Omzetbelasting, levering en verhuur van onroerende zaken

De wettelijke bepalingen over de levering en verhuur van onroerende zaken moeten worden uitgelegd conform de daarmee corresponderende btw-richtlijnbepalingen. Volgens vaste jurisprudentie van het HvJ vormen de in de btw-richtlijn opgenomen vrijstellingen en de daarbij gehanteerde termen meestal autonome unierechtelijke begrippen1. De criteria uit het nationale civiele recht van de lidstaten van de Europese Unie2 zijn in dat geval niet relevant voor de uitleg van de vrijstellingen en de daarbij gebruikte begrippen. Zo zijn de in dit hoofdstuk toegelichte begrippen ‘onroerende zaak’, ‘bestanddeel van een onroerende zaak’, ‘eerste ingebruikneming’ en het in § 7.1 besproken begrip ‘verhuur’ unierechtelijke begrippen.

Onder een ‘onroerende zaak’ wordt verstaan: een zaak die vast is verbonden aan een welbepaald deel van het aardoppervlak (HvJ 7 september 2006, zaak C-166/05 (Heger)). Grond vormt als zodanig een onroerende zaak (HvJ 3 maart 2005, zaak C-428/02 (Fonden Marselisborg Lystbådehavn (FML)). Een onroerende zaak kan geheel of gedeeltelijk onder water liggen (bijvoorbeeld ligplaatsen voor boten; zie het hiervoor genoemde FML-arrest).

Het ‘vast met het aardoppervlak (de grond) zijn verbonden’ vormt een objectief criterium. Een zaak is vast met de grond verbonden als de zaak niet gemakkelijk is te demonteren of te verplaatsen. Het is niet noodzakelijk dat een zaak onlosmakelijk met de grond is verbonden (HvJ 16 januari 2003, zaak C-315/00 (Maierhofer)). Met ‘niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen’ wordt bedoeld ‘zonder inspanningen en zonder aanzienlijke kosten’ (HvJ 15 november 2012, zaak C-532/11 (Leichenich), r.o. 23). Zaken die relatief gemakkelijk zijn te verplaatsen, zijn roerend. In beginsel kan daarbij worden gedacht aan portocabins, woonboten, stacaravans, en sommige warmtekrachtkoppelinginstallaties voor zogenoemde grootverbruikers3. Alleen in de uitzonderlijke omstandigheden dat deze roerende zaken zodanig zijn verbonden aan de grond dat ze niet gemakkelijk kunnen worden losgemaakt, uitsluitend bestemd zijn om op die plaats duurzaam te worden gebruikt en op verschillende nutsvoorzieningen zijn aangesloten, is sprake van een onroerende zaak4.

Het begrip ‘gebouw’ is omschreven als: ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden (artikel 11, derde lid, onderdeel a, van de wet). Het begrip ‘gebouw’ heeft een ruime betekenis; deze term omvat iedere door de mens ontworpen constructie. Uit de wetsgeschiedenis bij artikel 11, derde lid, onderdeel a, van de wet blijkt dat het begrip ‘gebouw’ niet alleen betrekking heeft op woningen en bedrijfspanden, maar ook op constructies zoals bruggen, viaducten, wegen, atletiekbanen en kunstgrasvelden5. Ook constructies die zich (gedeeltelijk) onder de grond of het water bevinden, zoals tunnels, sluizen, parkeergarages, leidingen voor gas, elektra, water en kabelnetwerken6, vormen een ‘gebouw’. Een bouwwerk dat nog niet is voltooid vormt voor de btw-heffing (al) een gebouw. Te denken valt aan een half afgebouwd gebouw of een constructie die onderdeel vormt van een nog te bouwen gebouw, zoals de fundering van een gebouw. Een gedeeltelijk gesloopt gebouw vormt in btw-technisch opzicht ook (nog) een gebouw (HR 7 maart 2003, nr. 37.525; zie ook § 4.3.3). Voor de btw-heffing wordt geacht geen gebouw te zijn geleverd, maar onbebouwde grond, als op het moment van de levering fysiek weliswaar nog een oud gebouw aanwezig is, maar de leverancier heeft afgesproken een onbebouwd terrein te leveren en het gebouw daartoe door de leverancier of in zijn opdracht wordt gesloopt (HvJ 19 november 2009, zaak C-461/08 (Don Bosco), zie ook § 4.3.2).

Bestanddelen van onroerende zaken zijn goederen die na installatie in een onroerende zaak (meestal een gebouw) hun fysieke en economische eigenschappen hebben verloren en leiden tot een duurzame waardevermeerdering van de onroerende zaak (HvJ 17 mei 2001, zaken C-322/99 en 323/99, Fischer Brandenstein). Meestal gaat het om goederen die hun eigenlijke gebruiksdoel pas kunnen vervullen na installatie in of aan een gebouw, zoals cv-ketels, boilers7, geisers en inbouwkeukens. Hierbij is niet relevant of bij het installeren van bestanddelen in of aan onroerende zaken sprake is geweest van een levering of een dienst (zie artikel 3 en 4 van de wet).

Het is mogelijk dat de verhuur van een bestanddeel (bijv. de verhuur van een cv-ketel) is aan te merken als een aparte prestatie. Er is dan sprake van de verhuur van een (deel van een) onroerende zaak. Deze verhuur moet voor de btw-heffing op zijn eigen merites worden beoordeeld.

Voor het bepalen van de btw-gevolgen van transacties met onroerende zaken is het van belang te weten of een zaak zelfstandigheid bezit of niet. Zo kan de (on)zelfstandigheid van invloed zijn op de vraag of sprake is van de levering van een nieuwe of oude onroerende zaak8, onbebouwde grond of van een bouwterrein, of kan worden gekozen voor belaste verhuur (zie § 7.3.1). Bij het bepalen van de (on)zelfstandigheid van onroerende zaken geldt, dat fysiek gescheiden onroerende zaken in beginsel steeds als afzonderlijke zaken in aanmerking worden genomen, tenzij deze zaken zich niet lenen voor zelfstandig gebruik (HR 14 oktober 2005, nr. 41.015 (korfbalvelden-arrest) en HR 25 april 2008, nr. 41.798 (sportcomplex-arrest)). Daarnaast blijkt dat een gebouw dat horizontaal (appartementsrechten) of verticaal is gesplitst als even zoveel zelfstandige onroerende zaken moet worden aangemerkt (HR 8 maart 2013, nr. 12/02061). Met ‘fysiek gescheiden’ wordt bedoeld dat de onroerende zaak in bouwkundig opzicht is te onderscheiden als een zelfstandig (gedeelte van een) bouwwerk of afgebakend terrein.

Met ‘zelfstandig gebruik’ wordt bedoeld: in economisch opzicht zelfstandig te gebruiken of te exploiteren. Er is bijvoorbeeld sprake van twee zelfstandig te gebruiken onroerende zaken bij een pand met twee verdiepingen met elk een zelfstandige toegang (in- dan wel uitpandig), waarvan de benedenverdieping in gebruik is als kantoorruimte en de bovenverdieping als woonruimte. Dit geldt ook voor etages van een kantoorpand die inpandig alleen toegankelijk zijn voor de gebruikers van de etage(s), maar bereikbaar zijn via één gemeenschappelijke uitpandige toegang/lift. Een voorbeeld waar geen sprake is van een zelfstandig te gebruiken deel van een onroerende zaak vormt een werkkamer in een woning die niet beschikt over een zelfstandige toegang (in- dan wel uitpandig)9. Een dergelijke kamer is qua gebruik volledig geïntegreerd in het gebruik van de woning zelf. Een ander voorbeeld waar geen sprake is van een zelfstandig te gebruiken deel van een onroerende zaak is een pantry.

Het komt regelmatig voor dat gebouwen worden over- of onderbebouwd. Bij over/onderbebouwing is sprake van bebouwing in meerdere lagen door het aanbrengen van nieuwe gebouwen over een perceel bebouwde grond, dan wel onder maaiveldniveau van een perceel bebouwde grond. Voorbeelden zijn een trein/metroverbinding op pilaren over landbouwgrond, waarbij rondom de pilaren van de trein/metroverbindingwinkels zijn voorzien en de aanleg van een bruggebouw op pilaren over een bestaande snelweg.

Om vast te stellen welk btw-regime geldt voor de over- of onderbebouwing, is allereerst van belang of de over- of onderbebouwing zelfstandig is ten opzichte van het te over- of onderbouwen gebouw. Als de over- of onderbebouwing een zelfstandige zaak vormt, krijgt het gebouw een eigen btw-status (nieuwbouw). Als de over- of onderbebouwing geen zelfstandige zaak vormt omdat deze opgaat in de al aanwezige bebouwing, krijgt de over- of onderbebouwing dezelfde kwalificatie als het over- of onderbebouwde gebouw. Gaat de aanwezige bebouwing echter op in de over- of onderbebouwing dan krijgt de al aanwezige bebouwing dezelfde status als de nieuwbouw. Voor het bepalen van de zelfstandigheid van de over- of onderbebouwing geldt het in § 3.2.1 beschreven criterium.

Meestal wordt een gebouw pas na verloop van enige tijd over- of onderbebouwd. Ten behoeve van de nog te realiseren over- of onderbebouwing worden vaak beperkte zakelijke rechten gevestigd op de onroerende zaak. Het beperkt zakelijke recht dat als levering kwalificeert (zie § 2) volgt de btw-status die geldt voor de onroerende zaak waarop het recht komt te rusten. Als voor de te realiseren nieuwbouw een dergelijk beperkt recht wordt gevestigd, is alleen de status van het maaiveld relevant, mits de te realiseren nieuwbouw zelfstandig is ten opzichte van de bestaande bebouwing. Als een beperkt zakelijk recht wordt gevestigd op een gebouw dat zich al onder de grond bevindt, zoals een tunnel, bepaalt het zelfstandige ondergrondse gebouw de btw-status van het beperkte zakelijke recht.

Het is niet mogelijk om de luchtkolom boven een nog te overbebouwen perceel grond of gebouw te beschouwen als een aparte onroerende zaak, waarop een beperkt zakelijk recht kan worden gevestigd. Volgens artikel 12, lid 2, van de btw-richtlijn en de jurisprudentie zijn gebouwen vast met de aardoppervlakte verbonden.

De uitwerking van deze algemene uitgangspunten wordt hierna toegelicht aan de hand van enkele voorbeelden10.

• 1. Een trein- of metroverbinding op pilaren wordt over een perceel grond heen gebouwd. Rondom de pilaren van de trein/metroverbinding zijn winkels gepland. De trein- of metroverbinding, die in fysiek opzicht kan worden onderscheiden van het perceel grond waarop de winkels zijn voorzien, is een zelfstandig te gebruiken zaak. De trein- of metroverbinding vormt voor de btw-heffing dus een zelfstandige onroerende zaak met een eigen btw-status (nieuw gebouw). De grond rondom de pilaren van de trein- of metroverbinding is zelfstandig te gebruiken en heeft daarom ook een eigen btw-status (onbebouwde grond, zodat een kwalificatie als bouwterrein mogelijk is). De stukken grond waarop de pilaren van de trein- of metroverbinding rusten, zijn niet los van de trein- of metroverbinding te gebruiken. Deze stukken grond volgen na de aanleg van de verbinding de btw-status van de trein- of metroverbinding (bebouwde grond).

• 2. Een zogenoemd bruggebouw wordt over een bestaande snelweg (de snelweg is 11 jaar geleden aangelegd) heen gebouwd. Het gebouw wordt in een boog over de snelweg aangebracht en zal rusten op de pijlers die naast de snelweg worden geplaatst. De eigenaar van het bruggebouw is eigenaar van de stukken grond waarop de pijlers van het bruggebouw rusten. De eigenaar van de snelweg (de gemeente) vestigt een opstalrecht. Het opstalrecht wordt gevestigd omdat de brug van het bruggebouw boven de snelweg zal liggen.

  De snelweg en het bruggebouw, die in fysiek opzicht van elkaar kunnen worden onderscheiden, zijn zelfstandig te gebruiken zaken en vormen dus aparte onroerende zaken met een eigen btw-status. De grond waarop de snelweg is aangelegd, hoort bij de snelweg en vormt (vrijgestelde) bebouwde grond. De stukken grond waarop de pijlers van het bruggebouw zullen rusten, horen bij het bruggebouw en vormen een bouwterrein. Het opstalrecht volgt het btw-regime dat geldt voor de snelweg (vrijgestelde bebouwde grond). Het is niet mogelijk de luchtkolom boven de snelweg aan te merken als een bouwterrein voor de nog te realiseren ‘brug’ van het bruggebouw.

  Doorlevering van het bruggebouw zal plaatsvinden via overdracht van de eigendom van het naast de snelweg gelegen terrein en de overdracht van het opstalrecht. Voor het btw-regime van deze levering is de status van het bruggebouw relevant. Dit betekent dat de overdracht van het opstalrecht belast is, als het bruggebouw zich in de tweejaarstermijn (zie § 3.3) bevindt.

• 3. Boven een ondergrondse parkeergarage is een zelfstandig te gebruiken kantoorgebouw gepland. De parkeergarage is ook voor anderen dan de bezoekers van het kantoorgebouw toegankelijk, omdat de parkeergarage naast de inpandige ingang naar het kantoorgebouw ook toegankelijk is voor derden via een andere ingang. In bouwkundig opzicht komt het kantoorgebouw al dan niet te rusten op de parkeergarage. Ten behoeve van het kantoorgebouw wordt een erfpachtrecht op de grond gevestigd. Op het tijdstip van de vestiging is een omgevingsvergunning voor het bouwen van een bouwwerk verleend (zie § 4.3.4). De parkeergarage en het te realiseren kantoorgebouw vormen zelfstandig te gebruiken gebouwen, omdat deze voldoende fysiek gescheiden zijn en zich, door de aparte ingangen, lenen voor zelfstandig gebruik. Alsdan wordt voor de – als levering kwalificerende – vestiging van het erfpachtrecht aangesloten bij de btw-status van het maaiveld. Dat zich (vlak) onder het maaiveld een parkeergarage bevindt staat niet in de weg aan de kwalificatie van het maaiveld als onbebouwde grond, die vanwege de verleende omgevingsvergunning een bouwterrein vormt. De vestiging van het erfpachtrecht is daarom van rechtswege belast met btw. Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat het uitsteken boven het maaiveld van enige ondergeschikte onderdelen van de parkeergarage, zoals een luchtpijp of een nooduitgang, niet tot een andere uitkomst leidt.

Voor een bij een gebouw behorend terrein geldt het btw-regime dat van toepassing is op het gebouw11. Van een bij een gebouw behorend terrein is sprake als het onbebouwde terrein naar maatschappelijke opvattingen behoort bij of dienstbaar is aan het gebouw (artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, en artikel 11, derde lid, onderdeel c, van de wet). Een tuin bij een huis vormt een voorbeeld van een bij een gebouw behorend terrein.

Een perceel onbebouwde grond dat voldoet aan één of meerdere criteria die zijn opgenomen in artikel 11, vierde lid, van de wet, vormt een bouwterrein. Als niet aan één of meerdere criteria van artikel 11, vierde lid, van de wet is voldaan, kan wettelijk gezien geen sprake zijn van een bouwterrein. Ook niet als een belastingplichtige toch van mening is dat een bouwterrein wordt geleverd omdat er andere feiten bestaan die leiden tot de conclusie dat de koper een intentie heeft om het terrein in de toekomst te gebruiken voor de bouw van een onroerende zaak17. Of sprake is van een bouwterrein, moet worden beoordeeld op het tijdstip van levering van het betrokken perceel grond. Als sprake is van een door één ondernemer afgesloten koop-/aannemingsovereenkomst gaat de levering van de grond op in de handelingen van de aannemer. De prestatie vindt plaats op het moment van de oplevering18. (zie § 4.3.2).

In de volgende vier paragrafen komen bepaalde aspecten aan de orde die ook van belang zijn voor bouwterreinen.

Van onbebouwde grond is onder meer sprake bij een perceel (onbebouwde) grond waarin zich nog oude heipalen bevinden die in de grond blijven zitten en die geen functie meer vervullen voor een nieuw te realiseren opstal. Ook is sprake van onbebouwde grond bij een perceel grond waar alleen reguliere (doorgaande) leidingen voor bijvoorbeeld gas, elektra, water of kabelnetwerken liggen die niet enkel dienstbaar zijn aan het betreffende perceel en die geen functie (meer) vervullen voor een op dat perceel eventueel nieuw te realiseren opstal19.

Op basis van de criteria die gelden bij het leerstuk van de eenheid van prestatie heeft het HvJ in het Don Bosco-arrest bepaald dat voor de vaststelling of de levering van een onroerende zaak is vrijgesteld of belast, rekening moet worden gehouden met eventueel door de verkoper van een onroerende zaak verrichte bijkomende prestaties. Van belang daarbij is of de door de verkoper verrichte handelingen nauw met elkaar zijn verbonden en wat het economische doel van deze handelingen is.

Uit het Don Bosco-arrest blijkt dat de levering van een terrein waarop een door of in opdracht van de leverancier volledig te slopen oud gebouw staat niet de levering van het bestaande gebouw vormt, maar de levering van onbebouwde grond. Uit het arrest van het HvJ van 17 januari 2013, zaak C-543/11 (Woningstichting Maasdriel) en het arrest van de HR van 7 juni 2013, nr. 10/02888bis, blijkt vervolgens dat sprake is van een bouwterrein als onbebouwde grond wordt geleverd die is ontstaan doordat de leverancier de daarop staande bebouwing heeft gesloopt met het oog op de toekomstige bebouwing en het terrein ten tijde van de (op)levering daadwerkelijk bestemd is om te worden bebouwd.

Uit het verwijzingsarrest van de HR in de Don Bosco zaak20 blijkt dat voor beantwoording van de vraag of sprake is van de levering van een bouwterrein niet van belang is hoever de sloop van het oude gebouw ten tijde van de verkrijging van het terrein was gevorderd, maar beslissend is de staat waarin en de omstandigheden waaronder het terrein uiteindelijk door de verkoper aan de koper is/wordt opgeleverd. Uit het Woningstichting Maasdriel-arrest blijkt dat door sloophandelingen met het oog op de toekomstige bebouwing een bouwterrein kan ontstaan, als het terrein op het tijdstip van de levering daadwerkelijk bestemd is om te worden bebouwd. De volgende paragraaf gaat onder meer op dit aspect in.

Voor het bepalen van de btw-gevolgen van sloophandelingen is het van belang om onderscheid te maken naar de mate waarin een gebouw wordt gesloopt. Hierna wordt afzonderlijk op de verschillende (sloop)handelingen ingegaan.

Gedeeltelijk slopen

Grond waarop zich een gedeeltelijk gesloopt gebouw bevindt, vormt voor de btw-heffing in beginsel nog steeds bebouwde grond (HR 7 maart 2003, nr. 37.525 en HvJ 12 juli 2012, zaak C-326/11 (Komen en Zonen Beheer)). Het gedeeltelijk slopen21 van bestaande gebouwen leidt als zodanig dan ook niet tot het ontstaan van onbebouwde grond of een bouwterrein. Dit geldt ook als de door of in opdracht van de leverancier in de toekomst, na de juridische levering, verrichte handelingen zich beperken tot slechts gedeeltelijke sloop.

Geheel slopen

Zoals in § 4.3.2 is aangegeven, volgt uit het Woningstichting Maasdriel-arrest dat door sloophandelingen een bouwterrein kan ontstaan, als het terrein op het tijdstip van de levering daadwerkelijk bestemd is om te worden bebouwd. De bestemming van bebouwing van de grond moet blijken uit een globale beoordeling van de omstandigheden van een transactie, met inbegrip van de intentie/wilsverklaring van de partijen met betrekking tot de btw-behandeling van de transactie, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens. De door de verkoper aangegane sloopverplichting vormt een dergelijk gegeven, mits duidelijk is dat de sloop heeft plaatsgevonden met het oog op de toekomstige bebouwing.

Geheel slopen + realiseren nieuw gebouw

Als de leverancier zich ten tijde van de juridische levering van het perceel naast de sloop ook heeft verbonden om een nieuw gebouw te realiseren, zal de prestatie bestaan uit de oplevering van een nieuw gebouw.

Sinds 1 oktober 2010 is het begrip ‘bouwvergunning’ in artikel 11, vierde lid, onderdeel d, van de wet vervangen door ’omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit als bedoeld in artikel 2.1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet algemene bepalingen omgevingsrecht’. Artikel 2.1, eerste lid, van de Wet algemene bepalingen omgevingsrecht luidt:

‘Het is verboden zonder omgevingsvergunning een project uit te voeren, voor zover dat geheel of gedeeltelijk bestaat uit:

• a. het bouwen van een bouwwerk,

  (…)’

Een omgevingsvergunning kan voor een project met meerdere (bouw)activiteiten worden verleend, of voor afzonderlijke deelprojecten.

Voor de vraag of sprake is van een bouwterrein in de zin van artikel 11, vierde lid, onderdeel d, van de wet is van belang wanneer de omgevingsvergunning is verleend. Veelal zal dit het tijdstip zijn waarop de beslissing van het bevoegd gezag om de omgevingsvergunning te verlenen, wordt bekendgemaakt aan de aanvrager22. Dat de omgevingsvergunning mogelijk op een later tijdstip in werking treedt, bijvoorbeeld door bezwaar- of beroepsprocedures, doet daar niet aan af. Als op het moment van levering van een perceel onbebouwde grond een omgevingsvergunning verleend is, is de levering van het perceel belast. Het schorsen of intrekken van de omgevingsvergunning na de levering van het betrokken perceel grond heeft geen invloed op de btw-heffing bij die levering23.

Bij bouwprojecten die op basis van de Crisis- en herstelwet worden uitgevoerd, wordt geen omgevingsvergunning verleend. Een projectuitvoeringsbesluit vervangt onder andere de omgevingsvergunning. Als een dergelijk besluit dient ter vervanging van een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit als bedoeld in artikel 2.1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet algemene bepalingen omgevingsrecht, dan is daarmee voldaan aan artikel 11, vierde lid, onderdeel d, van de wet.

Het is mogelijk dat de bouwbestemming die op een perceel onbebouwde grond rust, vóór de levering van het perceel wijzigt of vervalt. Het vervallen van de bouwbestemming leidt er toe dat het betrokken perceel de status van bouwterrein verliest24. Het perceel verliest daarnaast de status van bouwterrein zodra de/alle in artikel 11, vierde lid, van de wet bedoelde handeling(en) ongedaan is/zijn gemaakt die het perceel de status van bouwterrein bezorgde(n). Bij een publiekrechtelijk afgedwongen wijziging van de bouwbestemming – waardoor de oorspronkelijke bestemming in de voorziene toekomst niet meer mogelijk is – blijft enkel sprake van een bouwterrein als de bewerkingen die hebben plaatsgevonden of de voorzieningen die zijn getroffen met het oog op de eerdere bouwbestemming het perceel grond ook een geschiktheid hebben gegeven voor de nieuwe bouwbestemming25.

De optie voor het belast leveren van een onroerende zaak is mogelijk voor een zelfstandige onroerende zaak (zie § 3.2.1). Met toepassing van artikel 63 van de AWR keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat de optie voor een belaste levering ook mogelijk is voor een gedeelte van een onroerende zaak dat volgens § 3.2.1 niet is te beschouwen als een zelfstandige onroerende zaak, maar dat in economisch opzicht wel zelfstandig is te gebruiken of te exploiteren. Het gaat hier bijvoorbeeld om een unit in een kantoorpand of bedrijfsverzamelgebouw, die via flexibele wanden is begrensd.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

• 1. Ter voorkoming van onbedoeld gebruik is deze goedkeuring niet van toepassing op één of meer (werk)kamer(s) in een woning of een pantry.

• 2. In het optieverzoek of in de notariële akte van levering van de betrokken onroerende zaak moet het bewuste gedeelte van de onroerende zaak duidelijk worden omschreven.

• 3. De optie is alleen mogelijk voor zover de afnemer bij het gebruik van het hiervoor bedoelde gedeelte van de onroerende zaak voldoet aan de 90%-norm en voor bepaalde branches en sectoren aan de 70%-norm (zie § 4.5 en § 4.6.2).

• 4. Partijen aanvaarden de gevolgen die wet- en regelgeving verbinden aan het doen van de hier bedoelde optie.

Als sprake is van de levering van een gebouw met een erbij behorend terrein, kunnen dat gebouw en terrein voor de btw-heffing niet van elkaar worden gescheiden (HvJ 8 juni 2000, zaak C-400/98 (Breitsohl)). De optie voor de belaste levering kan daarom niet worden toegepast op alleen het gebouw of alleen het bijbehorende terrein.

Het vasthouden aan de 90%-norm leidt in bepaalde branches en sectoren tot een verstoring van de concurrentieverhoudingen. Op grond van artikel 63 van de AWR keur ik daarom het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat de 90%-norm voor de belaste levering van een onroerende zaak voor de volgende branches en sectoren wordt verlaagd naar 70%:

• – Organisaties die de belangen behartigen van hun leden die deze belangen hebben in de hoedanigheid van werkgever.

• – Makelaardij in onroerende zaken, hieronder begrepen het bemiddelen bij hypotheken en verzekeringen.

• – Reisbureaubranche, hieronder begrepen het als tussenpersoon bemiddelen bij verzekeringen.

• – Juridisch zelfstandige arbodiensten.

• – Postvervoersbedrijven.

• – Openbare radio- en televisieorganisaties.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

• 1. Bij de optie voor de belaste levering van de onroerende zaak moet de afnemer aan de leverancier duidelijk maken dat:

  • – zijn onderneming deel uitmaakt van één van de aangewezen branches en sectoren, en

  • – hij voor ten minste 70% recht heeft op aftrek van btw volgens artikel 15 van de wet.

De afnemer moet dit duidelijk maken in een door hem ondertekende schriftelijke verklaring aan de leverancier, die is gevoegd bij het optieverzoek of de notariële akte van de levering.

• 2. Bij het uitoefenen van de optie voor de belaste levering zijn de regels uit artikel 6 van de uitvoeringsbeschikking van overeenkomstige toepassing.

Een branche of sector die onder de 70%-norm wil vallen en niet in deze paragraaf is genoemd, moet het verzoek hiervoor richten aan het ministerie van Financiën. De betrokken branche of sector moet aantonen dat binnen de branche of sector zowel ondernemers werkzaam zijn die voor 90% of meer recht hebben op aftrek van btw, als ondernemers die niet aan deze 90%-norm voldoen maar wel voor 70% of meer recht hebben op aftrek van btw. Verder moet de branche of sector aantonen dat de ondernemers die voor 70% of meer recht hebben op aftrek van btw, een belangrijk deel vormen van de branche of sector.

Diplomatieke instellingen en internationale organisaties voldoen niet aan de 90%-norm. Deze instellingen en organisaties hebben op grond van internationale overeenkomsten en verdragen echter meestal recht op vrijstelling van btw28. Deze vrijstelling kan ook betrekking hebben op de aankoop van onroerende zaken. Het vasthouden aan de 90%-norm zou tot gevolg hebben dat de betrokken instellingen en organisaties bij de aanschaf van onroerende zaken worden geconfronteerd met btw-druk. Dit gevolg is niet gewenst. Op grond van artikel 63 van de AWR keur ik daarom het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat bij de levering van oude onroerende zaken aan diplomatieke instellingen en internationale organisaties btw wordt berekend zonder dat hoeft te worden geopteerd en zonder dat deze btw-heffing wordt verlegd naar de afnemer29.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

• 1. de leverancier brengt aan de diplomatieke instelling/internationale organisatie btw in rekening voor de levering van de onroerende zaak op een factuur die voldoet aan de wettelijke eisen; en

• 2. de betrokken instelling/organisatie toont bij de voor haar bevoegde inspecteur aan, dat zij recht heeft op de hiervoor bedoelde btw-vrijstelling; en

• 3. de betrokken instelling/organisatie moet bij de voor haar bevoegde inspecteur een verzoek in om teruggaaf van de btw die haar in rekening is gebracht voor de aankoop van de onroerende zaak. De instelling/organisatie gebruikt hierbij het teruggaafformulier Omzetbelasting/Accijns-Teruggaaf bij gebruik voor diplomatieke doeleinden en door internationale organisaties.

Uit het vierde en vijfde lid van artikel 6 van de uitvoeringsbeschikking blijkt dat de afnemer de onroerende zaak moet gaan gebruiken in het boekjaar volgende op het boekjaar van levering van de onroerende zaak (de zogenoemde wettelijke referentieperiode). Op grond van artikel 63 van de AWR keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat aan de omstandigheid dat een onroerende zaak als gevolg van werkzaamheden aan de onroerende zaak niet door de afnemer in gebruik is genomen voor het einde van het boekjaar30 volgende op het boekjaar waarin de onroerende zaak met toepassing van de optieregeling is geleverd, geen gevolgen worden verbonden.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

• 1. In het jaar van feitelijke aanwending en het daaropvolgende boekjaar voldoet de afnemer voor het gebruik van de onroerende zaak aan de 90%-norm.

• 2. De leverancier en afnemer stemmen ermee in dat wordt gehandeld alsof rechtsgeldig is gekozen voor een belaste levering en aanvaarden de gevolgen die wet- en regelgeving hieraan verbinden, zoals het opnieuw gaan lopen van de herzieningstermijn bij de afnemer.

• 3. De instemming van de afnemer moet blijken door middel van een gedateerde en door de afnemer ondertekende verklaring die deze binnen vier weken na overschrijding van de wettelijke referentieperiode in zijn boekhouding heeft opgenomen.

• 4. De leverancier stemt ermee in dat de naheffingstermijn en de termijn waarin de btw-aftrek ter zake van de geleverde onroerende zaak wordt herzien, evenals de naheffingstermijn van artikel 12a van de wet, pas ingaat in het boekjaar dat de afnemer de onroerende zaak feitelijk gaat gebruiken voor het verrichten van uitgaande prestaties. De instemming van de leverancier moet blijken door middel van een gedateerde en door de leverancier ondertekende verklaring die de leverancier binnen vier weken na overschrijding van de wettelijke referentieperiode in zijn boekhouding heeft opgenomen.

Deze goedkeuring heeft tot gevolg dat de levering belast kan plaatsvinden, als de afnemer de onroerende zaak met inachtneming van de hiervoor gestelde voorwaarden feitelijk in gebruik neemt buiten de wettelijke referentieperiode.

Als niet voldaan wordt aan (één van) de hiervoor opgesomde voorwaarden, is de levering van de onroerende zaak vrijgesteld. De afnemer moet dan alsnog aan de leverancier en de inspecteur de verklaring overleggen die is bedoeld in artikel 6, zesde lid, van de uitvoeringsbeschikking.

De optie voor het belast verhuren van een onroerende zaak is mogelijk voor een zelfstandige onroerende zaak. Noodzakelijk daarvoor is dat de onroerende zaak fysiek is (af)gescheiden van een andere onroerende zaak en in economisch opzicht zelfstandig te gebruiken is (zie § 3.2.1). Op grond van artikel 63 van de AWR keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat de optie voor de belaste verhuur ook mogelijk is voor een gedeelte van een onroerende zaak dat volgens § 3.2.1 niet is te beschouwen als een zelfstandige onroerende zaak, maar dat in economisch opzicht wel zelfstandig is te gebruiken of te exploiteren. Hierbij gaat het bijvoorbeeld om een unit in een kantoorpand of bedrijfsverzamelgebouw, die via flexibele wanden is begrensd.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

• 1. Ter voorkoming van onbedoeld gebruik is deze goedkeuring niet van toepassing op één of meer (werk)kamer(s) in een woning of een pantry.

• 2. In het optieverzoek of de tussen partijen gesloten schriftelijke huurovereenkomst moet het bewuste gedeelte van de onroerende zaak duidelijk worden omschreven.

• 3. De optie is alleen mogelijk voor zover de huurder bij het gebruik van het hiervoor bedoelde gedeelte van de onroerende zaak voldoet aan de 90%-norm en voor bepaalde branches en sectoren aan de 70%-norm (zie § 4.5, § 4.6.2 en § 7.3.2).

• 4. Partijen aanvaarden de gevolgen die wet- en regelgeving verbinden aan het doen van de hier bedoelde optie.

Het is mogelijk dat twee of meer (fysiek) zelfstandige onroerende zaken of twee of meer gedeelten van een onroerende zaak die in economisch opzicht zelfstandig zijn te gebruiken of te exploiteren, worden verhuurd via één (schriftelijke) verhuurovereenkomst die ook betrekking heeft op andere (gedeelten van) onroerende zaken die niet voor (belaste) economische activiteiten worden gebruikt. Te denken valt aan een verhuurovereenkomst die betrekking heeft op een café-/winkelpand met bovenwoning. Ook in deze situatie is – met inachtneming van de (wettelijke) gestelde voorwaarden – de optie voor de belaste verhuur mogelijk per zelfstandige onroerende zaak of zelfstandig te gebruiken/exploiteren gedeelte van een onroerende zaak. Zo zal in de verhuurovereenkomst (het gedeelte van) de onroerende zaak waarvoor wordt gekozen voor btw-heffing, duidelijk moeten worden omschreven.

In § 4.6.2 is goedgekeurd dat de 90%-norm bij de optie voor belaste levering van een onroerende zaak voor bepaalde branches en sectoren wordt verlaagd naar 70%. Deze goedkeuring geldt ook bij de optie voor belaste verhuur. De in § 4.6.2 gestelde voorwaarden en opgenomen uitgangspunten gelden hier ook, met inachtneming van de verschillen tussen de optie voor de belaste levering en de optie voor de belaste verhuur.

De datum waarop de inspecteur het verzoek van de partijen inwilligt om de verhuur van een onroerende zaak te belasten, kan in principe niet liggen vóór de datum waarop de partijen het optieverzoek hebben ingediend. Op grond van artikel 63 van de AWR keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat de inspecteur de datum van ingang volgt die is genoemd in het optieverzoek van de partijen, als deze ingangsdatum niet meer dan drie maanden vóór de datum van indiening van het optieverzoek ligt. Hetzelfde geldt als partijen hebben geopteerd voor btw-heffing via de schriftelijke verhuurovereenkomst die zij hebben gesloten. Dit betekent dat de inspecteur kan aansluiten bij de datum van ingang die is genoemd in de schriftelijke verhuurovereenkomst, als deze niet meer dan drie maanden ligt vóór de datum waarop de huurovereenkomst schriftelijk is vastgelegd.

Het komt voor dat een huurder die een onroerende zaak met toepassing van de optie belast huurt, de huurovereenkomst opzegt maar de huur voor deze onroerende zaak nog over een bepaalde periode doorbetaalt (bijvoorbeeld omdat hij de huurovereenkomst pas met inachtneming van een opzegtermijn kan beëindigen). Deze situatie doet zich niet alleen voor als de huurder een andere onroerende zaak gaat huren, maar ook als de huurder geen andere onroerende zaak gaat huren. Uit praktische overwegingen keur ik op grond van artikel 63 van de AWR het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat de optie voor belaste verhuur voor de eerder gehuurde onroerende zaak doorloopt tot de beëindiging van de huurovereenkomst voor deze onroerende zaak.

Bij de verhuur van onroerende zaken die dienen als congres-, vergader- en/of tentoonstellingsruimten is meestal sprake van kortdurende verhuur aan veel en telkens wisselende huurders, die niet steeds in dezelfde mate recht hebben op btw-aftrek. Voor ondernemers die congres-, vergader- en/of tentoonstellingsruimte verhuren is het in de praktijk niet goed werkbaar om bij kortdurende verhuur aan veel en telkens wisselende huurders na te gaan of deze voldoen aan de voorwaarden voor belaste verhuur. Vanwege deze praktische problemen keur ik op grond van artikel 63 van de AWR het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat de verhuur van congres-, vergader- en/of tentoonstellingsruimte wordt belast zonder dat de verhuurder en de huurder hiervoor hoeven te opteren. De verhuurder hoeft ook niet na te gaan in welke mate de huurders recht hebben op btw-aftrek.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

• 1. De huurder huurt de congres-, vergader- en/of tentoonstellingsruimte voor maximaal één maand. Of voldaan is aan deze voorwaarde dient per afzonderlijke locatie te worden beoordeeld.

• 2. De huurder gebruikt de gehuurde ruimte uitsluitend als congres-, vergader- en/of tentoonstellingsruimte.

• 3. De verhuurder maakt aan de huurder expliciet kenbaar dat de verhuur van de ruimte belast plaatsvindt. Dit kan de verhuurder bijvoorbeeld doen door een duidelijke vermelding op de prijslijst of een duidelijke bepaling in de huurovereenkomst.

Deze goedkeuring geldt – onder de gestelde voorwaarden – ook voor andere onroerende zaken, zoals ruimten in een hotel-, café- en restaurantbedrijf, voor zover die in het kader van de betreffende verhuur uitsluitend als congres-, vergader- en/of tentoonstellingsruimte worden gebruikt.

Voor de volledigheid merk ik op dat als niet wordt voldaan aan de voorwaarden van de hiervoor genoemde goedkeuring, verhuurder en huurder desgewenst op de gebruikelijke wijze kunnen opteren voor belaste verhuur. Uiteraard moet daarbij voldaan zijn aan de ter zake gestelde voorwaarden (zie § 7.3).

Uit het vijfde, zesde en achtste lid van artikel 6a van de uitvoeringsbeschikking blijkt dat de huurder de onroerende zaak moet gaan gebruiken in het boekjaar waarin hij deze belast is gaan huren (de zogenoemde wettelijke referentieperiode). Op grond van artikel 63 van de AWR keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat aan de omstandigheid dat een onroerende zaak niet door de huurder in gebruik is genomen voor het einde van het boekjaar49 waarin de huurder de onroerende zaak met toepassing van de optieregeling is gaan huren, geen gevolgen worden verbonden.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

• 1. De huurder gebruikt de betrokken onroerende zaak bij het eerste gebruik ten minste gedurende een aaneengesloten periode van zes maanden voor het verrichten van uitgaande prestaties (het voornemen daartoe volstaat dus niet).

• 2. De huurder voldoet voor dit gebruik aan de 90%-norm in het boekjaar/de boekjaren waarin zich de periode van zes maanden bevindt.

• 3. De verhuurder stemt ermee in dat de naheffingstermijn en de (resterende) termijn waarin de btw-aftrek ter zake van de verhuurde onroerende zaak wordt herzien, evenals de naheffingstermijn van artikel 12a van de wet, pas ingaat in het boekjaar dat de huurder de onroerende zaak feitelijk gaat gebruiken voor het verrichten van uitgaande prestaties. De instemming van de verhuurder moet blijken door middel van een gedateerde en door de verhuurder ondertekende verklaring die de verhuurder binnen vier weken na overschrijding van de wettelijke referentieperiode in zijn boekhouding heeft opgenomen.

Deze goedkeuring heeft tot gevolg dat de verhuur belast kan plaatsvinden, als de huurder de onroerende zaak met inachtneming van de hiervoor gestelde voorwaarden feitelijk in gebruik neemt buiten de wettelijke referentieperiode.

Als niet voldaan wordt aan (één van) de hiervoor opgesomde voorwaarden, is de verhuur van de onroerende zaak vrijgesteld. De huurder moet dan alsnog de verklaring overleggen die is bedoeld in artikel 6a, zevende lid, eerste volzin, van de uitvoeringsbeschikking.

Bij wisseling van de persoon van de verhuurder keur ik op grond van artikel 63 van de AWR het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarde goed dat de in deze paragraaf bedoelde opschorting van de ingangsdatum van de referentieperiode doorloopt bij een wisseling in de persoon van de verhuurder van de betrokken onroerende zaak.

Voorwaarde

Voor deze goedkeuring geldt de voorwaarde dat de nieuwe verhuurder binnen vier weken na de wisseling een verklaring afgeeft aan de voor hem bevoegde inspecteur. De nieuwe verhuurder geeft daarin aan dat hij ermee instemt dat de naheffingstermijn en de termijn waarin de btw-aftrek ter zake van de verhuurde onroerende zaak wordt herzien, evenals de naheffingstermijn van artikel 12a van de wet, pas ingaan in het boekjaar dat de huurder de onroerende zaak feitelijk gaat gebruiken.

Het komt voor dat partijen bij de verhuur van een onroerende zaak opteren voor btw-heffing, maar dat de huurder de onroerende zaak niet in gebruik neemt50. Als partijen de huurovereenkomst vervolgens ontbinden, wordt niet voldaan aan de 90%-norm (artikel 6a, zesde lid, van de uitvoeringsbeschikking). De verhuurder wordt op dat moment de btw verschuldigd die hij eerder in aftrek heeft gebracht met betrekking tot de verhuurde onroerende zaak of hij wordt btw verschuldigd op grond van artikel 3, derde lid, onderdeel b, van de wet.

Op grond van artikel 63 van de AWR keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

In het geval de verhuurder binnen twee boekjaren na het boekjaar waarin de eerste huurovereenkomst is ontbonden een huurovereenkomst sluit met een andere huurder, keur ik onder de volgende voorwaarden goed dat voor de toepassing van artikel 6a van de uitvoeringsbeschikking deze tweede huurovereenkomst in de plaats treedt van de eerste huurovereenkomst.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

• 1. De tweede huurder gebruikt de betrokken onroerende zaak bij het eerste gebruik ten minste gedurende een aaneengesloten periode van zes maanden voor het verrichten van uitgaande prestaties (het voornemen daartoe volstaat dus niet).

• 2. De tweede huurder voldoet voor dit gebruik aan de 90%-norm in het boekjaar/de boekjaren waarin zich de periode van zes maanden bevindt.

• 3. De verhuurder stemt ermee in dat de naheffingstermijn en de (resterende) termijn waarin de btw-aftrek ter zake van de verhuurde onroerende zaak wordt herzien, evenals de naheffingstermijn van artikel 12a van de wet, pas ingaat in het boekjaar dat de tweede huurder de onroerende zaak feitelijk gaat gebruiken voor het verrichten van uitgaande prestaties. De instemming van de verhuurder moet blijken door middel van een gedateerde en door de verhuurder ondertekende verklaring die de verhuurder binnen vier weken na overschrijding van de wettelijke referentieperiode in zijn boekhouding heeft opgenomen.

De optie voor belaste verhuur is alleen mogelijk als de huurder bij het gebruik van de onroerende zaak voldoet aan de 90%-norm (artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 5°, van de wet). Diplomatieke instellingen en internationale organisaties voldoen meestal niet aan de 90%-norm. Op grond van internationale overeenkomsten en verdragen hebben diplomatieke instellingen en bepaalde internationale organisaties meestal recht op btw-vrijstelling. Deze vrijstelling kan ook betrekking hebben op de huur van onroerende zaken. Het vasthouden aan de 90%-norm zou tot gevolg hebben dat de betrokken instellingen en organisaties bij de huur van onroerende zaken worden geconfronteerd met btw-druk. Dit gevolg is niet gewenst. Op grond van artikel 63 van de AWR keur ik daarom het volgende goed.

Goedkeuring

Bij de verhuur van onroerende zaken aan diplomatieke instellingen en internationale organisaties wordt als volgt gehandeld51:

• – de verhuurder brengt aan de diplomatieke instelling/internationale organisatie btw in rekening voor de verhuur van de onroerende zaak via een factuur die voldoet aan de wettelijke eisen; en

• – de betrokken instelling/organisatie toont bij de voor haar bevoegde inspecteur aan dat zij recht heeft op de hiervoor bedoelde btw-vrijstelling; en

• – verhuurder en huurder voldoen aan de overige voorwaarden om te kunnen opteren voor belaste verhuur52; en

• – de betrokken instelling/organisatie dient bij de voor haar bevoegde inspecteur een verzoek in om teruggaaf van de btw die haar in rekening is gebracht voor de verhuur van de onroerende zaak. De instelling/organisatie gebruikt hierbij het teruggaafformulier Omzetbelasting/Accijns-Teruggaaf bij gebruik voor diplomatieke doeleinden en door internationale organisaties.

De verhuur van onroerende zaken binnen het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden, is uitgezonderd van de vrijstelling voor de verhuur van onroerende zaken (artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 2°, van de wet). De afbakening van de vrijgestelde verhuur van onroerende zaken ten opzichte van de belaste verhuur binnen het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf komt regelmatig aan de orde. Hierbij geldt het volgende.

Het begrip ‘hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf’ in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 2°, van de wet is gebaseerd op artikel 135, lid 2, onderdeel a, van de btw-richtlijn. Dit richtlijnartikel spreekt over: ‘het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen’.

De term ‘sectoren met een soortgelijke functie’ moet ruim worden uitgelegd. Deze term heeft namelijk tot doel het belasten van het tijdelijk verstrekken van accommodatie die plaatsvindt op overeenkomstige wijze als in het hotelbedrijf. Het gemeenschappelijke kenmerk van de in de richtlijnbepaling bedoelde accommodatie is dat het gaat om verblijfsruimten die zijn ingericht om daarin kort te verblijven, zonder dat de tijdelijke bewoner is belast met de zorg voor de inventaris (HR 26 januari 2007, nr. 41.917). Bij een accommodatie voor het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf gaat het om accommodatie die de verhuurder in gemeubileerde/ingerichte staat aan de gasten verhuurt.

De aard en de duur van het verblijf zijn bepalend voor de vraag of sprake is van ‘verblijf voor een korte periode’. Als de gasten feitelijk maximaal zes maanden in deze accommodatie verblijven en zij het middelpunt van hun maatschappelijk leven niet daarnaar verplaatsen, is in ieder geval sprake van een ‘verblijf voor een korte periode’ in een accommodatie in het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf. Hierbij is ook relevant of de verhuurder volgens het contract, met inachtneming van het huurrecht, een maximale huurtermijn van zes maanden heeft bedongen. Bij verhuur voor een langere periode dan zes maanden, rust op de verhuurder de bewijslast om tegenover de inspecteur aannemelijk te maken dat er toch sprake is van een ‘verblijf voor een korte periode’ zoals hiervoor bedoeld. Als de gast het middelpunt van zijn maatschappelijk leven overbrengt naar het verblijf bijvoorbeeld door daar permanent te gaan wonen, is geen sprake van een ‘verblijf voor korte periode’.

Niet relevant is of het verstrekken van de ingerichte accommodatie gepaard gaat met bijkomend dienstbetoon dat gebruikelijk is in de hiervoor bedoelde sectoren (zoals het schoonmaken van de verblijfsruimte, het regelen van bed- en badlinnen en het bieden van een ontbijtgelegenheid). De verhuur aan gasten die korter dan zes maanden in de accommodatie verblijven is dus belast (artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 2°,van de wet). Deze uitleg geldt ook voor de toepassing van het verlaagde btw-tarief53.

Uit het voorgaande vloeit voort dat de verhuur van gemeubileerde woningen en appartementen in beginsel is vrijgesteld als deze verhuur plaatsvindt aan personen die daar langer dan zes maanden verblijven (artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de wet).

De verhuur van vakantiewoningen binnen het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden, kan op verschillende manieren plaatsvinden. De eigenaar kan de vakantiewoning rechtstreeks verhuren aan de gasten, maar kan de vakantiewoning ook verhuren via een tussenpersoon (bijvoorbeeld een reisbureau). Als de tussenpersoon bij de verhuur van de vakantiewoning niet op eigen naam optreedt, is sprake van rechtstreekse verhuur door de eigenaar aan de gast. Als de tussenpersoon de verhuurovereenkomst op eigen naam afsluit, maar voor rekening en risico van de eigenaar van de vakantiewoning, vindt de verhuur plaats aan en vervolgens door de tussenpersoon (artikel 4, vierde lid, van de wet). Dit geldt ook als de eigenaar van de vakantiewoning de aan hem toebehorende vakantiewoning op commerciële basis verhuurt aan een tussenpersoon en de eigenaar de vakantiewoning zelf alleen kan gebruiken via het afsluiten van een verhuurovereenkomst op commerciële basis met de betrokken tussenpersoon. De enkele verhuur van de vakantiewoningen valt bij alle contractuele relaties54 onder de verhuur bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 2°, van de wet55. Dat de eigenaar de vakantiewoningen niet rechtstreeks aan de gasten verhuurt, vormt geen belemmering voor het toepassen van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 2°, van de wet.

Voor de beoordeling van het ondernemerschap van de eigenaars/verhuurders van de vakantiewoningen die behoren tot een vakantiewoningencomplex, geldt de volgende competentieregeling. De voor de exploitant van het vakantiewoningencomplex bevoegde inspecteur beoordeelt of de eigenaars/verhuurders van de vakantiewoningen als zelfstandig zijn te beschouwen ten opzichte van de exploitant van het complex. De voor de individuele eigenaar/verhuurder van de vakantiewoning bevoegde inspecteur beoordeelt de andere criteria voor het ondernemerschap van de betrokken eigenaar/verhuurder.

De verhuur van parkeerruimte voor voertuigen en de verhuur van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen is belast (artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 3°, van de wet). Deze uitzondering op de vrijstelling heeft een ruime betekenis (HvJ 13 juli 1989, zaak nr. 173/88 (Morten Henriksen)). Het begrip ‘voertuig’ heeft niet alleen betrekking op vervoermiddelen voor over het land, maar ook op luchtvaartuigen en boten (HvJ 3 maart 2005, zaak nr. C-428/02 (FML)).

Zoals is aangegeven in de antwoorden op Kamervragen56 is de verhuur van een ligplaats voor een woonboot die bestemd is duurzaam ter plaatse te blijven liggen met ingang van 1 juli 2011 niet langer belast, maar vrijgesteld. De reden voor deze wijziging ligt in de gewijzigde uitvoeringsverordening die 1 juli 2011 in werking trad. In artikel 38 van de verordening is opgenomen dat de verhuur van een voertuig dat bestemd is voor stationair gebruik, niet als voertuig kan worden aangemerkt. Onder voertuig wordt ook een vaartuig begrepen. In dit verband verwijs ik ook naar het arrest van het HvJ van 15 november 2012, zaak C-532/11 (Leichenich)57. Voor de volledigheid merk ik op dat deze gewijzigde uitleg geen gevolgen heeft voor de verhuur van ligplaatsen voor bijvoorbeeld recreatieve vaartuigen in een jachthaven. Deze verhuur is en blijft belast.

Het begrip ‘parkeerruimte’ heeft een ruime strekking. Onder dit begrip vallen:

• a. onroerende zaken die naar hun aard (d.w.z. qua inrichting) bestemd zijn om te worden gebruikt als parkeerruimte voor voertuigen, en waarbij het gebruik als parkeerruimte tussen partijen niet is uitgesloten. Het gaat hierbij onder meer om open parkeerruimte en om overdekte of gesloten parkeerruimte (zoals parkeerruimte in een parkeergarage of onder een kantoor- of woningcomplex). Ook zogenoemde ‘zwerf’parkeerplaatsen (niet exclusief gebruikte parkeerplaatsen) vallen hieronder. De verhuur van multifunctionele ruimten die primair voor andere doeleinden dan voor het parkeren van voertuigen (kunnen) worden gebruikt, vormt in principe geen verhuur van parkeerruimte/lig- en bergplaatsen. Deze verhuur is vrijgesteld (zie artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de wet), tenzij partijen opteren voor btw-heffing of sprake is van de onder b bedoelde situatie.

• b. onroerende zaken die naar hun aard niet zijn bestemd om als parkeerruimte voor voertuigen te worden gebruikt, maar waarbij partijen zijn overeengekomen om die zaak voor de overeengekomen periode uitsluitend als parkeerruimte voor voertuigen/lig- en bergplaats voor vaartuigen te gebruiken. Te denken valt aan multifunctionele ruimten en weilanden die volgens de tussen partijen gesloten overeenkomst worden gebruikt als parkeerruimte voor voertuigen en kassen waarin caravans worden gestald.

Het is mogelijk dat de verhuur van parkeerruimte nauw verband houdt met de vrijgestelde verhuur van een andere onroerende zaak, zoals een woning of een bedrijfspand. Hierbij zijn in beginsel twee situaties mogelijk: de verhuur van de parkeerruimte vormt een afzonderlijke (belaste) prestatie of de verhuur van de parkeerruimte gaat op in de verhuur van de andere onroerende zaak waarop de huurovereenkomst primair betrekking heeft58. In deze laatste situatie volgt de verhuur van de parkeerruimte het btw-regime dat geldt voor de verhuur van de andere onroerende zaak. De verhuur van parkeerruimte gaat onder meer op in de verhuur van de andere onroerende zaak als:

• – de parkeerruimte voor voertuigen en de voor een ander gebruik bestemde onroerende zaak (zoals een woning) deel uitmaken van hetzelfde gebouwencomplex; en

• – de parkeerruimte en de andere onroerende zaak door dezelfde eigenaar aan dezelfde huurder worden verhuurd (zie het hiervoor genoemde Morten Henriksen-arrest).

De term ‘deel uitmaken van hetzelfde gebouwencomplex’ heeft een ruime betekenis. Hiervan is niet alleen sprake als de parkeerruimte zich bevindt in (meestal onder) de andere onroerende zaak, maar ook als de parkeerruimte zich bevindt in een afzonderlijk (garage)complex nabij de andere onroerende zaak, dat behoort tot hetzelfde gebouwencomplex.

Bij de verhuur van onroerende zaken brengt de verhuurder in bepaalde gevallen ook servicekosten aan de huurder in rekening. Bij servicekosten gaat het om bedragen die de verhuurder aan de huurder doorberekent voor door of namens/in opdracht van de verhuurder te verzorgen bijkomende leveringen en diensten. Servicekosten kunnen in de huur zijn verdisconteerd of los van de huur in rekening worden gebracht. Voor de btw-heffing komt de vraag aan de orde welk btw-regime voor deze kosten geldt. Daarvoor moet worden bepaald of de prestaties waarvoor de servicekosten in rekening worden gebracht afzonderlijke prestaties vormen of bijkomende prestaties die het btw-regime van de verhuurdienst volgen. In dit kader verwijs ik naar het arrest van Field Fischer Waterhouse van het HvJ (27 september 2012, zaak C-392/11) dat in het bijzonder ingaat op deze vraag. Ook verwijs ik naar de algemene criteria die in § 3.2 van de Toelichting Tabel I59 zijn genoemd om te beoordelen of sprake is van één of meer prestatie(s).

Uit het Field Fischer Waterhouse-arrest blijkt dat de inhoud van een huurovereenkomst een belangrijke aanwijzing kan vormen of sprake is van één enkele dienst. Bij de beoordeling of bij servicekosten sprake is van een afzonderlijke prestatie (los van de verhuurdienst) kan ook van belang zijn of de huurder, individueel dan wel gezamenlijk met andere huurders, de mogelijkheid heeft om met een ander dan de verhuurder een serviceovereenkomst te sluiten. Ontbreekt een dergelijke mogelijkheid dan kan dat een aanwijzing zijn dat sprake is van een bijkomende prestatie die opgaat in de verhuurdienst. Rekening houdend met de criteria uit het Field Fischer Waterhouse-arrest en § 3.2 van de Toelichting Tabel I is gebleken dat de servicekosten in de zakelijke vastgoedbranche (dat wil zeggen kantoren, winkels, e.d.) en bij de commerciële verhuuractiviteiten van woningbouwcoöperaties (niet zijnde de verhuur van woningen) veelal betrekking hebben op van de huur apart in aanmerking te nemen prestaties. Deze servicekosten moeten voor de btw-heffing op hun eigen merites worden beoordeeld en zullen daarom veelal belast zijn met btw.

Servicekosten die aan huurders van woningen in rekening worden gebracht hebben meestal betrekking op handelingen/voorzieningen die opgaan in de verhuurdienst. Een uitzondering vormen de servicekosten voor het zogenoemde huurdersonderhoud, het kleine onderhoud aan de gehuurde onroerende zaak dat volgens de huurovereenkomst en het Burgerlijk Wetboek voor rekening en risico van de huurder komt (zoals onderhoud aan de deurbel, de brievenbus, deurkrukken, en dergelijke). Over deze servicekosten is btw verschuldigd.