Heffing van omzetbelasting met betrekking tot een vaste inrichting

Voor de toepassing van een aantal wettelijke bepalingen inzake de omzetbelasting is het van belang vast te stellen of een in het buitenland wonende of gevestigde ondernemer hier te lande een vaste inrichting heeft gevestigd. Ter zake zij verwezen naar de artikelen 6, 7, 12 en 32 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna de Wet), artikel 24c van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna het Besluit) en artikel 18 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna de Beschikking).

De beantwoording van de vraag of een buitenlandse ondernemer in Nederland een vaste inrichting heeft gevestigd is zowel van belang voor de fiscale verplichtingen van de buitenlandse ondernemer, als voor de in Nederland woonachtige of gevestigde ondernemers jegens wie door de buitenlandse ondernemer prestaties worden verricht. Op grond van artikel 12, lid 2 en 3 van de Wet wordt de belasting geheven van de afnemer – indien dat ondernemers en lichamen zijn in de zin van de Algemene Wet inzake rijksbelastingen (hierna de AWR) – ter zake van prestaties verricht door buitenlandse ondernemers die hier te lande geen vaste inrichting hebben. Deze afnemers hebben derhalve een zelfstandig na te komen verplichting tot afdracht van die belasting. Dit brengt met zich dat zowel voor de buitenlandse ondernemer als voor de afnemer duidelijk moet zijn of de prestaties al dan niet vanuit de vaste inrichting zijn verricht.

Naar aanleiding van gestelde vragen is in de aanschrijving van 29 juni 1970, D69/1985, OB/BTW-249 het begrip vaste inrichting nader omschreven. Inmiddels is ook jurisprudentie tot stand gekomen, met name kan worden verwezen naar het arrest van het Hof van Justitie van 4 juli 1985, nr. 168/84 (Jurisprudentie HvJ 1985, blz. 2251). Thans hebben mij opnieuw vragen over dit onderwerp bereikt. Dienaangaande deel ik u, met integratie van de genoemde aanschrijving, het volgende mede.

In het Voorstel voor een Negentiende BTW-Richtlijn wordt een nadere invulling gegeven aan de uitdrukking ‘vaste inrichting’ die in artikel 9 van de Zesde BTW-Richtlijn wordt gebezigd. Aangezien dit voorstel echter nog niet is gerealiseerd wordt vooralsnog, tot het moment van het mogelijke inwerkingtreden van dit voorstel, in het navolgende nog geen betekenis toegekend aan dit voorstel.

Onder een vaste inrichting dient te worden verstaan een met zekere duurzaamheid geëxploiteerde bedrijfsinrichting van een ondernemer wiens zetel van de bedrijfsuitoefening in het buitenland is gevestigd, vanuit welke inrichting leveringen van goederen en/of diensten jegens derden plegen te worden verricht. Dit betekent dat een tot een buitenlandse onderneming behorende inrichting als een vaste inrichting heeft te gelden, indien deze inrichting haar activiteiten ontplooit als ware zij een zelfstandig ondernemer in de zin van de omzetbelasting. In het algemeen zal een hier te lande gelegen fabriek, werkplaats, verkoopruimte of soortgelijke vestiging van een buitenlandse onderneming als een in Nederland gevestigde vaste inrichting dienen te worden aangemerkt.

Een inrichting die slechts ondersteunende actviteiten ten behoeve van de buitenlandse zetel verricht zal niet als een vaste inrichting kunnen worden aangemerkt. Dit betekent dat niet als een vaste inrichting kan worden aangemerkt een ruimte welke, ten behoeve van de buitenlandse zetel, uitsluitend wordt gebezigd voor reclamedoeleinden, het verstrekken en/of inwinnen van inlichtingen, het verrichten van onderzoeken of een ander dergelijk doel. Evenmin is sprake van een vaste inrichting in gevallen waarin een ondernemer hier te lande ten behoeve van een in het buitenland wonende of gevestigde ondernemer als consignatiehouder optreedt dan wel in opdracht van een dergelijke ondernemer goederen enkel in opslag neemt. Ook een hier te lande door een buitenlandse ondernemer gehouden goederendepot kan in beginsel niet als een vaste inrichting worden aangemerkt. In gevallen echter waarin vanuit het depot ook de met de inkomende en de via het depot aan derden geleverde goederen verband houdende betrekkingen met de in Nederland woonachtige of gevestigde afnemers worden onderhouden, kan wel van een vaste inrichting worden gesproken.

Is in Nederland sprake van een juridisch zelfstandig lichaam – bijvoorbeeld een dochterbedrijf van de in het buitenland gevestigde moederonderneming in de vorm van een afzonderlijke vennootschap naar Nederlands recht – dan moet voor de heffing van omzetbelasting worden uitgegaan van een afzonderlijk binnen het rijk gevestigde ondernemer. Het leerstuk van de vaste inrichting is daarop in beginsel niet van toepassing. Uit het arrest van het Hof van Justitie van 20 februari 1997, nr. C-260/95 blijkt evenwel dat een dochtermaatschappij van een in het buitenland gevestigde moedermaatschappij, onder bepaalde omstandigheden en met het oog op een fiscaal rationele oplossing, een vaste inrichting van die moedermaatschappij kan oproepen. Als zich een dergelijk geval voordoet, staat het uitgangspunt dat bij juridisch zelfstandige lichamen voor de heffing van omzetbelasting moet worden uitgegaan van een afzonderlijke ondernemer, niet in de weg aan de vaststelling dat sprake is van een vaste inrichting.

In gevallen waarin een vaste inrichting aanwezig kan worden geacht, dient op de normale wijze te worden voldaan aan de in artikel 34 van de Wet jo. artikel 31 van de Beschikking neergelegde administratieve vereisten. Desgevraagd dienen zodanige bescheiden (facturen, verzendingsnota’s of kopieën daarvan) te worden overgelegd, dat daaruit een juist beeld van de voor de toepassing van de omzetbelastingwetgeving van belang zijnde feitelijke bijzonderheden kan worden verkregen.

In gevallen waarin een buitenlandse ondernemer in Nederland een vaste inrichting heeft gevestigd, kunnen zich bij intracommunautaire leveringen waarbij goederen worden verzonden of vervoerd naar Nederland verschillende situaties voordoen: de goederen kunnen rechtstreeks vanuit het buitenland worden geleverd, de goederen kunnen vanuit de vaste inrichting in Nederland worden geleverd of de goederen kunnen via de vaste inrichting vanuit het buitenland worden geleverd. Van beslissend belang is in dit verband op welke wijze de overeenkomst op grond waarvan de levering plaatsvindt tot stand is gekomen en op welke wijze is overeengekomen daaraan uitvoering te geven. In de situatie overigens dat de overeenkomst rechtstreeks met de buitenlandse vestiging van de ondernemer – zonder tussenkomst van diens in Nederland gevestigde vaste inrichting – wordt aangegaan, en daarbij wordt overeengekomen dat de uitvoering en afwikkeling van de overeenkomst door tussenkomst van de vaste inrichting zal geschieden, kan ervan worden uitgegaan dat de goederen vanuit de vaste inrichting worden geleverd. Hieronder zullen de verschillende mogelijke situaties nader worden behandeld en toegelicht.

• 1. In de situatie dat de goederen rechtstreeks worden geleverd door de buitenlandse ondernemer aan een afnemer zonder tussenkomst of inschakeling van een door bedoelde buitenlandse ondernemer in Nederland gevestigde vaste inrichting en deze goederen worden in het kader van deze levering verzonden of vervoerd van een Lid-Staat van de EU naar Nederland zal er in beginsel sprake zijn van een intracommunautaire levering aan de afnemer gevolgd door een intracommunautaire verwerving door die afnemer in Nederland. Hierbij is dan niet relevant of de buitenlandse ondernemer in Nederland een vaste inrichting heeft, aangezien de goederen niet vanuit de vaste inrichting worden geleverd.

• 2. In de situatie waarin de goederen door de buitenlandse ondernemer vanuit een in Nederland gevestigde vaste inrichting worden geleverd, wordt een binnenlandse levering verricht. Ten aanzien van de eventuele eerdere overbrenging door de buitenlandse ondernemer naar de vaste inrichting is sprake van een overbrenging als bedoeld in artikel 3a van de Wet gepaard gaande met een intracommunautaire verwerving. Deze intracommunautaire verwerving dient door de vaste inrichting te worden aangegeven. Uiteraard dient ook de in Nederland verrichte levering in de binnenlandse aangifte van de vaste inrichting te worden betrokken.

• 3. In de situatie waarin de buitenlandse vestiging van de ondernemer rechtstreeks een overeenkomst met de afnemer heeft gesloten, maar waarin de goederen, alvorens in Nederland aan bedoelde afnemer te worden geleverd naar een door de buitenlandse leverancier in Nederland gevestigde vaste inrichting worden vervoerd is sprake van een overbrenging als bedoeld in artikel 3a van de Wet gevolgd door een intracommunautaire verwerving door de buitenlandse ondernemer in Nederland. Weliswaar draagt de vaste inrichting in deze gevallen mede zorg voor de met de levering van de goederen gemoeide werkzaamheden, doch de overeenkomst is aangegaan met de buitenlandse ondernemer zonder dat daarbij door partijen aan de tussenkomst van de in Nederland gevestigde vaste inrichting een wezenlijke betekenis is toegekend. De buitenlandse vestiging van de ondernemer zal hier te lande aangifte dienen te doen van de intracommunautaire verwerving en van de daarop volgende levering, voor zover de verleggingsregeling van artikel 12, lid 3 van de Wet op deze levering niet van toepassing is.

De buitenlandse ondernemer die in Nederland een vaste inrichting heeft gevestigd dient op de voet van artikel 14 van de Wet aangifte te doen voor de prestaties die vanuit de vaste inrichting hier te lande worden verricht. Ten aanzien van prestaties die niet vanuit de vaste inrichting worden verricht geldt dat de buitenlandse ondernemer, voor zover ter zake van deze prestaties belasting bij hem wordt geheven, aangifte dient te doen bij de Belastingdienst/Limburg/kantoor Buitenland. In dit verband wordt opgemerkt dat ingevolge artikel 12, leden 2 en 3 van de Wet de belasting van de afnemer wordt geheven – indien dat ondernemers en lichamen in de zin van de AWR zijn – ter zake van prestaties die niet vanuit de vaste inrichting worden verricht.

Een eventueel verzoek om teruggaaf van belasting door een buitenlandse ondernemer die in Nederland een vaste inrichting heeft gevestigd geschiedt ingevolge artikel 33, lid 1 van de Wet bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan. Een dergelijk verzoek om teruggaaf kan uiteraard slechts betrekking hebben op de prestaties die vanuit de desbetreffende vaste inrichting zijn verricht. Ingeval de buitenlandse ondernemer uit andere hoofde recht heeft op teruggaaf van belasting dient een dergelijk verzoek te worden gedaan bij bovengenoemde eenheid van de belastingdienst volgens de procedure als omschreven in de Achtste en Dertiende BTW-Richtlijn.

Gelet op hetgeen hiervoor is opgemerkt, zowel in § 4 als in § 5, zal een buitenlandse vestiging van de ondernemer in een aantal situaties zelf aangifte dan wel een verzoek om teruggaaf dienen te doen. De door de desbetreffende ondernemer in Nederland gevestigde vaste inrichting kan ter zake niet optreden als fiscaal vertegenwoordiger in de zin van artikel 33a van de Wet. Ten einde tegemoet te komen aan de administratieve bezwaren welke zijn verbonden aan een strikte toepassing van de wettelijke bepalingen ten aanzien van het doen van aangifte door de buitenlandse ondernemer en de indiening van verzoeken om teruggaaf van belasting als bedoeld in de Achtste en Dertiende BTW-Richtlijn wordt goedgekeurd, dat de aangiften of verzoeken om teruggaaf van belasting worden ingediend door de vaste inrichting, door middel van verwerking op diens eigen aangifte, bij de eenheid van de belastingdienst die ten aanzien van de vaste inrichting bevoegd is. De vaste inrichting zal een zodanige administratie dienen bij te houden dat het recht op teruggaaf en/of de verschuldigdheid van de buitenlandse zetel eenduidig uit deze administratie kan worden afgeleid. Met name dienen bij een verzoek om teruggaaf als bedoeld in de Achtste en Dertiende BTW-Richtlijn de bescheiden die in deze richtlijnen worden genoemd (originele facturen of invoerdocumenten en een zogenaamde hoedanigheidsverklaring) in de administratie van de vaste inrichting aanwezig te zijn. Buitenlandse ondernemers die van deze goedkeuring gebruik willen maken dienen daarvan kennis te geven aan zowel de inspecteur die bevoegd is ten aanzien van de door hen hier te lande gevestigde vaste inrichting als aan de inspecteur die bevoegd is ten aanzien van hun buitenlandse vestiging. Bij gebruikmaking van deze goedkeuring kan de buitenlandse vestiging van de ondernemer niet langer zelfstandig aanspraak maken op teruggaaf van omzetbelasting. De goedkeuring geldt tot op de dag waarop de ondernemer te kennen geeft niet langer daarvan gebruik te willen maken; met het oog op een bestendige gedragslijn in dezen is het de ondernemer niet toegestaan daarna opnieuw een beroep op deze goedkeuring te doen.

Met betrekking tot leveringen van accijnsgoederen als bedoeld in de bij de Wet behorende Tabel II, onderdeel a, post 7, en leveringen van goederen als bedoeld in de bij de Wet behorende Tabel II, onderdeel a, post 8, wordt opgemerkt dat een buitenlandse ondernemer die een vaste inrichting in Nederland heeft gevestigd ingevolge artikel 12, lid 2 van het Besluit geen fiscaal vertegenwoordiger als bedoeld in artikel 24c van het Besluit behoeft aan te stellen. Gelet op doel en strekking van deze bepalingen kunnen de desbetreffende leveringen die door buitenlandse ondernemers die in Nederland een vaste inrichting hebben gevestigd worden verricht, rechtstreeks zonder tussenkomst van een dergelijke vertegenwoordiger worden aangeven door de vaste inrichting. Met betrekking tot de vergunning waarover de buitenlandse ondernemer, gelet op artikel 36c van de Beschikking dient te beschikken om het nultarief ingevolge post a 8 te kunnen toepassen wordt toegestaan dat de vaste inrichting dit verzoek indient bij de eenheid die bevoegd is ten aanzien van de vaste inrichting. Deze vergunning is zowel van toepassing voor leveringen die worden verricht vanuit de buitenlandse zetel van de ondernemer als voor leveringen die worden verricht vanuit de vaste inrichting.

Voor de verlegging van de heffing van omzetbelasting bij invoer op grond van artikel 23 van de Wet geldt dat ingevolge artikel 18 van de Beschikking ondernemers die binnen het Rijk wonen of zijn gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting hebben kunnen verzoeken om een individuele vergunning voor toepassing van deze regeling. Voor een buitenlandse ondernemer die een vaste inrichting in Nederland heeft gevestigd en die over een dergelijke vergunning beschikt betekent dit dat heffing van omzetbelasting ter zake van de invoer wordt verlegd naar de vaste inrichting. Gelet op doel en strekking van de regeling ontmoet het geen bezwaar dat ook de daaropvolgende levering van deze goederen wordt aangegeven door de vaste inrichting.

Tussen de buitenlandse vestiging van een ondernemer en een vaste inrichting hier te lande kunnen onderling geen prestaties in het economisch verkeer worden verricht aangezien voor de heffing van omzetbelasting sprake is van één ondernemer waarvan zowel de zetel van de bedrijfsuitoefening als een vaste inrichting deel uitmaken. Als gevolg hiervan zullen werkzaamheden die worden verricht tussen bijvoorbeeld het hoofdkantoor van een buitenlandse ondernemer en de vaste inrichting als zijnde interne prestaties in het algemeen niet aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen.

Indien een buitenlandse ondernemer vanuit een in Nederland gevestigde vaste inrichting zowel prestaties als bedoeld in artikel 11 van de Wet als andere prestaties verricht dient de voorbelasting te worden gesplitst in een deel dat voor aftrek in aanmerking komt en een deel dat daarvoor niet in aanmerking komt. De in de artikelen 11 tot en met 14 van de Beschikking gegeven nadere regels zijn ter zake van toepassing. In lijn met hetgeen hiervoor over de belastingheffing in dergelijke situaties is opgemerkt, namelijk dat de buitenlandse ondernemer met betrekking tot bedoelde prestaties op dezelfde wijze in de heffing wordt betrokken als een binnenlandse ondernemer, brengt een evenwichtige toepassing van de ter zake geldende bepalingen met zich, dat voor de toepassing van de desbetreffende regels wordt uitgegaan van de prestaties van de vaste inrichting, dat wil zeggen van de prestaties die door de buitenlandse ondernemer vanuit de vaste inrichting worden verricht. Hierdoor is het ook mogelijk om conform het in artikel 11, lid 2 van de Beschikking bepaalde aan te sluiten bij het werkelijk gebruik van de goederen en diensten indien dit niet overeenkomt met de in lid 1 van dat artikel bedoelde omzetverhouding.

Ten aanzien van de werkzaamheden die worden verricht vanuit een in Nederland gevestigde vaste inrichting jegens de buitenlandse onderdelen van de ondernemer zal gelijk hiervoor is opgemerkt in beginsel geen sprake zijn van voor de heffing van omzetbelasting relevante prestaties. In een dergelijke situatie zullen overigens de prestaties van de buitenlandse onderdelen van de onderneming voor het bepalen van het recht op aftrek van voorbelasting van de vaste inrichting wel van belang zijn, namelijk indien de ten behoeve van de vaste inrichting aangeschafte goederen en diensten (mede) worden gebezigd voor de prestaties van bedoelde buitenlandse onderdelen. De prestaties verricht vanuit deze onderdelen zullen dan te zamen met de prestaties verricht vanuit de vaste inrichting met inachtneming van de in artikel 11 tot en met 14 van de Beschikking gegeven regels bepalend zijn voor de omvang van het recht op aftrek van voorbelasting.

Voor de toepassing van het bovenstaande dient de splitsing in beginsel naar de omzetten plaats te vinden tenzij wordt aangetoond dat het werkelijk gebruik niet overeenkomt met de uitkomst van deze verhouding. Hierbij is derhalve de omzetverhouding van de gehele entiteit van belang. Zowel de ondernemer als de inspecteur kunnen van de mogelijkheid tot tegenbewijs gebruik maken. De ondernemer zal desgevraagd de benodigde gegevens aan de inspecteur dienen te verstrekken.

Ingevolge artikel 15, lid 2 van de Wet is aftrek van belasting slechts mogelijk ter zake van de in artikel 11, lid 1, onderdelen i, j, en k van de Wet genoemde prestaties, indien de afnemer van die prestaties buiten de EU woont of is gevestigd. De vraag rijst, in hoeverre een door een buitenlandse ondernemer binnen de EU gevestigde vaste inrichting op de toepassing van eerstgenoemde bepaling van invloed is. In dit verband is van belang dat in artikel 9 van de Zesde BTW-Richtlijn, wordt gesproken over de plaats waar de ontvanger van een prestatie de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd. Voor de toepassing van artikel 15, lid 2 van de Wet zal derhalve moeten worden vastgesteld wie de afnemer van de prestatie is, de vaste inrichting of de zetel van de bedrijfsuitoefening van de buitenlandse ondernemer. Van belang zal hierbij zijn de wijze waarop de aan de prestatie ten grondslag liggende overeenkomst tot stand is gekomen en de wijze waarop aan de overeenkomst uitvoering wordt gegeven.

Ingeval een binnen de EU gevestigde vaste inrichting als afnemer van een prestatie als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdelen i, j, en k van de Wet moet worden aangemerkt, zal ter zake geen aanspraak op aftrek van voorbelasting kunnen worden gemaakt.

Dit besluit treedt heden in werking. Dit besluit dient ter vervanging van het besluit van 8 oktober 2002, DGB2002/5520M.