Omzetbelasting, levering en verhuur van onroerende zaken

De wettelijke bepalingen over de levering en verhuur van onroerende zaken moeten worden uitgelegd conform de daarmee corresponderende richtlijnbepalingen. Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie vormen de in de btw-richtlijn opgenomen vrijstellingen en de daarbij gehanteerde termen meestal communautaire begrippen1 . De criteria uit het nationale civiele recht van de lidstaten van de Europese Unie2 zijn in dat geval niet relevant voor de uitleg van de vrijstellingen en de daarbij gebruikte begrippen. Zo zijn de in dit hoofdstuk toegelichte begrippen ‘onroerende zaak’, ‘bestanddeel van een onroerende zaak’, ‘eerste ingebruikneming’ en het in § 7.1 besproken begrip ‘verhuur’ communautaire begrippen.

Onder een ‘onroerende zaak’ wordt verstaan: een zaak die vast is verbonden aan een welbepaald deel van het aardoppervlak (Hof van Justitie 7 september 2006, zaak C-166/05 (Heger)). Grond vormt als zodanig een onroerende zaak (Hof van Justitie 3 maart 2005, zaak C-428/02 (Fonden Marselisborg Lystbådehavn (FML)). Een onroerende zaak kan geheel of gedeeltelijk onder water liggen (bijvoorbeeld ligplaatsen voor boten; zie het hiervoor genoemde FML-arrest).

Het ‘vast met het aardoppervlak (de grond) zijn verbonden’ vormt een objectief criterium. De (al dan niet kenbare) bedoeling van de eigenaar of de gebruiker om een zaak duurzaam ter plaatse te laten verblijven, is niet van belang. Een zaak is vast met de grond verbonden als de zaak niet gemakkelijk is te demonteren of te verplaatsen (Hof van Justitie 16 januari 2003, zaak C-315/00 (Maierhofer)). Met ‘niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen’ wordt bedoeld, dat de zaak met behoud van de oorspronkelijke functie alleen met een aanzienlijke inzet van materiaal en/of menskracht is te demonteren of te verplaatsen. Zaken die relatief gemakkelijk zijn te verplaatsen, zijn roerend. Te denken valt aan portocabins, woonboten, stacaravans en warmtekrachtkoppelinginstallaties voor zogenoemde grootverbruikers3 .

Het begrip ‘gebouw’ is omschreven als: ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden (artikel 11, derde lid, onderdeel a, van de wet). Het begrip ‘gebouw’ heeft een ruime betekenis; deze term omvat iedere door de mens ontworpen constructie. Het begrip ‘gebouw’ heeft niet alleen betrekking op woningen en bedrijfspanden, maar ook op constructies zoals bruggen, viaducten, wegen, atletiekbanen en kunstgrasvelden. Ook constructies die zich (gedeeltelijk) onder de grond of het water bevinden, zoals tunnels, sluizen, parkeergarages, leidingen voor gas, elektra, water en kabelnetwerken, vormen een ‘gebouw’. Een bouwwerk dat nog niet is voltooid vormt voor de belastingheffing (al) een gebouw. Te denken valt aan een half afgebouwd gebouw of een constructie die onderdeel vormt van een nog te bouwen gebouw, zoals de fundering van een gebouw. Een gedeeltelijk gesloopt gebouw vormt in belastingtechnisch opzicht ook (nog) een gebouw (Hoge Raad 7 maart 2003, nr. 37.525; zie ook § 4.2.2).

Bestanddelen van onroerende zaken zijn goederen die na installatie in een onroerende zaak (meestal een gebouw) hun fysieke en economische eigenschappen hebben verloren en leiden tot een duurzame waardevermeerdering van de onroerende zaak (Hof van Justitie 17 mei 2001, zaken C-322/99 en 323/99, Fischer Brandenstein). Meestal gaat het om goederen die hun eigenlijke gebruiksdoel pas kunnen vervullen na installatie in of aan een gebouw, zoals cv-ketels, boilers4 , geisers en inbouwkeukens. Hierbij is niet relevant of bij het installeren van bestanddelen in of aan onroerende zaken sprake is geweest van een levering of een dienst (zie artikel 3 en 4 van de wet).

Het is mogelijk dat de verhuur van een bestanddeel (bijv. de verhuur van een cv-ketel) is aan te merken als een aparte prestatie. Er is dan sprake van de verhuur van een (deel van een) onroerende zaak. Deze verhuur moet voor de belastingheffing op zijn eigen merites worden beoordeeld.

Voor het bepalen van de belastinggevolgen van transacties met onroerende zaken is het van belang te weten of een zaak zelfstandigheid bezit of niet, of sprake is van een nieuwe of oude onroerende zaak5 , onbebouwde grond of van een bouwterrein. Deze statusbepaling of kwalificatie is vooral van belang om te beoordelen of de levering van een onroerende zaak is belast of vrijgesteld. Bij het bepalen van de (on)zelfstandigheid van onroerende zaken geldt, dat fysiek gescheiden onroerende zaken in beginsel steeds als afzonderlijke zaken in aanmerking worden genomen, tenzij deze zaken zich niet lenen voor zelfstandig gebruik (Hoge Raad 14 oktober 2005, nr. 41.015 (korfbalvelden-arrest) en Hoge Raad 25 april 2008, nr. 41.798 (sportcomplex-arrest)). Met ‘fysiek gescheiden’ wordt bedoeld dat de onroerende zaak voldoende fysiek is afgescheiden van een andere onroerende zaak om te worden aangemerkt als zelfstandig te gebruiken onroerende zaak. Met ‘zelfstandig gebruik’ wordt bedoeld: in economisch opzicht zelfstandig te gebruiken of te exploiteren. Er is bijvoorbeeld sprake van twee zelfstandig te gebruiken onroerende zaken bij een pand met twee verdiepingen met elk een zelfstandige toegang (in- dan wel uitpandig), waarvan de benedenverdieping in gebruik is als kantoorruimte en de bovenverdieping als woonruimte. Dit geldt ook voor de zelfstandig te gebruiken etages van een kantoorpand die inpandig alleen toegankelijk zijn voor de gebruikers van de etage(s), maar bereikbaar zijn via één gemeenschappelijke uitpandige toegang/lift. Een voorbeeld waar geen sprake is van een zelfstandig te gebruiken deel van een onroerende zaak vormt een werkkamer in een woning die uitsluitend beschikt over een eigen deur, maar niet over een zelfstandige toegang (in- dan wel uitpandig). Een dergelijke kamer is qua gebruik volledig geïntegreerd in het gebruik van de woning zelf.

Het komt regelmatig voor dat grond en/of gebouwen worden over- of onderbebouwd. Bij over/onderbebouwing is sprake van bebouwing in meerdere lagen door het aanbrengen van nieuwe gebouwen in de luchtkolom boven een perceel (on)bebouwde grond, dan wel onder maaiveldniveau van een perceel (on)bebouwde grond. Voorbeelden zijn een trein/metroverbinding op pilaren over landbouwgrond en een bruggebouw op pilaren over een snelweg.

Om vast te stellen welk belastingregime geldt voor de over- of onderbebouwing, is allereerst van belang of de over- of onderbebouwing zelfstandig is ten opzichte van het over- of onderbebouwde perceel grond of gebouw. Als de over- of onderbebouwing geen zelfstandige zaak vormt, krijgt de over- of onderbebouwing dezelfde kwalificatie als het over- of onderbebouwde perceel grond of gebouw. Voor het bepalen van de zelfstandigheid van de over- of onderbebouwing geldt het in § 3.2.1 beschreven criterium.

Meestal wordt een perceel grond en/of een gebouw pas na verloop van enige tijd over- of onderbebouwd. Ten behoeve van de nog te realiseren over- of onderbebouwing worden regelmatig beperkte zakelijke rechten gevestigd op het te over- of onder te bebouwen perceel grond en/of gebouw. Het beperkt zakelijke recht volgt de belastingstatus die geldt voor het te over- of onderbebouwen perceel grond of gebouw op het tijdstip van vestiging van dat recht. Voor de belastingstatus van een over- of onder te bebouwen perceel grond is in dit verband alleen de status van het maaiveld relevant. Als een beperkt zakelijk recht wordt gevestigd op een gebouw dat zich onder de grond bevindt, zoals een tunnel, bepaalt het ondergrondse gebouw de belastingstatus van het beperkte zakelijke recht.

Het is niet mogelijk om de luchtkolom boven een nog te overbebouwen perceel grond of gebouw te beschouwen als een aparte onroerende zaak, waarop een beperkt zakelijk recht kan worden gevestigd. Volgens artikel 12, lid 2, van de btw-richtlijn en de jurisprudentie zijn gebouwen vast met de aardoppervlakte verbonden.

De uitwerking van deze algemene uitgangspunten wordt hierna toegelicht aan de hand van enkele voorbeelden.

• 1. Een trein- of metroverbinding op pilaren wordt over landbouwgrond heen gebouwd. De trein- of metroverbinding is een zelfstandig te gebruiken zaak. De trein- of metroverbinding vormt voor de belastingheffing dus een zelfstandige onroerende zaak met een eigen belastingstatus (nieuw gebouw). De landbouwgrond rondom de pilaren van de trein- of metroverbinding is zelfstandig te gebruiken en heeft daarom ook een eigen belastingstatus (onbebouwde grond). De stukken grond waarop de pilaren van de trein- of metroverbinding rusten, zijn niet los van de trein- of metroverbinding te gebruiken. Deze stukken grond volgen na de aanleg van de verbinding de belastingstatus van de trein- of metroverbinding (bebouwde grond).

• 2. Een zogenoemd bruggebouw wordt over een bestaande snelweg (de snelweg is 11 jaar geleden aangelegd) heen gebouwd. Het gebouw zal rusten op een boog die over de snelweg wordt aangebracht (de ‘brug’) en op pilaren die naast de snelweg worden geplaatst. De eigenaar van het bruggebouw is eigenaar van de stukken grond waarop de pijlers van het bruggebouw rusten. De eigenaar van het bruggebouw vestigt een opstalrecht op de snelweg (de snelweg is eigendom van de gemeente). Het opstalrecht wordt gevestigd omdat de brug van het bruggebouw boven de snelweg zal liggen.

  De snelweg en het bruggebouw zijn zelfstandig te gebruiken zaken en vormen dus aparte onroerende zaken met een eigen belastingstatus. De grond waarop de snelweg is aangelegd, hoort bij de snelweg en vormt (vrijgestelde) bebouwde grond. De stukken grond waarop de pijlers van het bruggebouw zullen rusten, horen bij het bruggebouw en vormen een bouwterrein. Het opstalrecht volgt het belastingregime dat geldt voor de snelweg (vrijgestelde bebouwde grond). Het is niet mogelijk de luchtkolom boven de snelweg aan te merken als een bouwterrein voor de nog te realiseren ‘brug’ van het bruggebouw.

  Doorlevering van het bruggebouw vindt plaats via overdracht van de eigendom van het gebouw met het daarbij behorende terrein en de overdracht van het opstalrecht. Omdat het opstalrecht primair een functie heeft met betrekking tot het inmiddels aangebrachte bruggebouw, heeft het opstalrecht naar mijn mening geen zelfstandige betekenis ten opzichte van het bruggebouw. In verband hiermee geldt voor het opstalrecht het belastingregime dat van toepassing is op het bruggebouw. Dit betekent dat de overdracht van het opstalrecht belast is, als de levering van het bruggebouw belast plaatsvindt.

Voor een bij een gebouw behorend terrein geldt het belastingregime dat van toepassing is op het gebouw6 . Van een bij een gebouw behorend terrein is sprake als het terrein naar maatschappelijke opvattingen behoort bij of dienstbaar is aan het gebouw (artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, en artikel 11, derde lid, onderdeel c, van de wet). Een tuin bij een huis vormt een voorbeeld van een bij een gebouw behorend terrein.

Een perceel onbebouwde grond dat voldoet aan één of meerdere criteria die zijn opgenomen in artikel 11, vierde lid van de wet, vormt een bouwterrein. Of een bouwterrein wordt geleverd, moet worden beoordeeld op het tijdstip van levering van het betrokken perceel grond. Op dat tijdstip moet worden beoordeeld of een in artikel 11, vierde lid van de wet bedoelde handeling is verricht met het oog op de bebouwing van dat perceel.

In de volgende drie paragrafen komen bepaalde aspecten aan de orde die ook van belang zijn voor bouwterreinen.

Sloophandelingen vormen als zodanig geen bewerkingen aan onbebouwde grond als bedoeld in artikel 11, vierde lid, onderdeel a, van de wet. Het is niet relevant met welk (subjectief) doel de sloophandelingen zijn verricht. Met name is niet van belang of de sloophandelingen plaatsvinden met het oog op de bouw van nieuwe gebouwen (Hoge Raad 10 augustus 2001, nr. 36.686). Tot de sloopfase behoren naast het verwijderen van de op en in het perceel grond aanwezige onroerende constructies8 in beginsel ook het zuiveren van het perceel grond van (sloop)puin en het opvullen van de gaten in de grond die zijn ontstaan na het verwijderen van de fundering9 .

Het geheel of gedeeltelijk slopen van bestaande gebouwen leidt dus niet tot het ontstaan van een bouwterrein. Grond waarop zich een gedeeltelijk gesloopt gebouw bevindt, vormt voor de belastingheffing nog steeds bebouwde grond (Hoge Raad 7 maart 2003, nr. 37.525)10 . Bij een gedeeltelijke sloop is op of in de grond nog een constructie aanwezig (bijvoorbeeld (restanten van) muren en/of de fundering).

Bewerkingen aan grond nadat die door sloop onbebouwd is geraakt, kunnen aan de grond het karakter van bouwterrein verlenen, ook als deze bewerkingen van gering kaliber zijn (Hoge Raad 14 november 2008, nrs. 42.860 en 43.246). De bewerkingen dienen wel te worden verricht met het oog op de bebouwing van de grond. Bij deze bewerkingen valt te denken aan het egaliseren van grond, het reinigen van vervuilde grond en het voorbelasten van grond via het aanbrengen van een zandlaag.

Van een bouwterrein is onder meer sprake als voor onbebouwde grond een bouwvergunning is verleend (artikel 11, vierde lid, onderdeel d, van de wet). Als op het moment van levering van een perceel onbebouwde grond een bouwvergunning aanwezig is, is de levering van het perceel belast. Het schorsen of intrekken van de bouwvergunning ná de levering van het betrokken perceel grond heeft geen invloed op de belastingheffing bij die levering (Gerechtshof Arnhem MK II, 14 juli 2006, nr. 04/00417).

De vereiste bouwvergunning is aanwezig als er hetzij een lichte bouwvergunning11 , hetzij een reguliere bouwvergunning is verleend. Een reguliere bouwvergunning kan in twee fasen worden verleend12 . Bij een gefaseerd verleende bouwvergunning worden in de eerste fase de ruimtelijke- en welstandstechnische aspecten beoordeeld en in de tweede fase de bouwtechnische aspecten. Pas na het verlenen van de bouwvergunning tweede fase mogen de bouwwerkzaamheden beginnen en is volledig zeker dat de grond als bouwgrond mag worden gebruikt. Aan het bouwvergunningvereiste van artikel 11, vierde lid, onderdeel d, van de wet is bij een reguliere bouwvergunning pas voldaan, als zowel de bouwvergunning eerste fase als de bouwvergunning tweede fase is verleend.

Een bouwvergunning kan voor één perceel grond worden verleend of voor een complex van percelen grond. Als een perceel grond wordt geleverd dat onderdeel vormt van een groter perceel waarvoor een bouwvergunning is afgegeven, is ook het geleverde perceel een bouwterrein (Gerechtshof Arnhem 19 april 2002, nr. 01/01699).

Het is mogelijk dat de bouwbestemming die op een perceel onbebouwde grond rust, vóór de levering van het perceel wijzigt of vervalt. Het wijzigen of vervallen van de bouwbestemming leidt er op zichzelf niet toe dat het betrokken perceel de status van bouwterrein verliest. Het perceel verliest wel de status van bouwterrein als de/alle in artikel 11, vierde lid, van de wet bedoelde handeling(en) ongedaan is/zijn gemaakt die het perceel de status van bouwterrein bezorgde(n). Bij wijziging van de bouwbestemming blijft sprake van een bouwterrein als de bewerkingen die hebben plaatsgevonden met het oog op de eerdere bouwbestemming het perceel grond ook een geschiktheid hebben gegeven voor de nieuwe bouwbestemming (Hoge Raad 24 december 2004, nr. 39.489 (dijkverzwaringsarrest)).

De optie voor het belast leveren van een onroerende zaak is mogelijk voor een zelfstandige onroerende zaak (zie § 3.2.1). Ik keur goed dat de optie voor een belaste levering ook mogelijk is voor een gedeelte van een onroerende zaak, dat volgens § 3.2.1 niet is te beschouwen als een zelfstandige onroerende zaak, maar dat in economisch opzicht wél zelfstandig is te gebruiken of te exploiteren. Het gaat hier bijvoorbeeld om een unit in een kantoorpand of bedrijfsverzamelgebouw, die via flexibele wanden is begrensd. De optie is uiteraard alleen mogelijk voor zover de afnemer bij het gebruik van het hiervoor bedoelde gedeelte van de onroerende zaak voldoet aan de 90%-norm (zie § 4.4).

Als sprake is van de levering van een gebouw met een erbij behorend terrein, kunnen dat gebouw en terrein voor de belastingheffing niet van elkaar worden gescheiden (Hof van Justitie 8 juni 2000, zaak C-400/98 (Breitsohl)). De optie voor de belaste levering kan dan niet worden toegepast op alleen het gebouw of alleen het bijbehorende terrein.

Het vasthouden aan de 90%-norm leidt in bepaalde branches en sectoren tot een verstoring van de concurrentieverhoudingen. Ik keur daarom goed dat de 90%-norm voor de volgende branches en sectoren wordt verlaagd naar 70%:

• – Organisaties die de belangen behartigen van hun leden die deze belangen hebben in de hoedanigheid van werkgever.

• – Makelaardij in onroerende zaken, hieronder begrepen het bemiddelen bij hypotheken en verzekeringen.

• – Reisbureaubranche, hieronder begrepen het als tussenpersoon bemiddelen bij verzekeringen.

• – Juridisch zelfstandige arbodiensten.

Bij de optie voor de belaste levering van de onroerende zaak moet de afnemer aan de leverancier duidelijk maken dat:

• – zijn onderneming deel uitmaakt van één van de aangewezen branches en sectoren en

• – hij voor tenminste 70% recht heeft op aftrek van belasting volgens artikel 15 van de wet.

De afnemer moet dit duidelijk maken via een door hem ondertekende schriftelijke verklaring aan de leverancier, die is gevoegd bij het optieverzoek of de notariële akte van de levering.

Bij het uitoefenen van de optie voor de belaste levering zijn de regels uit artikel 6 van de uitvoeringsbeschikking van overeenkomstige toepassing.

Een branche of sector die onder de 70%-norm wil vallen en niet in deze paragraaf is genoemd, moet het verzoek hiervoor richten aan het ministerie van Financiën. De betrokken branche of sector moet aantonen dat binnen de branche of sector zowel ondernemers werkzaam zijn die voor 90% of meer recht hebben op aftrek van belasting, als ondernemers die niet aan deze 90%-norm voldoen maar wel voor 70% of meer recht hebben op aftrek van belasting. Verder moet de branche of sector aantonen dat de ondernemers die voor 70% of meer recht hebben op aftrek van belasting, een belangrijk deel vormen van de branche of sector.

Diplomatieke instellingen en internationale organisaties voldoen niet aan de 90%-norm. Deze instellingen en organisaties hebben op grond van internationale overeenkomsten en verdragen echter meestal recht op vrijstelling van belasting. Deze vrijstelling kan ook betrekking hebben op de aankoop van onroerende zaken. Het vasthouden aan de 90%-norm zou tot gevolg hebben dat de betrokken instellingen en organisaties bij de aanschaf van onroerende zaken worden geconfronteerd met belastingdruk. Dit gevolg is niet gewenst. In verband hiermee keur ik goed dat bij de levering van onroerende zaken aan diplomatieke instellingen en internationale organisaties als volgt wordt gehandeld15 .

• – de leverancier brengt aan de diplomatieke instelling/internationale organisatie belasting in rekening voor de levering van de onroerende zaak via een factuur die voldoet aan de wettelijke eisen; en

• – de betrokken instelling/organisatie toont bij de inspecteur waaronder zij ressorteert aan, dat zij recht heeft op de hiervoor bedoelde belastingvrijstelling; en

• – de betrokken instelling/organisatie dient bij de inspecteur waaronder zij ressorteert een verzoek in om teruggaaf van de belasting die haar in rekening is gebracht voor de aankoop van de onroerende zaak. De instelling/organisatie gebruikt hierbij het teruggaafformulier Omzetbelasting/Accijns-Teruggaaf bij gebruik voor diplomatieke doeleinden en door internationale organisaties.

De optie voor het belast verhuren van een onroerende zaak is mogelijk voor een (fysiek) zelfstandige onroerende zaak en voor een gedeelte van een onroerende zaak dat in economisch opzicht zelfstandig is te gebruiken of te exploiteren (zie § 3.2.1). Ik keur goed dat de optie voor de belaste verhuur ook mogelijk is voor een gedeelte van een onroerende zaak, dat volgens § 3.2.1 niet is te beschouwen als een zelfstandige onroerende zaak, maar dat in economisch opzicht wél zelfstandig is te gebruiken of te exploiteren. Bij een zelfstandig te gebruiken/exploiteren gedeelte gaat het bijvoorbeeld om een unit in een kantoorpand of bedrijfsverzamelgebouw, die via flexibele wanden is begrensd. In het optieverzoek of de tussen partijen gesloten schriftelijke huurovereenkomst moet het bewuste gedeelte van de onroerende zaak duidelijk worden omschreven.

Het is mogelijk dat twee of meer (fysiek) zelfstandige onroerende zaken of twee of meer gedeelten van een onroerende zaak die in economisch opzicht zelfstandig zijn te gebruiken of te exploiteren (zie § 3.2.1), worden verhuurd via één (schriftelijke) verhuurovereenkomst die ook betrekking heeft op andere (gedeelten van) onroerende zaken die niet voor economische activiteiten worden gebruikt. Te denken valt aan een verhuurovereenkomst die betrekking heeft op een café-/winkelpand met bovenwoning. Ook in deze situatie is de optie voor de belaste verhuur mogelijk per zelfstandige onroerende zaak of zelfstandig te gebruiken/exploiteren gedeelte van een onroerende zaak. In de verhuurovereenkomst moet (het gedeelte van) de onroerende zaak waarvoor wordt geopteerd voor belastingheffing, duidelijk worden omschreven. De optie voor de belaste verhuur is ook mogelijk voor een gedeelte van een onroerende zaak, dat volgens § 3.2.1 geen zelfstandige onroerende zaak vormt maar dat in economisch opzicht wél zelfstandig is te gebruiken of te exploiteren (zoals de hiervoor bedoelde unit in een bedrijfspand), dat wordt verhuurd via één (schriftelijke) verhuurovereenkomst die ook betrekking heeft op andere gedeelten van een onroerende zaak die niet voor economische activiteiten worden gebruikt. Ook hierbij geldt als voorwaarde dat het betrokken gedeelte van de onroerende zaak duidelijk moet zijn omschreven in het optieverzoek of de huurovereenkomst.

In § 4.5.2 is goedgekeurd dat de 90%-norm bij de optie voor belaste levering van een onroerende zaak voor bepaalde branches en sectoren wordt verlaagd naar 70%. Deze goedkeuring geldt ook bij de optie voor belaste verhuur. De in § 4.5.2 gestelde voorwaarden en opgenomen uitgangspunten gelden hier ook, met inachtneming van de verschillen tussen de optie voor de belaste levering en de optie voor de belaste verhuur.

De datum waarop de inspecteur het verzoek van de partijen inwilligt om de verhuur van een onroerende zaak te belasten, kan in principe niet liggen vóór de datum waarop de partijen het optieverzoek hebben ingediend. Ik keur goed dat de inspecteur de datum van ingang volgt die is genoemd in het optieverzoek van de partijen, mits deze ingangsdatum niet meer dan drie maanden vóór de datum van indiening van het optieverzoek ligt. Hetzelfde geldt als partijen hebben geopteerd voor belastingheffing via de schriftelijke verhuurovereenkomst die zij hebben gesloten. Dit betekent dat de inspecteur kan aansluiten bij de datum van ingang die is genoemd in de schriftelijke verhuurovereenkomst, als deze niet meer dan drie maanden ligt vóór de datum van ingang van de huurovereenkomst.

Het komt voor dat een huurder die een onroerende zaak met toepassing van de optie belast huurt, de huurovereenkomst opzegt maar de huur voor deze onroerende zaak nog over een bepaalde periode doorbetaalt (bijvoorbeeld omdat hij de huurovereenkomst pas met inachtneming van een opzegtermijn kan beëindigen). Deze situatie doet zich niet alleen voor als de huurder een andere onroerende zaak gaat huren, maar ook als de huurder geen andere onroerende zaak gaat huren. Uit praktische overwegingen keur ik goed dat de optie voor belaste verhuur voor de eerder gehuurde onroerende zaak doorloopt tot de beëindiging van de huurovereenkomst voor deze onroerende zaak.

Met ingang van 1 januari 2009 (Fiscale Onderhoudswet 200926 ) wordt de verhuur van een onroerende zaak belast als partijen op grond van de schriftelijke huurovereenkomst daarvoor hebben gekozen of als partijen een verzoek daartoe aan de inspecteur hebben gedaan.

Voor de verhuurovereenkomsten die zijn aangegaan vóór de inwerkingtreding van de Fiscale Onderhoudswet 2009, waarbij partijen geen verzoek bij de inspecteur hebben ingediend, keur ik goed dat de verhuur belast plaatsvindt als:

• 1. in de schriftelijke huurovereenkomst die door partijen is ondertekend, is aangegeven dat de verhuur belast is en de ingangsdatum van de belaste verhuur is vermeld. Deze ingangsdatum mag niet meer dan drie maanden vóór de datum van ondertekening van de huurovereenkomst liggen; en

• 2. overigens wordt voldaan aan de in artikel 6a van de uitvoeringsbeschikking gestelde voorwaarden.

Als partijen op basis van een schriftelijke huurovereenkomst de huur eerst vrijgesteld van belasting hebben laten plaatsvinden en op enig moment de huur belast met belasting willen laten plaatsvinden, geldt eveneens de in punt 1 van deze paragraaf bedoelde termijn van drie maanden. Uiteraard dienen partijen hierbij ook te voldoen aan de hiervoor in artikel 6a van de uitvoeringsbeschikking gestelde voorwaarden.

Bij de verhuur van onroerende zaken die dienen als congres-, vergader- en tentoonstellingsruimten is meestal sprake van kortdurende verhuur aan veel en telkens wisselende huurders, die meestal niet in dezelfde mate recht hebben op aftrek van belasting. Voor ondernemers die congres-, vergader- en tentoonstellingsruimte verhuren is het in de praktijk ook onmogelijk om bij alle huurders na te gaan of deze voldoen aan de voorwaarden voor belaste verhuur. Vanwege deze praktische problemen keur ik goed, dat de verhuur van congres-, vergader- en tentoonstellingsruimte wordt belast. De verhuurder en de huurders hoeven niet te opteren voor belaste verhuur en de verhuurder hoeft niet na te gaan in welke mate de huurders recht hebben op aftrek van belasting. Deze goedkeuring geldt alleen voorzover:

• – de congres-, vergader- en tentoonstellingsruimte wordt verhuurd voor een korte periode; en

• – de verhuurder aan de huurder expliciet kenbaar maakt dat de verhuur van de ruimte belast plaatsvindt. Dit kan de verhuurder bijvoorbeeld doen door een duidelijke vermelding op de prijslijst of een duidelijke bepaling in de huurovereenkomst.

Deze goedkeuring geldt ook voor onroerende zaken die naast congres-, vergader- en tentoonstellingsruimte voor andere doeleinden worden gebruikt. Te denken valt aan ruimten die worden gebruikt in het kader van het hotel-, café- en restaurantbedrijf.

Deze goedkeuring mag ook worden toegepast door de ondernemer wiens (andere) hoofdactiviteit niet bestaat uit de verhuur van congres-, vergader- en tentoonstellingsruimte, maar uit het verrichten van belaste prestaties en voor wie de hiervoor bedoelde verhuur een nevenactiviteit vormt.

De goedkeuring voor het belast verhuren van congres-, vergader- en tentoonstellingsruimte kan niet worden toegepast door de hierna genoemde instellingen c.q. ten aanzien van de hierna genoemde onroerende zaken. De goedkeuring geldt niet omdat de exploitatie van de betrokken onroerende zaken veelal niet commercieel van aard is c.q. in belangrijke mate wordt gefinancierd door middel van subsidieregelingen of andere tegemoetkomingen. Het gaat om:

• 1. Kerkgenootschappen en andere organisaties/instellingen op religieuze of levensbeschouwelijke grondslag of daarmee verbonden lichamen dan wel andere gesubsidieerde instellingen die (kerk)gebouwen verhuren.

• 2. Buurthuizen, dorpshuizen en gebouwen van daarmee verwante instellingen.

• 3. Theaters, schouwburgen, ijsstadions en sporthallen.

• 4. (Kantoor)gebouwen die in gebruik zijn bij publiekrechtelijke lichamen of ondernemers die (nagenoeg) geen recht hebben op aftrek van belasting.

Uit het vijfde, zesde en achtste lid van artikel 6a van de uitvoeringsbeschikking blijkt dat de huurder de onroerende zaak moet gaan gebruiken in het jaar waarin hij deze is gaan huren (de zogenoemde wettelijke referentieperiode). In de gevallen dat de feitelijke ingebruikname van een onroerende zaak door de huurder pas plaats vindt ná het boekjaar waarin hij de zaak is gaan huren, keur ik goed dat voor de in de hiervoor genoemde artikelleden opgenomen zinsnede ‘is gaan huren’ wordt gelezen: ‘is gaan gebruiken’. Hierbij gelden de volgende voorwaarden:

• – de huurder gebruikt de betrokken onroerende zaak tenminste gedurende een aaneengesloten periode van zes maanden; en

• – de huurder voldoet in het boekjaar dat hij de onroerende zaak feitelijk in gebruik neemt aan de 90%-norm; en

• – de verhuurder stemt ermee in dat de naheffingstermijn en de termijn waarin de aftrek van belasting ter zake van de verhuurde onroerende zaak wordt herzien, pas ingaat in het boekjaar dat de huurder de onroerende zaak feitelijk gaat gebruiken. De instemming van de verhuurder moet blijken door middel van een verklaring die de verhuurder aan de bevoegde inspecteur toezendt.

Deze goedkeuring heeft tot gevolg dat de verhuur belast kan plaatsvinden, als de huurder de onroerende zaak met inachtneming van de hiervoor gestelde voorwaarden feitelijk in gebruik neemt buiten de wettelijke referentieperiode. Deze goedkeuring ziet alleen op de leegstand die optreedt tot de aanvang van de herzieningstermijn met betrekking tot de onroerende zaak. De goedkeuring geldt niet bij leegstand die optreedt na het ingaan van de herzieningstermijn.

Als de huurder niet voldoet aan (één van) de hiervoor opgesomde voorwaarden, is de verhuur van de onroerende zaak vrijgesteld. De huurder moet dan alsnog de verklaring overleggen die is bedoeld in artikel 6a, zevende lid, eerste volzin, van de uitvoeringsbeschikking.

Ik keur goed dat de in deze paragraaf bedoelde opschorting van de ingangsdatum van de referentieperiode doorloopt bij een wisseling in de persoon van de verhuurder van de betrokken onroerende zaak. Hieraan verbind ik de voorwaarde dat de nieuwe verhuurder via een verklaring aan de bevoegde inspecteur aangeeft, dat hij ermee instemt dat de naheffingstermijn en de termijn waarin de aftrek van belasting ter zake van de verhuurde onroerende zaak wordt herzien, pas ingaan in het boekjaar dat de huurder de onroerende zaak feitelijk gaat gebruiken.

Het komt voor dat partijen bij de verhuur van een onroerende zaak opteren voor belastingheffing, maar dat de huurder de onroerende zaak niet in gebruik neemt. Als partijen de huurovereenkomst vervolgens ontbinden, wordt bij de verhuur niet voldaan aan de 90%-norm (artikel 6a, zesde lid, van de uitvoeringsbeschikking). De verhuurder wordt op dat moment de belasting verschuldigd die hij eerder in aftrek heeft gebracht met betrekking tot de verhuurde onroerende zaak of hij wordt belasting verschuldigd op grond van artikel 3, derde lid, onderdeel b, van de wet.

In het geval echter dat de verhuurder binnen twee boekjaren na het boekjaar waarin de eerste huurovereenkomst is ontbonden een tweede huurovereenkomst sluit met een andere huurder, keur ik goed dat voor de toepassing van artikel 6a van de uitvoeringsbeschikking de tweede huurovereenkomst in de plaats treedt van de eerste huurovereenkomst. De tweede huurder moet dan wel voldoen aan de in § 7.3.7 bedoelde voorwaarden. Verder geldt hierbij de voorwaarde dat de verhuurder ermee instemt dat de naheffingstermijn en de termijn waarin de aftrek van belasting ter zake van de verhuurde onroerende zaak wordt herzien, pas ingaan in het boekjaar dat de tweede huurder de onroerende zaak feitelijk in gebruik neemt. Een verhuurder die gebruik wil maken van deze uitstelregeling, moet dit melden via een schriftelijke verklaring aan de voor hem bevoegde inspecteur. In deze schriftelijke verklaring moet de verhuurder zich ook expliciet akkoord verklaren met de hiervoor bedoelde verschuiving van de naheffings- en herzieningstermijn.

De optie voor belaste verhuur is alleen mogelijk als de huurder bij het gebruik van de onroerende zaak voldoet aan de 90%-norm (artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 5°, van de wet). Diplomatieke instellingen en internationale organisaties voldoen meestal niet aan de 90%-norm. Op grond van internationale overeenkomsten en verdragen hebben diplomatieke instellingen en bepaalde internationale organisaties meestal recht op vrijstelling van belasting. Deze vrijstelling kan ook betrekking hebben op de huur van onroerende zaken. Het vasthouden aan de 90%-norm zou tot gevolg hebben dat de betrokken instellingen en organisaties bij de huur van onroerende zaken worden geconfronteerd met belastingdruk. Dit gevolg is niet gewenst. In verband hiermee keur ik goed dat bij de verhuur van onroerende zaken aan diplomatieke instellingen en internationale organisaties als volgt wordt gehandeld27 :

• – de verhuurder brengt aan de diplomatieke instelling/internationale organisatie belasting in rekening voor de verhuur van de onroerende zaak via een factuur die voldoet aan de wettelijke eisen; en

• – de betrokken instelling/organisatie toont bij de inspecteur waaronder zij ressorteert aan dat zij recht heeft op de hiervoor bedoelde belastingvrijstelling; en

• – de betrokken instelling/organisatie dient bij de inspecteur waaronder zij ressorteert een verzoek in om teruggaaf van de belasting die haar in rekening is gebracht voor de verhuur van de onroerende zaak. De instelling/organisatie gebruikt hierbij het teruggaafformulier Omzetbelasting/Accijns-Teruggaaf bij gebruik voor diplomatieke doeleinden en door internationale organisaties.

De verhuur van onroerende zaken binnen het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden, is uitgezonderd van de vrijstelling voor de verhuur van onroerende zaken (artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 2°, van de wet). De afbakening van de vrijgestelde verhuur van onroerende zaken ten opzichte van de belaste verhuur binnen het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf komt regelmatig aan de orde. Hierbij geldt het volgende.

Het begrip ‘hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf’ in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 2°, van de wet is gebaseerd op artikel 135, lid 2, onderdeel a, van de btw-richtlijn. Dit richtlijnartikel spreekt over: ‘het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen’.

De term ‘sectoren met een soortgelijke functie’ moet ruim worden uitgelegd. Deze term heeft namelijk tot doel het tijdelijk verstrekken van accommodatie te belasten, die plaatsvindt op overeenkomstige wijze als in het hotelbedrijf. Het gemeenschappelijke kenmerk van de in de richtlijnbepaling bedoelde accommodatie is dat het gaat om verblijfsruimten die zijn ingericht om daarin kort te verblijven, zonder dat de tijdelijke bewoner is belast met de zorg voor de inventaris (Hoge Raad 26 januari 2007, nr. 41.917). Bij een accommodatie voor het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf gaat het om accommodatie die de verhuurder zelf heeft ingericht en gemeubileerd aan de gasten verhuurt. Van een ‘verblijf voor een korte periode’ in een accommodatie in het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf is in ieder geval sprake als de gasten feitelijk maximaal zes maanden in deze accommodatie verblijven. Bij verhuur voor een langere periode dan zes maanden rust op de verhuurder de bewijslast om jegens de inspecteur aannemelijk te maken, dat er toch sprake is van een ‘verblijf voor een korte periode’ zoals hiervoor bedoeld. Niet relevant is of het verstrekken van de accommodatie gepaard gaat met bijkomend dienstbetoon dat gebruikelijk is in de hiervoor bedoelde sectoren (zoals het schoonmaken van de verblijfsruimte, het regelen van bed- en badlinnen en het bieden van een ontbijtgelegenheid). De verhuur aan gasten die korter dan zes maanden in de accommodatie verblijven is dus belast (artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 2°,van de wet). Deze uitleg geldt ook voor de toepassing van het verlaagde belastingtarief28 .

Uit het voorgaande vloeit voort dat de verhuur van gemeubileerde woningen en appartementen in ieder geval is vrijgesteld als deze verhuur plaatsvindt aan personen die daar langer dan zes maanden verblijven (artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de wet).

De verhuur van vakantiewoningen binnen het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden, kan op verschillende manieren plaatsvinden. De eigenaar kan de vakantiewoning rechtstreeks verhuren aan de gasten, maar kan de vakantiewoning ook verhuren via een tussenpersoon (bijvoorbeeld een reisbureau). Als de tussenpersoon bij de verhuur van de vakantiewoning niet op eigen naam optreedt, is sprake van rechtstreekse verhuur door de eigenaar aan de gast. Als de tussenpersoon de verhuurovereenkomst op eigen naam afsluit, maar voor rekening en risico van de eigenaar van de vakantiewoning, vindt de verhuur plaats aan en vervolgens door de tussenpersoon (artikel 4, derde lid, van de wet). Dit geldt ook als de eigenaar van de vakantiewoning de aan hem toebehorende vakantiewoning op commerciële basis verhuurt aan een tussenpersoon en de eigenaar de vakantiewoning alleen zelf kan gebruiken via het afsluiten van een verhuurovereenkomst op commerciële basis met de betrokken tussenpersoon. De verhuur van de vakantiewoningen valt bij alle contractuele relaties29 onder de verhuur bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 2°, van de wet. Dat de eigenaar de vakantiewoningen niet rechtstreeks aan de gasten verhuurt, vormt geen belemmering voor het toepassen van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 2°, van de wet.

Voor de beoordeling van het ondernemerschap van de eigenaars/verhuurders van de vakantiewoningen die behoren tot een vakantiewoningencomplex, geldt de volgende competentieregeling. De inspecteur waaronder de exploitant van het vakantiewoningencomplex ressorteert, beoordeelt of de eigenaars/verhuurders van de vakantiewoningen als zelfstandig zijn te beschouwen ten opzichte van de exploitant van het complex. De inspecteur waaronder de individuele eigenaar/verhuurder van de vakantiewoning ressorteert, beoordeelt de andere criteria voor het ondernemerschap van de betrokken eigenaar/verhuurder.

De verhuur van parkeerruimte voor voertuigen en de verhuur van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen is belast (artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 3°, van de wet). Deze uitzondering op de vrijstelling heeft een ruime betekenis (Hof van Justitie 13 juli 1989, zaak nr. 173/88 (Morten Henriksen)). Het begrip ‘voertuig’ heeft niet alleen betrekking op vervoermiddelen voor over het land, maar ook op luchtvaartuigen en boten (Hof van Justitie 3 maart 2005, zaak nr. C-428/02 (FML)).

Het begrip ‘parkeerruimte’ heeft een ruime strekking. Onder dit begrip vallen:

• a. onroerende zaken die naar hun aard (d.w.z. qua inrichting) bestemd zijn om te worden gebruikt als parkeerruimte voor voertuigen, en waarbij het gebruik als parkeerruimte tussen partijen niet is uitgesloten. Het gaat hierbij onder meer om open parkeerruimte en om overdekte of gesloten parkeerruimte (zoals parkeerruimte in een parkeergarage of onder een kantoor- of woningcomplex). Ook zogenoemde ‘zwerf’parkeerplaatsen (niet exclusief gebruikte parkeerplaatsen) vallen hieronder. De verhuur van multifunctionele ruimten die primair voor andere doeleinden dan voor het parkeren van voertuigen (kunnen) worden gebruikt, vormt in principe geen verhuur van parkeerruimte. Deze verhuur is vrijgesteld (zie artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de wet), tenzij partijen opteren voor belastingheffing of sprake is van de onder b bedoelde situatie.

• b. onroerende zaken die naar hun aard niet zijn bestemd om als parkeerruimte voor voertuigen te worden gebruikt, maar waarbij partijen zijn overeengekomen om die zaak voor de overeengekomen periode uitsluitend als parkeerruimte te gebruiken. Te denken valt aan multifunctionele ruimten en weilanden die volgens de tussen partijen gesloten overeenkomst worden gebruikt als parkeerruimte voor voertuigen en kassen waarin caravans worden gestald.

Het is mogelijk dat de verhuur van parkeerruimte nauw verband houdt met de vrijgestelde verhuur van een andere onroerende zaak, zoals een woning of een bedrijfspand. Het nauwe verband kan blijken uit het feit dat de verhuur van de parkeerruimte en de verhuur van de andere onroerende zaak plaatsvindt op basis van één verhuurcontract. Hierbij zijn twee situaties mogelijk:

• 1. De verhuur van de parkeerruimte gaat op in de verhuur van de andere onroerende zaak. In deze situatie volgt de verhuur van de parkeerruimte het belastingregime dat geldt voor de verhuur van de andere onroerende zaak. De verhuur van parkeerruimte gaat onder meer op in de verhuur van de andere onroerende zaak als:

  • – de parkeerruimte voor voertuigen en de voor een ander gebruik bestemde onroerende zaak (zoals een woning) deel uitmaken van hetzelfde gebouwencomplex; en

  • – de parkeerruimte en de andere onroerende zaak door dezelfde eigenaar aan dezelfde huurder worden verhuurd (zie het hiervoor genoemde Morten Henriksen-arrest).

  De term ‘deel uitmaken van hetzelfde gebouwencomplex’ heeft een ruime betekenis. Hiervan is niet alleen sprake als de parkeerruimte zich bevindt in (meestal onder) de andere onroerende zaak, maar ook als de parkeerruimte zich bevindt in een afzonderlijk (garage)complex nabij de andere onroerende zaak, dat behoort tot hetzelfde gebouwencomplex.

• 2. De verhuur van de parkeerruimte vormt een afzonderlijke prestatie. In deze situatie is de verhuur belast. Deze situatie doet zich bijvoorbeeld voor als de eigenaar/huurder van een onroerende zaak een aparte overeenkomst afsluit met de exploitant van een parkeergarage voor de huur van een aantal parkeerplaatsen.

Bij de verhuur van onroerende zaken brengt de verhuurder in bepaalde gevallen ook servicekosten aan de huurder in rekening. Bij servicekosten gaat het om bedragen die de verhuurder aan de huurder doorberekent en die betrekking hebben op handelingen/voorzieningen die (nauw) samenhangen met het huurrecht/genot van de onroerende zaak. Servicekosten kunnen in de huur zijn verdisconteerd of los van de huur in rekening worden gebracht. Voor de belastingheffing komt de vraag aan de orde welk belastingregime voor deze kosten geldt.

Bij servicekosten zijn twee situaties mogelijk, te weten:

• a. de servicekosten hebben betrekking op handelingen/voorzieningen die opgaan in de verhuurdienst. Deze servicekosten volgen het belastingregime dat geldt voor de verhuurdienst. Het gaat om servicekosten waarbij huurders niet de mogelijkheid hebben om hiervoor een overeenkomst aan te gaan met een derde (Hof van Justitie 11 juni 2009, zaak C-572/07 (Tellmer Property). Voorbeelden hiervan zijn:

  • – servicekosten die betrekking hebben op het onderhoud dat de verhuurder verricht of laat verrichten met het oog op de instandhouding van de verhuurde onroerende zaak;

  • – servicekosten die betrekking hebben op het gebruik van gemeenschappelijke ruimten en faciliteiten, waarbij huurders niet de mogelijkheid hebben om hiervoor een overeenkomst aan te gaan met een derde, zoals het salaris van de huismeester/portier en de kosten van het schoonmaken van liften, trappenhuizen en het onderhoud van de gemeenschappelijke tuin;

  • – servicekosten die betrekking hebben op bestanddelen van onroerende zaken, waarbij huurders niet de mogelijkheid hebben om hiervoor een overeenkomst aan te gaan met een derde, zoals onderhoudscontracten voor cv-ketels, geisers, boilers e.d. (Hoge Raad 8 september 1993, nr. 28.993).

• b. de servicekosten hebben betrekking op afzonderlijke prestaties. Deze servicekosten moeten voor de belastingheffing op hun eigen merites worden beoordeeld. Het gaat om servicekosten waarbij huurders de mogelijkheid hebben om hiervoor een overeenkomst aan te gaan met een derde (zie het hiervoor aangehaalde Tellmer Property-arrest). Een voorbeeld hiervan zijn de servicekosten voor het zogenoemde huurdersonderhoud, het kleine onderhoud aan de gehuurde onroerende zaak dat volgens de huurovereenkomst en het Burgerlijk Wetboek voor rekening en risico van de huurder komt (zoals onderhoud aan de deurbel, de brievenbus, deurkrukken e.d.).