Loonheffingen, wijziging beloningen; cafetariaregelingen

• Loonheffing: loonbelasting/premie volksverzekeringen

• Loonheffingen: loonheffing, premies werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet

• Werkgever: inhoudingsplichtige voor de loonheffingen

• SV-loon: de uitkeringsgrondslag voor de werknemersverzekeringen

• Wet LB: Wet op de loonbelasting 1964

• cao: collectieve arbeidsovereenkomst

Cafetariaregelingen voorzien in het algemeen in een ruil van belaste loonbestanddelen met andere loonbestanddelen die geheel of gedeeltelijk niet tot het bij de werknemer belaste loon behoren in de zin van de Wet LB en het SV-loon.

De belaste loonbestanddelen betreffen bijvoorbeeld (een gedeelte van) het brutoloon per maand, een eindejaarsuitkering, een tantième, een provisie of de vakantietoeslag (hierna: de bron). De bron kan ook bestaan uit de waarde van ADV-dagen of vakantiedagen.

De werknemer kan dergelijke loonbestanddelen inzetten ter verkrijging andere loonbestanddelen, zoals een vergoeding of verstrekking ter zake van een fiets, vakbondscontributie of kinderopvang (hierna: het doel).

Onder het regime van de werkkostenregeling kunnen cafetariaregelingen voorzien in een ruil waarbij de werkgever de heffing bij de werknemer voorkomt. De werkgever kan dit doen door een vergoeding of verstrekking aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel, met inachtneming van het zogenoemde gebruikelijkheidscriterium. Het kan daarbij gaan om loon dat onder voorwaarden geheel of gedeeltelijk gericht is vrijgesteld, zoals een vergoeding of verstrekking ter zake van de inrichting van een werkruimte, woon-werkverkeer of andere zakelijke reizen of scholing. Voor zover er geen gerichte vrijstelling van toepassing is en geen vrije ruimte resteert, komt de heffing voor rekening van de werkgever.

De aard van een wijziging kan inhouden dat de werknemer een alternatieve beloning geniet op een ander tijdstip of tot een andere waarde. Een voorbeeld daarvan is het afzien van een structurele loonsverhoging in ruil voor de verstrekking van een fiets.

Een wijziging van de overeengekomen beloning heeft in een aantal situaties ook andere dan de primair beoogde gevolgen. Het kan daarbij gaan om wettelijke gevolgen of gevolgen die een regeling van de werkgever aan de wijziging verbindt. Een verlaging van bijvoorbeeld het loon in geld, heeft in het algemeen gevolgen voor:

• − de grondslag voor de berekening van de diensttijdvrijstelling;

• − de pensioengrondslag en de verschuldigde pensioenpremies;

• − de grondslag voor de berekening van het vakantiegeld;

• − het loon tijdens ziekte of zwangerschap;

• − het SV-loon;

• − de grondslag voor inkomensafhankelijke voorzieningen, zoals de huurtoeslag.

Het past bij een reële wijziging van de overeengekomen beloning dat de betrokkenen dergelijke verschillen of gevolgen, voor zover aanwezig gelet op de daarvoor geldende regeling, bewust aanvaarden. Het staat de betrokkenen echter vrij om, met inachtneming van de daarvoor geldende regelgeving, regelingen zodanig aan te passen dat keuzes in het kader van een cafetariaregeling daarop geen invloed meer hebben.

Voorbeeld

In een CAO is bepaald dat een verlaging van het brutoloon via de cafetariaregeling geen invloed heeft op de grondslag van overwerktoeslagen. Zo'n bepaling heeft geen nadelig gevolg voor de realiteitswaarde van de cafetariaregeling.

De realiteitswaarde van een wijziging van de overeengekomen beloning behoeft in beginsel geen nadere beoordeling als het een toekomstgerichte wijziging is, die berust op een structurele regeling en indien buiten de beoogde gevolgen voor de loonheffingen sprake is van wezenlijke verschillen en gevolgen (zie onder 2.1 en 2.2). Betreft de wijziging van de overeengekomen beloning echter (gekunstelde) situaties waarin één of meer van deze aspecten anders liggen, dan kan een nadere beoordeling wel nodig zijn. Dit is bijvoorbeeld het geval bij een beoogde wijziging van loon dat (mede) betrekking heeft op het verleden of in het verleden verrichte arbeid. Dan moet in het bijzonder worden beoordeeld of de werknemer het desbetreffende loonbestanddeel al heeft genoten of, door verrekening, bij gelegenheid van de wijziging zal genieten. Duidelijkheidshalve past daarbij de opmerking dat de met een wijziging beoogde gevolgen voor de loonheffingen uiteraard een aparte beoordeling vergen. Dit geldt ook als geen twijfel bestaat over de realiteitswaarde van de wijziging. In al deze gevallen is voor de loonheffingen bepalend hetgeen de werknemer werkelijk geniet of zal genieten. Dit is alleen in bijzondere gevallen anders (zie bijvoorbeeld artikel 13a, tweede en derde lid, van de Wet LB).

Tot slot is in dit geval het volgende van belang. Als sprake is van wijzigingen die nietig of vernietigbaar zijn, bijvoorbeeld als ze strijdig zijn met dwingendrechtelijke bepalingen, geeft de Belastingdienst vooraf geen zekerheid over de gevolgen voor de loonheffingen. De Belastingdienst zal situaties bestrijden waarin sprake is van wijzigingen die, afgezien van de beoogde gevolgen voor de loonheffingen en het SV-loon, voorspelbaar nadelig zijn en overigens praktische betekenis missen. Van voorspelbare nadeligheid is bijvoorbeeld sprake als een werknemer akkoord gaat met de ruil van een eindejaarsuitkering van € 100 voor een vergoeding van € 90 voor vakliteratuur. De Belastingdienst bestrijdt evenwel niet situaties waarin een wijziging van een beloning alleen mogelijk nadelig uitpakt omdat de wijziging op grond van de pensioenregeling van de werkgever doorwerkt in de pensioengrondslag. Een eventuele doorwerking in de pensioengrondslag is naar mijn oordeel van een zodanige betekenis dat niet gezegd kan worden dat de wijziging, afgezien van de beoogde gevolgen voor de loonheffingen en het SV-loon, overigens praktische betekenis mist.

De opzet van een cafetariaregeling en de aanvulling op de arbeidsovereenkomst zijn vanuit het oogpunt van de loonheffingen in beginsel vormvrij. Als handreiking voor de praktijk staan hieronder niettemin nog enkele praktische aanwijzingen. Allereerst is van belang dat de werkgever in de gehanteerde regeling duidelijk omschrijft wat de toekomstige keuzemogelijkheden voor de werknemer zijn, wat de fiscale en andere (inkomensgerelateerde) gevolgen (kunnen) zijn en indien van toepassing, wat de gevolgen bij uitdiensttreding zijn. In een aanvulling op de arbeidsovereenkomst kunnen werkgever en werknemer de individuele keus van de werknemer vastleggen. Daarin kan de werkgever bijvoorbeeld het volgende opnemen:

• − de reden van de aanvulling op de arbeidsovereenkomst;

• − het doel waarvoor de werknemer een bron inzet en de afgesproken periode (bijvoorbeeld: ‘De werkgever zal in verband met de vergoeding van de kosten van het lidmaatschap van een vakbond aan de werknemer een vergoeding verstrekken met ingang van ……….(datum) tot …………(datum) van € ……… per maand.’). De werkgever zal die vergoeding aanwijzen als eindheffingsbestanddeel ten laste van de zogenoemde vrije ruimte. Daardoor kan de vergoeding onbelast blijven bij de werknemer;

• − de bron die de werknemer in het kader van de regeling inzet, tot welk bedrag hij de bron inzet en de periode waarover hij die bron inzet (bijvoorbeeld: ‘Het overeengekomen brutoloon per maand zal met ingang van……….(datum) tot …………… (datum) worden verlaagd met een bedrag van € ……… per maand.’.