Inkomstenbelasting, inkomen uit sparen en beleggen (box 3)

Voor de toepassing van artikel 5.4 van de Wet IB 2001 wordt onder het begrip kind mede begrepen een stiefkind. De bepaling is daarom ook van toepassing op de geldvordering van een stiefkind en de daarmee corresponderende schuld van de achtergelaten echtgenoot.

Het wettelijk erfrecht biedt de mogelijkheid om afwijkende afspraken te maken over de rente die verschuldigd is over de geldvordering van de kinderen. Zo kan in het testament worden bepaald dan wel door de langstlevende echtgenoot en de kinderen worden overeengekomen dat geen rente verschuldigd is over de geldvordering. Een renteloze vordering wordt voor de toepassing van de Wet IB 2001 aangemerkt als een bezitting waarop een genotsrecht is gevestigd. De vraag rijst dan of artikel 5.4 van de Wet IB 2001 van toepassing kan zijn op de vordering. Ik ben van oordeel dat artikel 5.4 van de Wet IB 2001 ook van toepassing is op een renteloze geldvordering als hiervoor bedoeld, indien binnen de kaders van het wettelijk erfrecht is bepaald of overeengekomen dat geen rente verschuldigd is.

Overigens kan ook bij een ouderlijke boedelverdeling een genotsrecht op de geldvordering zijn gevestigd ten behoeve van de langstlevende echtgenoot. Ook in die situatie is artikel 5.4 van de Wet IB 2001 van toepassing.

Uit artikel 5.4, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 volgt dat alle goederen (de activa) uit de nalatenschap bij de verdeling moeten toekomen aan de achtergelaten echtgenoot. Daartegenover staat dat ook alle schulden van de nalatenschap voor rekening komen van de achtergelaten echtgenoot. De uitoefening van een legaat door een kind binnen het kader van een met de wettelijke verdeling overeenkomende verdeling laat onverlet dat alle goederen van de nalatenschap zijn overgegaan op de achtergelaten echtgenoot en dat artikel 5.4 toepassing vindt.

Volgens het wettelijk erfrecht is een legaat een vorderingsrecht dat de legataris heeft op de nalatenschap. Het legaat van het kind is een schuld die voor rekening komt van de achtergelaten echtgenoot.

Het vorderingsrecht van het kind op de achtergelaten echtgenoot ten aanzien van het legaat blijft echter wel buiten de werking van artikel 5.4.

In de onderdelen a en c van het eerste lid van artikel 5.4 van de Wet IB 2001 wordt niet als voorwaarde gesteld dat de achtergelaten echtgenoot of de belastingplichtige in Nederland woont. De onderdelen a en c van het eerste lid van artikel 5.4 kunnen daarom ook van toepassing zijn op vorderingen en schulden die zijn ontstaan bij erfrechtelijke verdelingen waarbij de achtergelaten echtgenoot of de (stief-) kinderen van de erflater buiten Nederland wonen.

Het testament van de erflater kan de achtergelaten echtgenoot als erfgenaam de keuze bieden tussen een vruchtgebruiklegaat en een verdeling van de nalatenschap die voldoet aan de voorwaarden van artikel 5.4. Indien de achtergelaten echtgenoot niet voor het vruchtgebruiklegaat kiest, maar (samen met de kinderen als erfgenamen) voor een verdeling van de nalatenschap die voldoet aan de voorwaarden van artikel 5.4 van de Wet IB 2001, is dit artikel van toepassing. Uit de wettekst in samenhang met de parlementaire geschiedenis volgt namelijk dat bepalend is of de verdeling van de nalatenschap voldoet aan de (materiële) voorwaarden die in artikel 5.4, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 staan genoemd. Niet de inhoud van het testament is dus maatgevend, maar de uiteindelijk gevolgde feitelijke verdeling van de nalatenschap.

Als de achtergelaten echtgenoot kiest voor het vruchtgebruiklegaat wordt niet voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 5.4 van de Wet IB 2001. De echtgenoot krijgt in dat geval immers niet (de volle eigendom van) alle goederen van de nalatenschap, maar alleen een recht van vruchtgebruik op die goederen.

In een zogenoemd ik-opa-testament worden de kinderen van de erflater tot erfgenaam benoemd en legt de erflater aan zijn kinderen de last op dat zij aan hun kinderen (de kleinkinderen van de erflater) een bepaald bedrag schuldig erkennen.

Bij een verdeling die voortvloeit uit dit ik-opa-testament, is artikel 5.4 van de Wet IB 2001 niet van toepassing, omdat niet wordt voldaan aan de (materiële) voorwaarden die in het eerste lid, onderdeel a, van dit artikel worden genoemd. Zo komen bij de verdeling van de nalatenschap niet alle goederen toe aan de achtergelaten echtgenoot en zijn de geldvorderingen van de kleinkinderen van de erflater geen geldvorderingen op de achtergelaten echtgenoot van een overleden ouder.

De hier bedoelde situatie verschilt van de situatie waarin sprake is van een geldvordering die het kleinkind van de erflater heeft gekregen als gevolg van de wettelijke verdeling in samenhang met de regeling van de plaatsvervulling uit het erfrecht. In een dergelijke situatie kan onder voorwaarden artikel 5.4 van de Wet IB 2001 wel van toepassing zijn.

Participaties in open en besloten vastgoedfondsen moeten in aanmerking worden genomen naar de waarde in het economische verkeer.

Open vastgoedfonds

Een participatie in een open vastgoedfonds kan worden gelijkgesteld met een aandeel. Voor de waardering van deze participaties wordt uitgegaan van de waarde in het economische verkeer van het saldo van de onderliggende bezittingen en schulden. Voor beursgenoteerde fondsen geldt echter de slotnotering van de effecten zoals die is vermeld in de officiële prijscourant (artikel 5.21 van de Wet IB 2001).

Besloten vastgoedfonds

Voor de waardering van participaties in besloten vastgoedfondsen kan in veel gevallen aangesloten worden bij de aan- en verkoopprijzen van de participaties zoals die op of rond de peildatum worden gehanteerd.

Voor de waardering van verhuurde panden in box 3 kan niet de WOZ-waarde worden gehanteerd. Evenmin kan jaarlijks de gemiddelde prijsstijging in aanmerking genomen worden. De gemiddelde prijsstijging van verhuurde woningen kan bijvoorbeeld belangrijk afwijken van de prijsstijging van woningen die tot hoofdverblijf dienen. Ook een algemene afwaardering op de leegwaarde in het economische verkeer voor verhuurde woningen is niet mogelijk, omdat te veel factoren de waarde in verhuurde staat mede bepalen.

Artikel 5.20 van de Wet IB 2001 is niet van toepassing op buitenlandse woningen, omdat deze woningen geen WOZ-waarde hebben. De waardering van artikel 5.20 van de Wet IB 2001 geldt alleen voor woningen die een WOZ-waarde hebben. Een buitenlandse tweede woning moet dus worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer, ook als de woning in het buitenland wordt gewaardeerd volgens een waarderingsysteem dat overeenkomt met de WOZ.

De belastingheffing over het recht van vruchtgebruik en de blote eigendom van een woning verloopt als volgt.

Belastingheffing bij de vruchtgebruiker

Als het vruchtgebruik krachtens erfrecht is verkregen én de woning hoofdverblijf is, geldt de eigenwoningregeling (art. 3.112 van de Wet IB 2001).

Als er geen sprake is van een eigen woning wordt het vruchtgebruik belast in box 3. De waarde van het vruchtgebruik wordt forfaitair bepaald overeenkomstig artikel 19 van het Uitvoeringsbesluit IB 2001 (hierna: UBIB 2001). Uitgangspunt voor de waardering van het vruchtgebruik is de waarde in het economische verkeer van de woning op de peildata. De WOZ-waarde is niet van toepassing. De WOZ-waardering op grond van artikel 5.20 van de Wet IB 2001 geldt alleen voor de woning die de belastingplichtige niet anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat.

Belastingheffing bij de blote eigenaar

De blote eigendom behoort voor de blote eigenaar tot zijn rendementsgrondslag van box 3. De blote eigendom wordt gewaardeerd op het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van de woning en de forfaitair te bepalen waarde van het vruchtgebruik (artikel 5.22 van de Wet IB 2001). De WOZ-waarde is niet van toepassing, ook niet als voor de vruchtgebruiker de eigenwoningregeling van toepassing is. De WOZ-waardering op grond van artikel 5.20 van de Wet IB 2001 geldt alleen voor de woning die de belastingplichtige in belangrijke mate ter beschikking staat. De woning staat niet de blote eigenaar maar de vruchtgebruiker ter beschikking.

Een recht van vruchtgebruik in box 3 dat eindigt bij overlijden wordt forfaitair gewaardeerd op grond van artikel 19, eerste lid, van het UBIB 2001. Deze waarderingsregel is niet van toepassing, indien een metterwoonclausule geldt. Dat wil zeggen dat het recht van vruchtgebruik eerder eindigt dan bij het overlijden indien de vruchtgebruiker de woning verlaat (bijvoorbeeld wegens opname in een verzorgingstehuis). De waarde van het recht van vruchtgebruik moet dan ingevolge artikel 19, negende lid, van het UBIB 2001 worden gesteld op het bedrag waarvoor dit zou kunnen worden aangekocht.

Goedkeuring

Uit praktische overwegingen keur ik goed dat de waarde van een vruchtgebruik in box 3 waarbij een metterwoonclausule geldt, kan worden bepaald op basis van de regels die gelden voor de waardering van een vruchtgebruik dat afhankelijk is van het leven (artikel 19, eerste, vijfde en zesde lid, van het UBIB 2001). Aan deze goedkeuring verbind ik de volgende voorwaarden:

• 1. De vruchtgebruiker en de blote eigenaar doen beiden een beroep op deze goedkeuring; én

• 2. Het recht van vruchtgebruik en de blote eigendom van de onroerende zaak behoren voor de vruchtgebruiker respectievelijk de blote eigenaar tot de bezittingen in de zin van artikel 5.3 van de Wet IB 2001.

Voor op 31 december 2000 lopende termijnen van huren en pachten – voor zover deze in het jaar 2000 zijn gerijpt – en bepaalde op 31 december 2000 gerijpte maar nog niet genoten termijnen van huren en pachten geldt bij fiscale partners de hoofdregel van artikel 2.17, eerste lid, van de Wet IB 2001 dat deze inkomsten in aanmerking worden genomen bij de partner die de huren of pachten heeft genoten.

In hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AK, van de Invoeringswet Wet IB 2001 is hoofdstuk 2 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) van toepassing verklaard. Dit houdt in dat ook artikel 38, vijfde lid van die wet van toepassing is op per 31 december 2000 lopende termijnen. Voor meegekochte rente die betrekking heeft op rente die is aangegroeid vóór 1 januari 2001 geldt dan het volgende.

Op de ontvangen rente die uit hoofde van onderdeel AK in de belastingheffing wordt betrokken als inkomen uit werk en woning (box 1), kan op grond van artikel 38, vijfde lid, van de Wet IB 1964 in mindering komen de meegekochte rente die in 2000 niet aftrekbaar is omdat die in dat jaar meer bedroeg dan de ontvangen rente van soortgelijke vorderingen. Hiervoor blijft gelden dat niet meer aftrekbaar is dan op grond van het overgangsrecht als inkomen uit werk en woning in het inkomen wordt begrepen aan ontvangen rente uit soortgelijke vorderingen.

Voor meegekochte rente die betrekking heeft op rente die is aangegroeid na 1 januari 2001 zijn de regels van de Wet IB 2001 van toepassing. Deze meegekochte rente is niet aftrekbaar in box 1. In box 3 geldt een vrijstelling voor rentetermijnen met een looptijd van een jaar of korter.

Op 31 december 2000 gerijpte maar nog niet genoten rente wordt belast als inkomen uit werk en woning in box 1 in het jaar waarin de rente wordt genoten volgens de bepalingen van de Wet IB 1964 (Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AKa, van de Invoeringswet Wet IB 2001). Deze regeling geldt niet voor (lopende) rentetermijnen van bepaalde erfrechtelijke overbedelingsvorderingen. Bij deze overbedelingsvorderingen is namelijk vaak sprake van rente die pas opeisbaar is (gelijktijdig met de hoofdsom) bij overlijden van de achtergelaten echtgenoot.