuring gelden de volgende twee voorwaarden:

• a. De overige vermogensbestanddelen van de onderneming worden ingebracht tegen bijschrijving van (minimaal 90%) van de waarde in het economische verkeer.

• b. Deze overige vermogensbestanddelen worden niet buiten de boeken om vergoed.

Toelichting

De goedkeuring geldt ook als bij de inbreng van één of meer vermogensbestanddelen een deel van de stille reserves wordt voorbehouden. De inbreng van die vermogensbestanddelen vindt dan plaats tegen de boekwaarde vermeerderd met het niet voorbehouden deel van de stille reserves.

Het volgende besluit is ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit:

• – Het besluit van 16 oktober 2012, nr. BLKB2012/611M

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met 1 juli 2013.