Inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, lijfrente in de winstsfeer, verzamelbesluit

• Andere-verzekeraarsanctie: De sanctie van artikel 3.133, tweede lid onderdeel i, van de Wet IB 2001

• AOW-leeftijd: De pensioengerechtigde leeftijd als bedoeld in artikel 7a, eerste lid, van de Algemene Ouderdomswet

• Artikel 19-stamrecht: Stamrecht bedongen met toepassing van artikel 19 (oud) van de Wet IB 1964

• Artikel 44j-stamrecht: Stamrecht bedongen met toepassing van artikel 44j (oud) van de Wet IB 1964

• AWR: Algemene wet inzake rijksbelastingen

• Bv: Besloten vennootschap

• IB ’64-sanctie: De sanctie van artikel 59a (oud) van de Wet IB 1964

• Invoeringswet: Invoeringswet Wet IB 2001

• Omzetting oudedagsreserve: De omzetting van een oudedagsreserve in een lijfrente op de voet van artikel 3.128 van de Wet IB 2001

• Omzetting stakingswinst: De omzetting van stakingswinst in een lijfrente op de voet van artikel 3.129 van de Wet IB 2001

• Verzekeraar-overnemer: De verzekeraar als bedoeld in artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, 2°, van de Wet IB 2001

• Vof: Vennootschap onder firma

• Vpb-sanctie: De sanctie van artikel 23a (oud) van de Wet Vpb

• Wet IB 1964: Wet op de inkomstenbelasting 1964

• Wet Vpb: Wet op de vennootschapsbelasting 1969

• Wet VPL: Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling, Stb. 2005, 115

Het is mogelijk een aftrekbare lijfrente te bedingen als tegenprestatie voor de overdracht van (een deel van) een onderneming (artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001). Een dergelijke lijfrente dient bedongen te worden van een professionele verzekeraar of van de verzekeraar-overnemer. De wet eist niet dat de verzekeraar-overnemer de onderneming ook in de toekomst voortzet, maar bij een vooropgezette dooroverdracht aan een derde is de verzekeraar in wezen geen overnemer. Zo zal premieaftrek worden geweigerd als tevoren is overeengekomen dat na de inbreng van (een gedeelte van) de onderneming waarvoor als tegenprestatie de lijfrente is bedongen, het (aandelen)belang in die dochtermaatschappij of de onderneming door die dochtermaatschappij zal worden overgedragen aan een derde (zie Hoge Raad 8 november 2000, nr. 35393 juncto Hoge Raad 7 mei 2010, nr 08/01890 en nr. 08/04235).

Onder omstandigheden hoeft een vooropgezette dooroverdracht niet in de weg te staan aan de premieaftrek. Dit onderdeel betreft het beleid over een dergelijke vooropgezette dooroverdracht, met inachtneming van de arresten van 7 mei 2010 (nr. 08/01890 en nr. 08/04235). Daarin oordeelde de Hoge Raad dat onder de wettelijke regeling ook de situatie valt waarin de onderneming ‘uitzakt’ in een dochtermaatschappij, maar waarbij de verzekeraar-overnemer de gerechtigdheid tot het vermogen en de winst van die onderneming volledig behoudt.

Regelmatig worden mij vragen voorgelegd betreffende de (door)overdracht van de verkregen onderneming door de verzekeraar-overnemer(s)1. Mijn antwoord hierop is dat ik bereid ben een dergelijke overdracht – voor zover nodig – goed te keuren mits het om reële gevallen gaat. Hiertoe behoren de hierna genoemde situaties:

A. Toetreding tot een samenwerkingsverband

De verzekeraar-overnemer treedt toe tot een samenwerkingsverband en de overgedragen onderneming wordt gedreven door dat samenwerkingsverband. Er is sprake van een reëel geval als is voldaan aan de volgende cumulatieve voorwaarden:

• a. De inbreng van de gerechtigden tot het samenwerkingsverband vindt geheel plaats in contanten en/of in natura;

• b. Als de overgedragen ondernemingen deel uitmaakten van een samenwerkingsverband, komt de onderlinge winstverdeling tussen de desbetreffende verzekeraar-overnemers overeen met de winstverdeling binnen het eerdere samenwerkingsverband;

• c. Als de onderneming van de verzekeraar-overnemer voor rekening en risico van een natuurlijke persoon zou worden gedreven, zou de verzekeraar-overnemer kwalificeren als ondernemer in de zin van artikel 3.4 van de Wet IB 2001.

Voorbeeld A.1

De firmanten van een vof dragen hun subjectieve onderneming over aan een eigen nieuw opgerichte of bestaande bv met als tegenprestatie (onder meer) een lijfrente. De bv’s gaan vervolgens een samenwerkingsverband aan. De winstverdeling komt overeen met de winstverdeling tussen de oorspronkelijke firmanten. Na het aangaan van het samenwerkingsverband zouden de bv’s kwalificeren als ondernemer in de zin van artikel 3.4 van de Wet IB 2001 als de onderneming van de rechtspersonen voor rekening en risico van een natuurlijke persoon zou worden gedreven. Onder bovenstaande omstandigheden is sprake van een reëel geval.

Voorbeeld A.2

Dezelfde casus als voorbeeld A.1 met de toevoeging dat in het samenwerkingsverband dat de vennootschappen aangaan, direct een of meer nieuwe derden toetreden, uitsluitend door inbreng van contanten dan wel in natura. Ook dit is een reëel geval.

B. Dooroverdracht aan een dochtermaatschappij

Een dochtermaatschappij neemt de overgedragen onderneming over van de verzekeraar-overnemer(s). Er is sprake van een reëel geval voor zover een verzekeraar-overnemer middellijk de gerechtigdheid tot het vermogen en de winst van de overgedragen onderneming heeft behouden.

Voorbeeld B.1

Een ondernemer draagt zijn eenmanszaak over aan een eigen nieuw opgerichte bv, tegen (onder meer) een lijfrente. De bv (de verzekeraar-overnemer) draagt de verkregen onderneming – zonder lijfrente – direct over aan een nieuw opgerichte dochtermaatschappij. Daarmee wordt het relatief kleine aandelenkapitaal volgestort; voor het grootste deel vindt creditering plaats. Deze situatie kwalificeert als reëel geval omdat de bv het belang in de winst en het vermogen van de onderneming volledig heeft behouden. Voor de behaalde stakingswinst kan daarom een lijfrente worden bedongen.

Voorbeeld B.2

De firmanten van een vof dragen hun subjectieve onderneming over aan een nieuw opgerichte of bestaande eigen bv (verzekeraar-overnemers) met als tegenprestatie (onder meer) een lijfrente. De bv‘s dragen elk de verkregen onderneming – zonder lijfrenteverplichting – direct over aan een nieuw opgerichte of bestaande gezamenlijke dochtermaatschappij. De verdere overdracht vindt zoveel mogelijk plaats tegen creditering. Er is sprake van een reëel geval als de bv‘s na de verdere overdracht de gerechtigdheid tot het vermogen en de winst van de overgedragen onderneming – middellijk – hebben behouden.

N.B.1 Wellicht ten overvloede merk ik op dat de omvang van de creditering als zodanig niet van belang is.

N.B.2 Het is toegestaan dat de bedragen van de creditering voor de eventueel onderscheiden houdstermaatschappijen/verzekeraar-overnemers verschillen. Dit doet niet af aan het vorenstaande; een crediteur heeft weliswaar een vordering, maar daarmee is de crediteur als zodanig nog niet gerechtigd tot het vermogen of de winst van de debiteur.

N.B.3 Als in voorbeeld B.2 bij de verdere overdracht zoveel mogelijk gebruik zou worden gemaakt van cumulatief preferente aandelen in plaats van creditering, blijft de conclusie hetzelfde. De bv(‘s) heeft/hebben immers na de verdere overdracht middellijk de gerechtigdheid tot het vermogen en de winst van de overgedragen onderneming behouden.2

Voorbeeld B.3

Een ondernemer draagt zijn eenmanszaak over aan een eigen nieuw opgerichte of bestaande bv, tegen (onder meer) een lijfrente. De bv (de verzekeraar-overnemer) draagt, volgens een vooropgezet plan, de verkregen onderneming – zonder lijfrente – direct over aan een nieuw opgerichte of bestaande dochtermaatschappij waarin zij 50% van de (gewone) aandelen bezit; de resterende 50% is in handen van een derde. Deze situatie kwalificeert gedeeltelijk (50%) als reëel geval omdat de bv in zoverre het belang in de winst en het vermogen heeft behouden. Voor de helft van de behaalde stakingswinst kan daarom een lijfrente worden bedongen.

N.B. Het uitreiken van andere dan gewone aandelen is toegestaan. Dit leidt niet tot een beperking van de premieaftrek zolang de verzekeraar-overnemer de gerechtigdheid tot het vermogen en de winst blijft behouden.

Verzoeken

Het staat belanghebbenden vrij situaties die niet overeenkomen met de hiervoor opgesomde, aan mij voor te leggen.

Negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen worden onder andere in aanmerking genomen indien een lijfrenteverplichting geheel of gedeeltelijk overgaat op een andere verzekeraar dan bedoeld in artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, onderdeel b, of onderdeel d, van de Wet IB 2001 (andere-verzekeraarsanctie). Het moet dan gaan om de overgang van een lijfrenteverplichting als bedoeld in artikel 3.124 van de Wet IB 2001 waarvan de premies als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking zijn gekomen.

De wet geeft de Minister de bevoegdheid onder door hem te stellen voorwaarden te bepalen dat geen negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen indien de lijfrenteverplichting overgaat in verband met de overdracht van de onderneming van een verzekeraar-overnemer of een verzekeraar-voortzetter als bedoeld in artikel 3.131, tweede lid, van de Wet IB 2001 (artikel 3.134, zesde lid, van de Wet IB 2001). Gedacht kan dan worden aan de situatie waarin een natuurlijke persoon een onderneming overneemt waarbij de overdrager als tegenprestatie, onder meer, een lijfrente heeft bedongen. Vervolgens draagt de overnemende ondernemer de verkregen onderneming – inclusief de lijfrenteverplichting – over aan een door hem opgerichte bv.

Goedkeuring

Hierna stel ik de voorwaarden vast waaronder de overdracht van de lijfrenteverplichting aan de overnemer van de onderneming kan plaatsvinden zonder toepassing van de andere-verzekeraarsanctie.

Voorwaarden

• a) De overdracht van de lijfrenteverplichting vindt plaats op zakelijke basis, zulks ter beoordeling van de inspecteur.

• b) De (soort) lijfrente ondergaat geen wijziging behoudens een gelijktijdige wijziging in een andere lijfrente als genoemd in artikel 3.125 van de Wet IB 2001.

• c) De overdracht van het geheel van de lijfrenteverplichting vindt plaats in het kader van, dat wil zeggen samen met, de overdracht van de gehele onderneming in de zin van artikel 3.2 van de Wet IB 2001.

• d) De overnemer van de onderneming verklaart schriftelijk binnen twee maanden na de overdracht tegenover de inspecteur ermee akkoord te gaan te worden beschouwd als de verzekeraar in de zin van artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, onder 2°, van de Wet IB 2001.

• e) De overnemer van de onderneming voldoet aan de overige eisen van artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, onder 2°, van de Wet IB 2001.

Verzoeken

Verzoeken om toepassing van deze goedkeuring kunnen worden voorgelegd aan de inspecteur. De inspecteur is gemachtigd – onder de hiervoor genoemde voorwaarden – ter zake van de overdracht van de lijfrenteverplichting de andere-verzekeraarsanctie achterwege te laten.

Uit de hiervoor genoemde voorwaarden blijkt dat ik van mening ben dat de wetgever slechts de mogelijkheid tot ontheffing van de andere-verzekeraarsanctie bedoelt te verlenen in geval de overdracht van de gehele onderneming van de verzekeraar plaatsvindt, dus inclusief het geheel van de lijfrenteverplichting. Een overdracht van een lijfrenteverplichting kwalificeert daarom niet in het geval alleen de lijfrenteverplichting wordt overgedragen aan een andere bv, bijvoorbeeld aan een pensioen-bv waarvan de gerechtigde aandeelhouder is. Bij een overdracht van een lijfrenteverplichting van een dochtermaatschappij aan de moedermaatschappij omdat er tegenover de lijfrenteverplichting geen materiële onderneming meer in de dochtermaatschappij aanwezig is, geldt de goedkeuring om dezelfde reden evenmin.

Ik ben echter bereid om situaties te bezien waarin slechts een enkel vermogensbestanddeel dat geen functie meer vervult in de onderneming, niet mee overgaat naar de nieuwe verzekeraar. Een voorbeeld hiervan is een beleggingspand.

Tevens ben ik bereid om te bezien of en zo ja, onder welke voorwaarden overdrachten zonder sanctie kunnen plaatsvinden in situaties waarbij het totaal van de lijfrenteverplichting(en) niet in zijn geheel wordt overgedragen aan dezelfde bv of natuurlijke persoon. Uitgangspunt daarbij is dat elke overdracht van een deel van de lijfrenteverplichting(en) vergezeld gaat van een evenredig deel van de onderneming (zie ook onderdeel 3.2.1. en 3.2.2.).

Bovenstaande verzoeken kunnen aan mij worden voorgelegd.

Lijfrentepremies moeten zijn betaald of verrekend binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar, de zogenoemde zesmaandstermijn, om alsnog aangemerkt te kunnen worden alsof zij zijn betaald in het kalenderjaar (artikel 3.130, tweede lid, van de Wet IB 2001). Mij is gebleken dat strikte toepassing van deze termijn in bepaalde gevallen kan leiden tot ongewenste gevolgen. Het gaat met name om gevallen waarbij de inspecteur een correctie aanbrengt op de (aangegeven) stakingswinst, alsmede om gevallen waarbij de termijnoverschrijding het gevolg is van (zeer) bijzondere omstandigheden terwijl daarmee de mogelijkheid tot een eenmalig verhoogde aftrek definitief verloren gaat.

Goedkeuring

Ik keur daarom goed dat bovengenoemde zesmaandstermijn onder voorwaarden kan worden verlengd als:

• a. De termijnoverschrijding wordt veroorzaakt door een omstandigheid die de belastingplichtige redelijkerwijs niet kan worden aangerekend; de belastingplichtige dient dit aannemelijk te maken. Hierbij kan aansluiting worden gezocht bij de jurisprudentie inzake artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht of de jurisprudentie inzake artikel 60 van de AWR.

• b. De inspecteur bij de aanslagregeling correcties op de stakingswinst aanbrengt. De correcties mogen niet het gevolg zijn van grove schuld of opzet als bedoeld in artikel 67d e.v. van de AWR. Bij grove schuld kan tevens worden gedacht aan laakbare slordigheid of ernstige nalatigheid. Onder correcties op de stakingswinst wordt tevens begrepen de situatie waarin als gevolg van zogenoemd vooroverleg, na afloop van de zesmaandstermijn, de belastingplichtige een hogere stakingswinst zal aangeven in de nog in te dienen aangifte. Indien een verschil van inzicht bestaat over het jaar waarin de stakingswinst wordt genoten, kan een correctie die daaruit voortvloeit, ook worden aangemerkt als een correctie op de stakingswinst.

Voorwaarden

• • De goedkeuring onder a is beperkt tot lijfrenten die kunnen worden bedongen bij een omzetting oudedagsreserve en een omzetting stakingswinst.

• • De goedkeuring onder b geldt alleen bij een omzetting stakingswinst en is bovendien beperkt tot het bedrag van de correctie. De ingangsdatum van de termijnen van lijfrenten zoals bedoeld in artikel 3.129, tweede lid, onderdeel a, onder 2°, van de Wet IB 2001 kan in dit kader analoog aan deze goedkeuring later ingaan.

• • Een verzoek om termijnverlenging dient te worden gericht aan de inspecteur. De inspecteur is gemachtigd een dergelijk verzoek in te willigen, ook voordat de desbetreffende (navorderings)aanslag onherroepelijk vaststaat.

• • Het verzoek dient uiterlijk zes weken na het onherroepelijk vaststaan van de hiervoor genoemde aanslag te zijn ingediend.

• • De inspecteur stelt bij inwilliging van het verzoek als voorwaarde dat binnen een door hem te stellen termijn zowel de lijfrente wordt bedongen als de desbetreffende premie wordt betaald of verrekend.

In andere dan de onder a en b genoemde gevallen van termijnoverschrijding of wanneer het verzoek te laat is ingediend, wordt geen termijnverlenging toegestaan.

De hiervoor opgenomen goedkeuring geldt ook als erfgenamen van de overleden ondernemer bij de genoemde omzettingen een lijfrente bedingen.

Premies voor lijfrenten kunnen onder voorwaarden in aftrek worden gebracht op het inkomen in box 1 van degene door wiens overlijden een onderneming is gestaakt (artikel 3.131 van de Wet IB 2001). Daarbij moet aan een aantal voorwaarden zijn voldaan. Zo dient een verzoek te worden gedaan bij de aangifte van de overledene, en moet het gaan om premies voor lijfrenten waarvan de uitkeringen onmiddellijk ingaan. In de overeenkomst waarbij de lijfrente is bedongen moet tevens zijn opgenomen dat een verzoek zal worden gedaan om toepassing van de onderhavige bepaling. De premies voor de lijfrenten moeten zijn betaald of verrekend binnen zes maanden na het overlijden. De regeling is van toepassing voor zover de premies niet meer bedragen dan is toegestaan bij een omzetting oudedagsreserve en een omzetting stakingswinst.

Mij is de vraag voorgelegd of van de desbetreffende regeling ook gebruik gemaakt kan worden in het geval waarin de onderneming is gestaakt, anders dan door het overlijden van een belastingplichtige, terwijl de desbetreffende belastingplichtige vervolgens is overleden voordat hij een lijfrente heeft kunnen bedingen.

Goedkeuring

Ik keur goed dat de regeling van artikel 3.131 van de Wet IB 2001 ook kan worden toegepast in de situatie waarin een belastingplichtige zijn onderneming anders dan door overlijden heeft gestaakt en, als gevolg van later overlijden, niet zelf tijdig een lijfrente heeft kunnen bedingen voor de met of bij de staking van de onderneming behaalde winst en/of de stand van de oudedagsreserve.

Ik merk nog op dat van deze goedkeuring ook gebruik kan worden gemaakt als de premie is betaald of verrekend na 1 juli van het jaar volgend op het jaar van staking van de onderneming van de overledene.

Voorbeeld

X staakt in het kalenderjaar 2012 zijn onderneming. De stakingswinst is belast in 2012. Hij kan een van het inkomen over het jaar 2012 aftrekbare lijfrente bedingen tot 1 juli 2013 (artikel 3.130, tweede lid, van de Wet IB 2001).

X overlijdt op 1 april 2013. Hij had, bij leven, zelf tot 1 juli 2013 de tijd om een aftrekbare lijfrente te bedingen maar heeft dat nog niet gedaan.

De erfgenamen kunnen nu een lijfrente bedingen tot 1 oktober 2013 (1 april + zes maanden). Aangezien de regeling meebrengt dat de premie geacht wordt te zijn betaald of verrekend op het moment van overlijden, kan vervolgens worden gesteld dat betaling of verrekening heeft plaatsgevonden voor 1 juli 2013, en aldus kan de premie worden toegerekend aan het kalenderjaar 2012 (artikel 3.131, tweede lid, jo. artikel 3.130, tweede lid, van de Wet IB 2001).

Verzoeken

Belastingplichtigen kunnen een verzoek tot toepassing van deze goedkeuring indienen bij de inspecteur van de overledene. Wellicht ten overvloede merk ik op dat overigens moet zijn voldaan aan alle in artikel 3.131, tweede lid, van de Wet IB 2001, genoemde voorwaarden.

Een bv (of natuurlijke persoon) waaraan de onderneming wordt overgedragen, kwalificeert als verzekeraar waarvan een van het inkomen in box 1 aftrekbare lijfrente kan worden bedongen, echter tot maximaal het bedrag van de in het jaar van overdracht behaalde stakingswinst inclusief de afneming van de oudedagsreserve.

De totale aftrekruimte voor de belastingplichtige wordt berekend op basis van artikel 3.127, eerste en tweede lid, artikel 3.128 en artikel 3.129 van de Wet IB 2001. Voor zover de totaal beschikbare aftrekruimte in een kalenderjaar de stakingswinst overschrijdt, kan slechts een van het inkomen in box 1 aftrekbare lijfrente worden bedongen bij een andere volgens de Wet IB 2001 kwalificerende verzekeraar.

In voorkomende gevallen kan een belastingplichtige kiezen of hij een deel van de jaar- en reserveringsruimte dan wel een deel van de ruimte bij omzettingen oudedagsreserve en stakingswinst onbenut laat. Op een later moment kan van belang worden welke verdeling is toegepast.

De in de aangifte opgenomen verdeling van de lijfrentepremie over de verschillende aftrekruimtes is niet onherroepelijk. De verdeling kan worden gewijzigd tot het moment waarop de keuze voor een verdeling heeft geleid tot onherroepelijke fiscale gevolgen in enig belastingjaar.

Een ondernemer kan bij staking (van een gedeelte) van de onderneming voor het bedrag van de stakingswinst een lijfrente bedingen (artikel 3.129, eerste lid, van de Wet IB 2001). Het maximaal te bedingen bedrag aan lijfrente wordt dus bepaald door de stakingswinst. De stakingsaftrek komt als een onderdeel van de ondernemersaftrek rechtstreeks in mindering op de winst uit onderneming. Dit geldt ook voor de MKB-winstvrijstelling. Deze twee ondernemersaftrekken komen daarom niet (ook nog) in mindering op de stakingswinst van een onderneming.

Voorbeeld

Als iemand een stakingswinst behaalt van € 100.000, bedraagt het maximum bedrag waarvoor premieaftrek kan plaatsvinden € 100.000, en niet € 100.000 verminderd met de stakingsaftrek en MKB-winstvrijstelling.

Bij inbreng van een onderneming in een bv kan tot maximaal de stakingswinst en de oudedagsreserve een lijfrente worden bedongen van die bv. Aftrek van premies voor een lijfrente als uitgave voor een inkomensvoorziening is niet mogelijk in de periode gelegen vóór de oprichting van de bv omdat een lijfrenteovereenkomst tussen een bv i.o. en een oprichter onbestaanbaar is (Hoge Raad 22 juli 1988, nr. 25 582). De onderneming wordt echter vanaf het overgangstijdstip voor rekening en risico van de bv gedreven. Als de bv is opgericht en een dergelijke overeenkomst (alsnog) tot stand komt, kan daarom ook oprenting van de lijfrenteverplichting door de bv plaatsvinden vanaf het moment waarop de onderneming wordt geacht voor rekening en risico te worden gedreven van de bv (i.o.) tot de datum van oprichting van de bv.

Bij een omzetting stakingswinst geldt een wettelijk bepaald maximumbedrag aan lijfrentepremie-aftrek in situaties waarin de aan de ondernemer toekomende termijnen van lijfrente dadelijk ingaan (artikel 3.129, tweede lid, onderdeel b, onder 2°, van de Wet IB 2001). Onder ‘dadelijk ingaan’ wordt verstaan ‘onmiddellijk na het sluiten van de lijfrenteovereenkomst’. Hiermee is dus niet bedoeld ‘onmiddellijk na het tijdstip van staking’.

In een situatie van meer dan één lijfrenteovereenkomst moet voor iedere lijfrente apart worden bezien tot welke aftrek dit zou kunnen leiden. De hoogste van deze aftrekbedragen kan in aanmerking worden genomen. Uitdrukkelijk merk ik op dat geen cumulatie mogelijk is van de afzonderlijke aftrekbedragen die thans zijn genoemd in artikel 3.129, tweede lid, van de Wet IB 2001. Ik verwijs hiervoor naar mijn onderschrift bij de uitspraak van Hof ’s-Gravenhage, 6 juni 2006, nr. 04/2053 (V-N 2006/54.16).

De oudedagsreserve vormt een fiscale reserve (artikel 3.53 van de Wet IB 2001). Gevolg hiervan is dat de vrijval in het jaar van staking van de onderneming tot de stakingswinst behoort. Gelet hierop zou kunnen worden gesteld dat in genoemd jaar – na het moment van staking – uitsluitend nog een omzetting stakingswinst mogelijk zou zijn en niet een omzetting oudedagsreserve. Dat zou echter een onbedoeld effect meebrengen.

Goedkeuring

Voor zover nodig keur ik daarom goed dat ook in het jaar van staking van een onderneming artikel 3.128 van de Wet IB 2001 toepassing kan vinden. De goedkeuring vindt plaats onder de voorwaarde dat belastingplichtige zich niet op het standpunt zal stellen dat de afneming van de oudedagsreserve tevens onderdeel uitmaakt van de stakingswinst als bedoeld in artikel 3.129 van de Wet IB 2001.

Bij het niet-nakomen van de voorwaarden die zijn gesteld voor toepassing van de stamrechtvrijstelling in artikel 19 (oud) van de Wet IB 1964 en voor de onbelaste afneming van de oudedagsreserve bij het bedingen van een stamrecht in artikel 44j (oud) van de Wet IB 1964, was een sanctiebepaling van toepassing (IB ’64-sanctie en Vpb-sanctie). Met ingang van 1 januari 1992 zijn artikel 19 (oud) en artikel 44j, derde lid (oud), van de Wet IB 1964 vervallen. Voor rechten op periodieke uitkeringen of verstrekkingen waarop één van deze bepalingen is toegepast, bleven deze artikelen en tevens de met ingang van die datum vervallen IB ’64-sanctie van toepassing (artikel 80b van de Wet IB 1964). Er is een overgangsbepaling opgenomen voor de heffing van inkomstenbelasting, zodat ook onder de Wet IB 2001 de sanctiebepaling van kracht blijft (hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel N, van de Invoeringswet).

Deze sanctiebepalingen treden onder meer in werking wanneer degene van wie het stamrecht is bedongen, de stamrechtverplichting overdraagt aan een derde. De overdrager voldoet dan namelijk niet langer aan de voorwaarde dat hij de verplichting tot het doen van uitkeringen geheel rekent tot zijn ondernemingsvermogen (artikel 59a (oud), eerste lid, van de Wet IB 1964 en artikel 23a (oud), eerste lid, van de Wet Vpb).

Regelmatig bereiken mij verzoeken om bovengenoemde sanctiebepalingen achterwege te laten, indien de door een natuurlijke persoon of een bv aangegane stamrechtverplichting geheel of gedeeltelijk wordt overgedragen aan een (andere) bv. Hiertoe ben ik bevoegd op grond van het tweede lid van artikel 59a (oud) van de Wet IB 1964 en het tweede lid van artikel 23a (oud) van de Wet Vpb.

Goedkeuring

Ik machtig de betrokken inspecteurs verzoeken in hiervoor vermelde situaties in te willigen, indien de overnemer kwalificeert als toegelaten aanbieder in de zin van artikel 3.126 van de Wet IB 2001. Wellicht ten overvloede merk ik op dat hieruit voortvloeit dat overdracht van de stamrechtverplichting aan een ander lichaam dan bedoeld in artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, onder 1˚, onderdeel b, onderdeel c of onderdeel d, van de Wet IB 2001 slechts is toe te staan in het kader van de overdracht van de onderneming aan dat lichaam als bovendien is voldaan aan voorwaarde c zoals opgenomen in onderdeel 3.2 van dit besluit. Het moet dan dus gaan om de overdracht van de stamrechtverplichting aan een andere bv in het kader van de overdracht van, dat wil zeggen: samen met, de gehele onderneming van de oorspronkelijke verzekeraar.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

• a. De overdracht van de stamrechtverplichting vindt plaats op zakelijke basis, dit ter beoordeling van de inspecteur.

• b. In de stamrechtverplichting als zodanig wordt bij de gehele of gedeeltelijke overdracht geen enkele wijziging aangebracht, behalve voor zover bij gelegenheid van een overdracht van een verplichting inzake een gerichte lijfrente aan een verzekeraar, die gerichte lijfrente op grond van de oorspronkelijke stamrechtovereenkomst wordt omgezet in een recht op een al dan niet direct ingaande lijfrente. Onder een ‘gerichte lijfrente’ is daarbij te verstaan een lijfrenteverzekering waarbij de kring van gerechtigden is bepaald doch de grootte van de (nog niet ingegane) uitkeringen nog niet vaststaat. Een omzetting als bedoeld in onderdeel 9.3. van dit besluit is eveneens toegestaan.

• c. De overnemende partij verklaart schriftelijk tegenover de inspecteur onder wie de overdragende partij ressorteert, ermee akkoord te gaan voor de toepassing van artikel 23a (oud) van de Wet Vpb juncto het vervallen artikel 19, derde lid, onderdeel d, van de Wet IB 1964 te worden beschouwd als degene van wie het desbetreffende stamrecht is bedongen voor zover de stamrechtverplichting bij haar is ondergebracht. Dit binnen een door de inspecteur te stellen termijn.

Regelmatig bereiken mij verzoeken om zonder fiscale gevolgen een stamrechtverplichting te mogen overdragen van een dochtermaatschappij aan de moedermaatschappij omdat er behoudens de lijfrentevoorziening geen andere activa of passiva meer in de dochtermaatschappij aanwezig zijn. Dit is in beginsel niet mogelijk omdat een stamrechtverplichting alleen dan zonder fiscale gevolgen kan worden overgedragen indien deze verplichting overgaat in verband met overdracht van de gehele onderneming.

Eventuele goedkeuring

In voorkomende gevallen zal ik bezien of in afwijking van het hierboven geschetste beleid toch een tegemoetkoming mogelijk is op de voet van artikel 23a (oud), tweede lid, van de Wet Vpb. Dergelijke verzoeken kunnen aan mij worden voorgelegd.

Bij juridische splitsing of fusie is het in onderdeel 3.2.1. en 3.2.2. weergegeven beleid van overeenkomstige toepassing.

Eventuele goedkeuring

Ook hier ben ik bereid in voorkomende gevallen te bezien of in afwijking van het hierboven in onderdeel 9.1. geschetste beleid zo nodig een tegemoetkoming mogelijk is op de voet van artikel 23a (oud), tweede lid, van de Wet Vpb. Verzoeken hiertoe kunnen aan mij worden voorgelegd.

Voor de sanctiebepalingen die van kracht zijn verwijs ik allereerst naar de eerste alinea van onderdeel 9.1 van dit besluit. In hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet is een overgangsbepaling opgenomen over bestaande rechten op periodieke uitkeringen en verstrekkingen. Deze houdt in dat onder bepaalde voorwaarden de regels voor het bepalen van het inkomen die daarvoor golden op 31 december 2000 op grond van de Wet IB 1964, van toepassing blijven voor zover het recht tot stand is gekomen op grond van premies die zijn betaald vóór 1 januari 2001.

De Vpb-sanctie zoals deze bepaling luidde op 31 december 1991, is nog van toepassing ter zake van artikel 19- of artikel 44j-stamrechten (artikel 33a van de Wet Vpb).

De voorwaarden van artikel 19 (oud) en 44j (oud) van de Wet IB 1964 brengen mee dat een stamrecht in principe levenslang moet uitkeren, hetgeen inhoudt dat de termijnen slechts mogen eindigen bij overlijden van de gerechtigde (behoudens voor zover ze toekomen aan kinderen van de gerechtigde). Vanaf 1 januari 1992 is aftrek van het inkomen mogelijk voor premies inzake zogenoemde tijdelijke lijfrenten. Deze mogelijkheid is tot 1 januari 2006 in de Wet IB 2001 gehandhaafd.

Goedkeuring

Ongeacht de van toepassing zijnde regels voor de bepaling van het inkomen uit dergelijke stamrechten, keur ik goed dat een omzetting van een dergelijk stamrecht fiscaal geruisloos kan plaatsvinden, mits het gaat om een omzetting in een lijfrente die is opgenomen in de limitatieve opsomming van artikel 3.125 van de Wet IB 2001. De omzetting kan alleen fiscaal geruisloos plaatsvinden indien een (vergelijkbare) omzetting van een met toepassing van artikel 3.128 of 3.129 van de Wet IB 2001 bedongen lijfrente eveneens geruisloos zou kunnen plaatsvinden. Een omzetting van een al ingegane levenslange nabestaandenlijfrente in een uitgestelde (al dan niet tijdelijke) oudedagslijfrente is dus bijvoorbeeld niet toegestaan.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

• a. De nieuwe lijfrente wordt aangemerkt als een artikel 19-stamrecht dan wel artikel 44j-stamrecht. De verzekeraar waar de nieuwe lijfrente is verzekerd, verklaart ermee akkoord te gaan te worden beschouwd als degene van wie het desbetreffende stamrecht is bedongen voor de toepassing van artikel 23a (oud) van de Wet Vpb dan wel artikel 59a (oud) van de Wet IB 1964.

• b. De periodieke uitkeringen uit het nieuwe recht worden met toepassing van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, Invoeringswet integraal aangemerkt als belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 3.100 dan wel artikel 7.2, tweede lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001.

• c. De nieuwe lijfrente voldoet aan de eisen van artikel 3.125, eerste lid, onderdeel a, b of c van de Wet IB 2001.

• d. Ter zake van de omzetting wordt geen aftrek op het inkomen toegepast.

• e. De belastingplichtige verklaart zich binnen een door de inspecteur te stellen termijn akkoord met de onder a t/m d genoemde voorwaarden.

• f. De verzekeraar verklaart zich binnen een door de inspecteur te stellen termijn akkoord met de voorwaarde genoemd onder a.

Verzoeken

Verzoeken betreffende de hiervoor genoemde omzettingen dienen te worden voorgelegd aan de inspecteur. Deze is gemachtigd belastingheffing ter zake van de hiervoor genoemde omzettingen achterwege te laten onder de hiervoor genoemde voorwaarden.

De goedkeuring is niet van toepassing indien de omzetting tot gevolg heeft dat – achteraf bezien – een te hoge stamrechtvrijstelling is genoten.

Voorbeeld

X heeft in 1991 zijn onderneming gestaakt op de leeftijd van 48 jaar. Hij heeft met toepassing van artikel 19 (oud) van de Wet IB 1964 een bedrag van f 317.290 ten laste van de winst gebracht, omdat het een stamrecht betreft waarvan de aan X toekomende uitkeringen dadelijk zijn ingegaan (artikel 19 (oud), tweede lid, onderdeel b, ten tweede, van de Wet IB 1964).

Op de omzetting in een tijdelijke lijfrente waarvan de uitkeringen zijn uitgesteld, is de goedkeuring zoals opgenomen in dit besluit niet van toepassing. Als X direct een stamrecht had bedongen waarvan de uitkeringen waren uitgesteld, had hij namelijk ‘slechts’ een bedrag van f 158.647 ten laste van de winst kunnen brengen.

Als een artikel 19- of 44j-stamrecht in het kader van echtscheiding of scheiding van tafel en bed wordt gesplitst in twee stamrechten, of volledig aan een van de ex-partners wordt toegedeeld, voldoet het stamrecht (gedeeltelijk) niet meer aan de voorwaarden die aan de toekenning van het desbetreffende stamrecht zijn gesteld (artikel 19 (oud), derde lid, of van artikel 44j, derde lid, van de Wet IB 1964, zoals deze bepaling luidden op 31 december 1991). De (oude) wettelijke bepalingen waarin de voorwaarden zijn opgenomen blijven van kracht gelet op artikel I, onderdeel N, van de Invoeringswet juncto artikel 80b van de Wet IB 1964 . Dit zou meebrengen dat de IB ’64-sanctie dan wel de Vpb-sanctie zou moeten worden toegepast. Daarnaast kan (ook) sprake zijn van een heffingsmoment in de zin van de Wet IB 2001.

Goedkeuring

Ik keur daarom goed dat de splitsing/toedeling van een artikel 19- of artikel 44j-stamrecht in verband met echtscheiding of scheiding van tafel en bed fiscaal geruisloos kan plaatsvinden.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

• a. De nieuwe stamrechten worden voor de toepassing van de Wet IB 2001 aangemerkt als artikel 19- of artikel 44j-stamrechten, zoals deze bepalingen luidden op 31 december 1991 en die derhalve – met toepassing van artikel I, onderdeel O, eerste lid, slotzin, van de Invoeringswet – integraal worden aangemerkt als periodieke uitkeringen als bedoeld in artikel 3.100, dan wel 7.2, tweede lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001.

• b. De verzekeraar van de rechten gaat ermee akkoord te worden beschouwd als de verzekeraar als bedoeld in artikel 59a (oud) van de Wet IB 1964, dan wel artikel 23a (oud) van de Wet Vpb.

• c. Ter zake van de splitsing wordt door partijen geen aftrek op het inkomen geclaimd, ook niet met toepassing van artikel 6.3 en volgende van de Wet IB 2001.

• d. Partijen verklaren zich akkoord met de onder a tot en met c genoemde voorwaarden, binnen een door de inspecteur te stellen termijn.

• e. De gewezen echtgenoot aan wie de aanspraak op periodieke uitkeringen geheel of gedeeltelijk wordt overgedragen, is binnenlands belastingplichtig.

Als een belastingplichtige op grond van een vóór 1 januari 1992 gesloten overeenkomst voor zichzelf en voor zijn echtgenoot een winstrecht heeft bedongen, in die zin dat het winstrecht van de echtgenoot ingaat bij zijn vooroverlijden, zijn op deze aanspraken de regels die daarvoor golden op 31 december 1991 van toepassing (artikel 75, eerste lid, eerste volzin, van de Wet IB 1964). Dit betekent dat bij overlijden van de betrokken belastingplichtige de per 1 januari 1992 vervallen stamrechtvrijstelling van artikel 19 (oud) van de Wet IB 1964 nog van toepassing is naar de tekst van de regeling per 31 december 1991. De bedragen van de vrijstelling zijn op deze wijze echter blijvend verbonden aan het voor 1991 geldende niveau. In een indexering van de bedragen is wettelijk niet (meer) voorzien.

Op grond van artikel 3.129 van de Wet IB 2001 wordt het bedrag van de mogelijke lijfrentepremie-aftrek verhoogd bij staking van een onderneming.

Goedkeuring

Ik heb aanleiding gevonden goed te keuren dat er voor de bepaling van de hoogte van de per 1 januari 1992 vervallen stamrechtvrijstelling in enig jaar na 2001 wordt aangesloten bij de voor dat jaar geldende bedragen voor extra lijfrentepremie-aftrek op de voet van artikel 3.129 van de Wet IB 2001.