Overdrachtsbelasting, belastbaar feit

• AVVE: Algemene veilingvoorwaarden voor executieveilingen 2006

• AWR: Algemene wet inzake rijksbelastingen

• BV: Besloten vennootschap

• BW: Burgerlijk Wetboek

• NV: Naamloze vennootschap

• Ozr: Onroerende zaakrechtspersoon in de zin van artikel 4 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer

• Rv: Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering

• WBR: Wet op belastingen van rechtsverkeer

• WILG: Wet inrichting landelijk gebied

De verkrijging van de juridische eigendom bij een openbare executoriale veiling vindt plaats op het tijdstip waarop de notaris de verklaring van betaling (akte van kwijting) opmaakt.

Een onderhandse executoriale verkoop wordt behandeld als een reguliere koopovereenkomst. De verkrijging voor de overdrachtsbelasting bij een onderhandse executoriale verkoop is het tijdstip waarop de notaris de akte van levering opmaakt (artikel 8 van de WBR). Als gevolg van de verkrijging wordt op dat moment de overdrachtsbelasting verschuldigd (artikel 2, eerste lid, van de WBR).

De standpunten in dit onderdeel van het besluit betreffen executieveilingen die worden gehouden onder de AVVE of bepalingen van gelijke strekking. In andere situaties is het denkbaar dat de koper wel de economische eigendom verkrijgt op een moment voorafgaande aan de juridische eigendomsverkrijging. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen als de koper met toestemming van de eigenaar en de executerende hypotheekhouder de onroerende zaak in bezit neemt vóór het opmaken van de notariële verklaring van betaling.

De onderdelen 4 tot en met 4.2 van dit besluit zien tevens op de situatie dat een openbare executoriale veiling plaatsvindt door een beslaglegger (artikel 514 en verder van het Rv).

Als een erflater bij testament een onroerende zaak heeft gelegateerd, dan is de legataris bij de afgifte van dit legaat geen overdrachtsbelasting verschuldigd. Het is mogelijk dat een erflater aan iemand een bedrag in geld heeft gelegateerd. Bij de afgifte van het legaat kunnen de erfgenamen en de legataris vervolgens overeenkomen dat aan de legataris niet een bedrag in geld maar een onroerende zaak wordt afgegeven. Er is dan sprake van een inbetalinggeving (artikel 45 van Boek 6 van het BW). De legataris neemt genoegen met een andere zaak dan het aan hem gelegateerde. Hij heeft die andere onroerende zaak dan niet krachtens erfrecht verkregen en is over zijn verkrijging overdrachtsbelasting verschuldigd.

Onder het tot 1 januari 2003 geldende erfrecht was het mogelijk om bij testament een ouderlijke boedelverdeling te maken (artikel 1167 van Boek 4 van het BW oud). De erfgenamen konden dan bij de verdeling van de boedel niet afwijken van de bepalingen in het testament (artikel 1170 van Boek 4 van het BW oud). Wel bestond voor hen de mogelijkheid om in onderling overleg de nalatenschap op andere wijze te verdelen.

Een testament met ouderlijke boedelverdeling is onder het erfrecht vanaf 1 januari 2003 niet meer mogelijk. De op 1 januari 2003 reeds bestaande testamenten worden op grond van het overgangsrecht geëerbiedigd. Ook kunnen er nog onverdeelde nalatenschappen zijn welke onder het oude erfrecht zijn opengevallen. Voor zover nalatenschappen worden verdeeld in afwijking van de ouderlijke boedelverdeling, is er geen sprake van een verdeling in de zin van artikel 3 van de WBR. Over de verkrijging van een onroerende zaak is dan overdrachtsbelasting verschuldigd.

De verkrijging bij een toedeling op grond van een herverkaveling vormt een originaire verkrijging. Dit betekent dat de titel van de eerdere verkrijging door degene die de onroerende zaak in de herverkaveling heeft ingebracht, zijn betekenis heeft verloren (titelzuiverende werking van art 82, tweede lid, van de WILG).

Deze titelzuiverende werking heeft gevolgen voor een onroerende zaak die op het moment van herverkaveling behoort tot een nog niet verdeelde huwelijksgemeenschap of nalatenschap. De verdeling kan immers niet meer worden aangemerkt als een verdeling van een huwelijksgemeenschap of nalatenschap. Hierdoor is het bepaalde in artikel 3, eerste lid, onderdeel b, van de WBR niet van toepassing. Dit acht ik niet in alle gevallen gewenst. Daarom keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder voorwaarden goed dat artikel 3, eerste lid, onderdeel b, van de WBR, ook van toepassing is als de onroerende zaak of recht waaraan deze is onderworpen behoort tot een nalatenschap of ontbonden huwelijksgemeenschap die na herverkaveling wordt verdeeld.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende twee voorwaarden:

• – Er is sprake van een herverkaveling als bedoeld in Hoofdstuk 8, Titel 3, van de WILG.

• – De toedeling krachtens herverkaveling vindt plaats binnen vijf jaar na de ontbinding van de huwelijksgemeenschap of de verkrijging krachtens erfrecht.

De verkrijging van een of meer aandelen in een Ozr kan een belastbaar feit zijn voor de overdrachtsbelasting. Dit geldt ook voor het onderbrengen van de bedoelde aandelen in een stichting administratiekantoor tegen uitreiking van certificaten. De heffing van overdrachtsbelasting bij certificering kan echter onder omstandigheden leiden tot een onbillijkheid van overwegende aard. Daarom keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Bij certificering van aandelen keur ik onder voorwaarden goed dat op verzoek een tegemoetkoming wordt verleend ten bedrage van de door de certificering verschuldigde overdrachtsbelasting.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende twee voorwaarden:

• – Alle aandelen van de Ozr worden gecertificeerd en ondergebracht in een administratiekantoor. Het is ook toegestaan dat alle aandelen van de Ozr worden ondergebracht in één administratiekantoor per aandeelhouder.

• – Bij de certificering wordt voldaan aan de voorwaarden van onderdeel 4.5 van het besluit van 4 september 2012, nr. BLKB2012/101M (Inkomstenbelasting. Aanmerkelijk belang. Verzamelbesluit).

De verkrijging van certificaten van aandelen in een Ozr kan een belastbaar feit zijn voor de overdrachtsbelasting. Dit geldt ook voor de situatie waarin certificaten worden (terug) omgewisseld voor de onderliggende aandelen.

De heffing van overdrachtsbelasting kan bij het ongedaan maken van de certificering leiden tot een onbillijkheid van overwegende aard. Daarom keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder voorwaarden goed dat bij het ongedaan maken van certificering van aandelen, door middel van omwisseling van alle certificaten voor de onderliggende aandelen, op verzoek een tegemoetkoming wordt verleend ten bedrage van de door het ongedaan maken verschuldigde overdrachtsbelasting.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende drie voorwaarden:

• – Bij de certificering van de aandelen werd voldaan aan de voorwaarden van onderdeel 4.5 van het besluit van 4 september 2012, nr. BLKB2012/101M. Bij certificering voor de inwerkingtreding van dat besluit geldt dat, afhankelijk van het tijdstip van certificering, is voldaan aan de voorwaarden vermeld in het besluit van 23 november 2006, nr. CPP2006/2674M, het besluit van 14 november 2000, nr. CPP2000/1943M of de resolutie van 23 maart 1962, no. B2/3678.

• – Alle certificaten worden omgewisseld voor de onderliggende aandelen.

• – De aandelen geven dezelfde rechten die aan de certificaten en de certificaathouders toekwamen.

De inkoop van eigen aandelen, dan wel de uitgifte van aandelen door een Ozr kan een belastbaar feit vormen voor de overdrachtsbelasting. Ik acht het niet in alle gevallen gewenst dat overdrachtsbelasting wordt geheven. Daarom keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder een voorwaarde goed dat op verzoek een tegemoetkoming wordt verleend voor het bedrag van de verschuldigde overdrachtsbelasting bij:

• – de verkrijging door een Ozr van eigen aandelen als gevolg van een inkoop, direct gevolgd door intrekking van de ingekochte aandelen; en,

• – de uitgifte (toekenning) van aandelen door een Ozr.

Voorwaarde

• – Voor deze goedkeuringen geldt de voorwaarde dat de onderlinge gerechtigdheid van de aandeelhouder(s) tot het vermogen niet wijzigt. Met de term 'gerechtigdheid' wordt bedoeld het materiële belang bij de waardeontwikkeling van de (fictieve) onroerende zaken, dat door de aandelen wordt vertegenwoordigd. Als er in de onderlinge gerechtigdheid wel een wijziging optreedt, dan is belast hetgeen meer wordt verkregen ten opzichte van de oorspronkelijke verhouding.

Bij de verkrijging van de juridische eigendom van een onroerende zaak door een beherend vennoot of beheerder/bewaarder verkrijgen de vennoten/deelnemers in onmiddellijke en rechtstreekse samenhang daarmee een (onverdeeld) aandeel in de economische eigendom van dezelfde onroerende zaak. De wijze waarop deze splitsing tot stand komt, leidt in de praktijk tot vragen bij wie en op welke wijze overdrachtsbelasting geheven moet worden. In beginsel zijn hierbij de wettelijke of contractuele verhoudingen leidend. Als op grond van de wettelijke of contractuele verhoudingen de beherend vennoot of beheerder/bewaarder voor rekening van de vennoten/deelnemers de juridische eigendom van de onroerende zaak of van rechten waaraan deze is onderworpen verkrijgt, acht ik heffing bij zowel de verkrijger van de juridische eigendom als bij de verkrijger(s) van de economische eigendom niet gewenst. Daarom keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder voorwaarden goed dat de heffing van overdrachtsbelasting achterwege blijft over de verkrijging van de economische eigendom in de zin van artikel 2, tweede lid, van de WBR van een onroerende zaak of van rechten waaraan deze is onderworpen die is verkregen in onmiddellijke en rechtstreekse samenhang met de verkrijging door een ander van de juridische eigendom van dezelfde onroerende zaak of van rechten waaraan deze is onderworpen.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende vier voorwaarden:.

• – De beherend vennoot of beheerder/bewaarder van een (buitenlandse) personenvennootschap zonder rechtspersoonlijkheid of (buitenlands) fonds voor gemene rekening verkrijgt de juridische eigendom van de onroerende zaak of van rechten waaraan deze is onderworpen.

• – De vennoten in die (buitenlandse) personenvennootschap zonder rechtspersoonlijkheid of deelnemers in dat (buitenlandse) fonds voor gemene rekening verkrijgen de economische eigendom van de onroerende zaak of van rechten waaraan deze is onderworpen in onmiddellijke en rechtstreekse samenhang met de verkrijging van de juridische eigendom door de beherend vennoot of beheerder/bewaarder.

• – De verkrijging van de juridische eigendom en de verkrijging van de economische eigendom vinden gelijktijdig dan wel op dezelfde dag plaats overeenkomstig de wettelijke of contractuele verplichtingen tussen de beherend vennoot of beheerder/bewaarder en de vennoten/deelnemers.

• – De beherend vennoot of beheerder/bewaarder heeft over de verkrijging van de juridische eigendom overdrachtsbelasting voldaan over de maatstaf van heffing als bedoeld in artikel 9 tot en met 13 van de WBR, zonder rekening te houden met de verkrijging van de economische eigendom door de vennoten/deelnemers die in onmiddellijke en rechtstreekse samenhang met de juridische eigendomsverkrijging plaatsheeft.

De verkrijging van de juridische eigendom van de onroerende zaak moet dus effectief aan de heffing van overdrachtsbelasting onderworpen zijn. Dat betekent dat voor de verkrijging geen vrijstelling van toepassing mag zijn. Ook mag de juridische eigenaar geen beroep doen op de toepassing van artikel 13 van de WBR als gevolg van de economische verkrijging door de vennoten/deelnemers die in onmiddellijke en rechtstreekse samenhang met de juridische eigendomsverkrijging plaatsheeft. Ten slotte moet de verschuldigde overdrachtsbelasting door de verkrijger van de juridische eigendom daadwerkelijk zijn betaald. Door de goedkeuring wordt alleen geheven bij de juridische eigenaar zodat de (vele) individuele verkrijgers van de economische eigendom geen overdrachtsbelasting op aangifte hoeven te voldoen. De goedkeuring geldt voor elke individuele verkrijger van de economische eigendom.

Bij verkoop van de onroerende zaak door (buitenlandse) rechtsvormen zonder rechtspersoonlijkheid wordt de scheiding van de juridische eigendom en de economische eigendom opgeheven. De wijze waarop de scheiding van de juridische eigendom en de economische eigendom wordt opgeheven en de koper de volledige eigendom verkrijgt, leidt in de praktijk tot vragen bij wie en op welke wijze overdrachtsbelasting geheven moet worden. Ook hier geldt dat de wettelijke of contractuele verhoudingen leidend zijn.

Als de beherend vennoot of beheerder/bewaarder de eigendom voor rekening van de vennoten/deelnemers levert, verkrijgt de koper als gevolg van deze levering de volledige (juridische en economische) eigendom van de onroerende zaak. Deze verkrijging vormt bij de verkrijger één enkel belastbaar feit voor de heffing van overdrachtsbelasting. Indien als gevolg van de wettelijke of contractuele verhoudingen de economische eigendom door de vennoten/deelnemers aan de beherend vennoot of beheerder/bewaarder wordt overgedragen, voorafgaand aan de levering aan de uiteindelijke koper, acht ik heffing van overdrachtsbelasting niet gewenst bij de beherend vennoot of beheer/bewaarder als deze vervolgens, in onmiddellijke en rechtstreekse samenhang met de verkrijging van die economische eigendom, de volledige eigendom overdraagt. Daarom keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder voorwaarden goed dat de heffing van overdrachtsbelasting achterwege blijft bij de verkrijging door de juridische eigenaar van de economische eigendom in de zin van artikel 2, tweede lid, van de WBR van een onroerende zaak of rechten waaraan deze is onderworpen als vervolgens en in onmiddellijke en rechtstreekse samenhang daarmee de juridische eigenaar de volledige eigendom overdraagt aan een derde. Onder derde kan ook worden verstaan een rechtsvorm zonder rechtspersoonlijkheid waarop het onderdeel ‘verkrijging onroerende zaak’ van dit onderdeel van het besluit van toepassing is.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende vier voorwaarden:

• – De juridische eigenaar is de beherend vennoot of beheerder/bewaarder van een (buitenlandse) personenvennootschap zonder rechtspersoonlijkheid of (buitenlands) fonds voor gemene rekening.

• – De juridische eigenaar verkrijgt de economische eigendom van de onroerende zaak of rechten waaraan deze is onderworpen van de vennoten in die (buitenlandse) personenvennootschap zonder rechtspersoonlijkheid of deelnemers in dat (buitenlandse) fonds voor gemene rekening overeenkomstig de wettelijke of contractuele verplichtingen tussen de beherend vennoot of beheerder/bewaarder en de vennoten/deelnemers.

• – Op dezelfde dag van en in onmiddellijke en rechtstreekse samenhang met de verkrijging van de economische eigendom door de beherend vennoot of beheerder/bewaarder, draagt deze de volledige eigendom over aan een derde. Onder derde kan ook worden verstaan een rechtsvorm zonder rechtspersoonlijkheid waarop het onderdeel ‘verkrijging onroerende zaak’ van dit besluit van toepassing is.

• – In de akte van levering wordt opgenomen dat de partijen zich in de akte niet op het standpunt zullen stellen dat de juridische eigenaar (verkoper) de economische eigendom heeft verkregen in onmiddellijke en rechtstreekse samenhang met de levering aan koper en dat koper zich ter zake daarvan niet zal beroepen op artikel 13 van de WBR. In de akte zal tevens worden vastgelegd dat de afspraak dat koper afziet van een beroep op artikel 13 van de WBR heeft te gelden als een derdenbeding ten behoeve van de Belastingdienst en dat dit derdenbeding door partijen in de akte als vrijwillig waarnemer van de Belastingdienst wordt aanvaard.

De goedkeuring bij vervreemding houdt verband met de situatie waarop de goedkeuring voor de verkrijging geldt. Door de goedkeuring bij de vervreemding wordt voorkomen dat de beherend vennoot of beheerder/bewaarder overdrachtsbelasting wordt verschuldigd over de verkrijging van de economische eigendom in verband met de overdracht van de volledige eigendom aan de uiteindelijke koper.

De goedkeuring bij vervreemding van de onroerende zaak kan op overeenkomstige wijze worden toegepast als de splitsing tussen de juridische eigendom en de economische eigendom van de onroerende zaak of rechten waaraan deze is onderworpen is ontstaan op een moment gelegen voor de inwerkingtreding van dit besluit.

In het alternatieve koop- en leveringssysteem vindt de levering plaats in de koop- en leveringsakte onder de opschortende voorwaarde van (onder meer) betaling van de koopsom. De koper verkrijgt hiermee op het moment van de ondertekening van de koop- en leveringsakte een belang bij de onroerende zaak. Het feitelijk risico blijft echter tot aan het moment van ondertekening van de akte van kwijting bij de verkoper. Dit betekent dat de koper op dat moment niet meer verkrijgt dan het recht op levering van de onroerende zaak. Op grond van de slotzin van artikel 2, tweede lid, van de WBR is er dan geen sprake van een verkrijging van economische eigendom.

Ik merk hierbij nog het volgende op. Als partijen aanvullende overeenkomsten sluiten betreffende de koop en levering, zoals bijvoorbeeld een sleutelverklaring, zou een dergelijke overeenkomst er toe kunnen leiden dat de koper meer verkrijgt dan uitsluitend het recht op levering. In dat geval kan er sprake zijn van een verkrijging van economische eigendom in de zin van artikel 2, tweede lid, van de WBR, en wel voor de volledige waarde van de onroerende zaak. De ‘Vormerkung’ als bedoeld in artikel 3 van Boek 7 van het BW leidt er niet toe dat de koper meer verkrijgt dan uitsluitend het recht op levering.

Als voor de verkrijging van een onroerende zaak een akte in de openbare registers moet worden ingeschreven, vindt de verkrijging voor de overdrachtsbelasting plaats op het tijdstip waarop de akte wordt opgemaakt (zie artikel 8, eerste lid, van de WBR). Als de rechtshandeling echter onder opschortende voorwaarde is verricht, vindt de verkrijging plaats op het tijdstip waarop de voorwaarde wordt vervuld (zie artikel 8, tweede lid, van de WBR).

In het alternatieve koop- en leveringssysteem wordt het vervullen van de opschortende voorwaarde van betaling van de koopprijs vastgesteld in de akte van kwijting, welke akte is bestemd voor inschrijving in de openbare registers. Daardoor vindt de verkrijging voor de overdrachtsbelasting plaats op het moment van opmaken en ondertekenen van de akte van kwijting.

Ik merk hierbij nog het volgende op. Als de akte van kwijting niet direct na de vervulling van de opschortende voorwaarde van betaling van de koopprijs wordt opgemaakt, kan er sprake zijn van een verkrijging van economische eigendom in de zin van artikel 2, tweede lid, van de WBR op het moment van betaling van de koopprijs. Een verkrijging van economische eigendom wordt niet aangenomen als de akte van kwijting wordt opgemaakt binnen twee weken na betaling van de koopprijs.