Inkomstenbelasting, eigenwoningregeling; bijleenregeling

A heeft een eigenwoningreserve van € 110.000. Hij laat een nieuwe woning bouwen voor € 280.000. De woning wordt zonder keuken opgeleverd. A gaat een keuken inbouwen van € 15.000. Zijn eigenwoningschuld is dus maximaal € 185.000. A leent bij de bank € 280.000 en stort dit in een nieuwbouwdepot. Voor de hoogte van de eigenwoningschuld moet al direct rekening worden gehouden met de eigenwoningreserve. In dit geval kan maximaal € 185.000 worden aangemerkt als eigenwoningschuld in box 1. De rest van de lening is een schuld in box 3.

De bijleenregeling sluit voor de verwerving en vervreemding aan bij het begrip eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001 (artikel 3.119a, zevende lid, van de Wet IB 2001). Normaliter zal verwerving en vervreemding gelijk zijn aan aan- en verkoop. Er kan ook sprake zijn van een fictieve verwerving of vervreemding als de eigenwoningregeling zonder aan- of verkoop aanvangt of eindigt. Beëindiging van de verhuis-, echtscheidings- of uitzendregeling van artikel 3.111, tweede tot en met zesde lid, van de Wet IB 2001, is een fictieve vervreemding, tenzij de woning daarna als eigen woning wordt aangemerkt. Maar ook de overdracht van de blote eigendom of het vruchtgebruik van de eigen woning is een vervreemding. In zo’n geval wordt de eigen woning fictief geheel vervreemd. Het restant vruchtgebruik of blote eigendom gaat naar box 3.

Bij zo’n fictieve vervreemding gaat de woning naar box 3. Dan wordt er dus geen verkoopopbrengst geïncasseerd. Toch wordt de bijleenregeling toegepast. Het is de bedoeling van de bijleenregeling dat de fictief gerealiseerde overwaarde gevolgen heeft voor de renteaftrek van de (nieuwe) eigen woning. Verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule vanwege het ontbreken van liquide middelen wijs ik daarom af.

Boedelmenging door voltrekking van een huwelijk of wijziging van huwelijkse voorwaarden heeft geen gevolgen voor de bijleenregeling (artikel 3.119a, zevende lid, tweede volzin, van de Wet IB 2001). Dit geldt bij een huwelijk en het daarmee gelijkgestelde geregistreerd partnerschap. In de wetsgeschiedenis is het voorbeeld genoemd dat een boedelmenging door het ontstaan van een algehele gemeenschap van goederen niet leidt tot een verwerving of een vervreemding in de zin van de bijleenregeling (NV, Kamerstukken II 2003/04, 29 210, nr. 22, blz. 50). Ook het aangaan van een partiële gemeenschap (bijvoorbeeld alleen het huis behoort tot een gemeenschap), heeft geen gevolgen voor de bijleenregeling. Het maakt daarbij niet uit of de echtgenoot die het huis inbrengt daarvoor een vergoeding krijgt (de zogenoemde reprise).

Het vervreemdingssaldo is de vervreemdingsprijs minus de eigenwoningschuld op de vervreemde woning. Andere schulden worden niet in aanmerking genomen.

De bijleenregeling gaat uit van de gedachte dat het deel van de verkoopopbrengst van een eigen woning dat niet nodig is om de eigenwoningschuld af te lossen, wordt gebruikt voor de aankoop van een volgende eigen woning. Financiert men de nieuwe woning echter ook voor dat deel met geleend geld dan behoort de lening in zoverre niet tot de eigenwoningschuld, maar tot de rendementsgrondslag van box 3.

Dit uitgangspunt geldt ook als de overwaarde niet of niet direct kan worden aangewend bij de aankoop van de nieuwe woning. Daarvoor kunnen diverse oorzaken zijn, zoals de “papieren” overwaarde die feitelijk niet is geïncasseerd bij een fictieve vervreemding. Ook kan het voorkomen dat na een verkoop de overwaarde niet meer beschikbaar is. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als de gehele hypotheek moet worden afgelost, maar deze ook was afgesloten voor de aankoop van een auto of andere consumptieve bestedingen. Hetzelfde geldt als de woning is (moest worden) verkocht, omdat de eigenaar wordt aangesproken als borg.

In mijn antwoord van 23 februari 2009, nr. DGB 2009/0800 op vragen van het Tweede Kamerlid Tang ben ik ingegaan op de situatie dat verkopers de verkoopopbrengst van hun woning op een rekening bij Icesave hadden gestort. Na het faillissement van de bank hadden die verkopers als gevolg van het depositogarantiestelsel nog maximaal € 100.000 beschikbaar van hun overwaarde. Bij gedupeerden die meer dan € 100.000 overwaarde op een Icesave-spaarrekening hadden staan, kan afhankelijk van hun individuele vermogenspositie een situatie ontstaan waarin de gevolgen van de bijleenregeling niet in overeenstemming zijn met de bedoeling van de wetgever. Wanneer men voor het deel van de overwaarde dat meer bedraagt dan € 100.000 een lening aangaat, is de rente over dat deel van de lening naar de letter van de bijleenregeling niet aftrekbaar.

Ik ben daarom bereid om afhankelijk van de persoonlijke situatie en na weging van de feiten en omstandigheden artikel 63 van Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule) toe te passen voor zover de werking van de bijleenregeling in deze situaties niet beoogd is. De toezegging kan ook gelden voor gedupeerden door het faillissement van een andere bank. Daarbij acht ik het van belang dat de betrokkenen het geld hebben ondergebracht bij een bank die onder de Europese toezichtregels valt.

Tot en met 2009 verviel de eigenwoningreserve na vijf jaar. Per 2010 is die termijn drie jaar. Die driejaarstermijn geldt voor nieuwe eigenwoningreserves die ontstaan vanaf 1 januari 2010, en ook voor de eigenwoningreserve die op 1 januari 2010 al bestaat.

In sommige gevallen wordt de eigenwoningschuld van de belastingplichtige verlaagd met de eigenwoningreserve van zijn partner/huisgenoot (artikel 3.119a, negende lid, van de Wet IB 2001). Deze verlaging geldt als de partner/huisgenoot een eigenwoningreserve overhoudt nadat de bijleenregeling bij hem- of haarzelf is toegepast. Deze partnerregeling geldt alleen voor de eigenwoningreserve die is ontstaan na vervreemding van een eigen woning waarin de belastingplichtige en zijn partner al samen hebben gewoond. Die woning hoeft niet de vorige woning te zijn.

(vervallen per 1 januari 2010)

(vervallen per 1 januari 2010)

Door de toepassing van de partnerregeling wordt de maximale schuld van de ene partner verlaagd met de eigenwoningreserve van de andere partner.

Op gezamenlijk verzoek van de belastingplichtige en zijn gewezen partner kan de eigenwoningreserve aan elk van hen worden toegerekend naar de mate waarin zij feitelijk gerechtigd zijn tot het vervreemdingssaldo eigen woning (artikel 3.119b, tweede lid, van de Wet IB 2001). De bepaling ziet op gevallen waarin op grond van een verrekenbeding de eigenaar een deel van de meerwaarde moet afstaan aan de ander. Onder die omstandigheden kan bij (latere) vervreemding van die woning een deel van het in de reserve opgenomen vervreemdingssaldo eigen woning aan de ander worden toegerekend. Het verrekenbeding moet vooraf zijn opgemaakt, bijvoorbeeld in de samenlevingsovereenkomst. In de praktijk komt het voor dat de ene partner de ander bij (echt)scheiding een deel van de meerwaarde van de woning wil meegeven. Artikel 3.119b, tweede lid, van de Wet IB 2001 ziet niet op een dergelijke afspraak. Dit geldt ook voor aanspraken die in wezen een schuldvergelijking zijn. Dit geldt bijvoorbeeld in de volgende situatie. Als de eigen woning en de eigenwoningschuld niet tot een goederengemeenschap behoren, komt het voor dat de een de kosten voor de ander betaalt. Er ontstaat dan een regresrecht. De stand van de wederzijdse vorderingen en schulden wordt echter niet altijd bijgehouden. Bij echtscheiding komt het voor dat de rechter dan (in het kader van een praktische afwikkeling) de niet-eigenaar recht geeft op 50% van de (meer)waarde van de woning. Deze verrekening is niet vergelijkbaar met een verrekenbeding. Het is een praktische verrekening van vorderingen die zijn ontstaan door het regresrecht. De gewezen partners kunnen de eigenwoningreserve in deze situaties niet aan elkaar toedelen.

(vervallen per 11 juli 2008)

Tot de kosten van verwerving van de eigen woning behoren de gebruikelijke, met de aankoop samenhangende kosten zoals de makelaarskosten, de notariskosten in verband met de verwerving, de inschrijving van de woning in het kadaster, de overdrachtsbelasting, taxatiekosten voor zover die geen verband houden met het verkrijgen van een (hypothecaire) lening.

Kosten die verband houden met de voor de woning benodigde lening zijn geen kosten ter verwerving van de woning. Vanaf 2010 wordt de eigenwoningschuld verhoogd met de lening voor de financieringskosten voor de lening voor de verwerving van de eigen woning (artikel 3.119a, tweede lid, van de Wet IB 2001).

Voor de toepassing van de bijleenregeling is de aan- en verkoopprijs van de woningen van belang. Indien bij een verwerving of vervreemding een tegenprestatie ontbreekt of is bedongen bij een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst, wordt als tegenprestatie aangemerkt de waarde die ten tijde van de verwerving onderscheidenlijk de vervreemding in het economische verkeer aan de woning kan worden toegekend (artikel 3.119a, zevende lid, van de Wet IB 2001).

In het kader van de bevordering van het eigenwoningbezit verkopen woningcorporaties woningen onder voorwaarden. Hierbij komt het voor dat de woningcorporaties een belang bij de waardeontwikkeling toekomt. De prijs die de koper-bewoner bij aankoop betaalt of bij verkoop ontvangt, zal door deze verkoopregulerende bedingen afwijken van de waarde in het economische verkeer die zou gelden bij een verkoop zonder de voorwaarden. Bij verkoop onder voorwaarden door woningcorporaties wordt voor de toepassing van de bijleenregeling uitgegaan van de tegenprestatie die de koper-bewoner betaalt of ontvangt. Bij koop en (terug)verkoop is, gelet op de voorwaarden, sprake van een onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst als bedoeld in artikel 3.119a, zevende lid, van de Wet IB 2001.

Voor de duidelijkheid merk ik op dat voor de beoordeling van de vraag of de eigenwoningregeling van toepassing is, een ander uitgangspunt geldt. De eigenwoningregeling geldt als de waardeverandering van de woning de koper-bewoner grotendeels aangaat (artikel 3.111, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001). Voor de beoordeling van het belang bij de waardeverandering wordt uitgegaan van de waarde van de woning in onbewoonde staat, zonder rekening te houden met een waardedrukkend effect van de eventuele voorwaarden.

Bij een verwerving of vervreemding kan een tegenprestatie ontbreken of zijn bedongen bij een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst. Als tegenprestatie wordt dan aangemerkt de waarde die ten tijde van de verwerving onderscheidenlijk de vervreemding in het economische verkeer aan de woning kan worden toegekend. Als een deel van de woning is vervreemd of verworven, wordt uitgegaan van een evenredig deel van de waarde in het economische verkeer. Als de eigenwoningregeling eindigt door verkoop van een deel van de eigendom, wordt de eigen woning geacht voor 100% te zijn vervreemd. De tegenprestatie is dan 100% van de waarde in het economische verkeer. Dit geldt bijvoorbeeld bij overdracht van de blote eigendom of het vruchtgebruik.

Artikel 3.119a, achtste lid, van de Wet IB 2001 geldt ook als de nieuwe woning wordt vervreemd voordat deze wordt betrokken. Vanaf het moment dat de eigenwoningregeling niet meer geldt voor de nieuwe woning moet de overwaarde worden vastgesteld die is behaald op de nieuwe woning. Dit is het geval als de verhuisregeling van artikel 3.111, derde lid, van de Wet IB 2001 eindigt. Dit kan bijvoorbeeld aan de orde zijn bij verhuur of de verkoop van de nieuwe woning. Een positief vervreemdingssaldo op de nieuwe woning zal de eigenwoningschuld op de oude woning direct verlagen. Een negatief vervreemdingssaldo zal geen directe gevolgen hebben. De eigenwoningschuld is immers gemaximeerd tot de kosten van de verwerving of de (lagere) lening voor de woning. Wel wordt bij latere vervreemding of verwerving met dit negatieve vervreemdingssaldo rekening gehouden.

Voor een eigen woning is (economische) eigendom vereist. Als een koopovereenkomst door de koper wordt ontbonden vóór de overdracht van de woning zal geen sprake zijn geweest van een eigen woning. De gebruikelijke contractuele boete van 10% in verband met de ontbinding van de koopovereenkomst leidt dus niet tot een negatief vervreemdingssaldo. Naar mijn oordeel werkt dit echter onredelijk uit in bepaalde overmachtsituaties.

Ik keur met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule) goed dat artikel 3.119a, tweede lid, Wet inkomstenbelasting 2001, zoals dit luidde op 31 december 2009, ook van toepassing blijft indien de belastingplichtige krachtens een vóór 1 oktober 2009 gesloten schriftelijke overeenkomst de nieuwe eigen woning, bedoeld in dat lid, heeft gekocht en de oude eigen woning al vóór 1 januari 2010 is geleverd.

Voor toepassing van het overgangsrecht 2010 moet sprake zijn van een reële overeenkomst waardoor betrokken partijen onherroepelijk gebonden zijn. De schriftelijke overeenkomst moet uiterlijk op 1 oktober 2009 tot stand zijn gekomen. Ook moet de koopprijs in de overeenkomst zijn vastgesteld. De overeenkomsten mogen een gebruikelijke ontbindingsclausule bevatten. In alle gevallen geldt het overgangsrecht alleen als de woning daadwerkelijk wordt gekocht en aansluitend aan de levering als eigen woning gaat dienen. Als de overeenkomst wordt ontbonden, geldt het overgangsrecht uiteraard niet. Het overgangsrecht geldt alleen maar voor zover de nieuwe woning is gekocht volgens de op 1 oktober 2009 bestaande overeenkomst.

De overeenkomst is in dit kader niet reëel als de prijs waartegen de woning wordt overgedragen nog niet is vastgesteld of kan veranderen. De overeenkomst moet erop zijn gericht om een woning binnen afzienbare tijd over te dragen.

Bij de totstandkoming van nieuwbouwprojecten is het gebruikelijk dat gegadigden op enig moment bij de initiatiefnemer hun belangstelling kenbaar maken voor één van de woningen in het project. Deze registratie kent in de praktijk verschillende vormen. Gemeenschappelijk daarbij is dat nog geen sprake is van een definitieve overeenkomst. De overeenkomst waarbij over en weer verplichtingen worden aangegaan, is de koop-aannemingsovereenkomst. De datum van het afsluiten van laatstbedoelde overeenkomst is bepalend voor de toepassing van het overgangsrecht. Die overeenkomst leidt immers voor de koper pas tot onomkeerbare financiële verplichtingen.

De overgangsregeling voor afschaffing goedkoperwonenregeling is dus niet van toepassing als de belastingplichtige die voor 1 oktober 2009 zijn belangstelling kenbaar maakte, pas na 1 oktober 2009 de koop/aannemingsovereenkomst tekende.

Bij nieuwbouwwoningen komt het voor dat de grond wel is gekocht, maar dat nog geen aannemingsovereenkomst is getekend. In dat geval geldt het overgangsrecht niet, omdat nog geen verplichtingen zijn aangegaan ten aanzien van een woning.

Bij nieuwbouw zijn er diverse ontbindingsclausules en opschortende voorwaarden mogelijk. In de praktijk is het bijvoorbeeld gebruikelijk om een overeenkomst aan te gaan onder de opschortende voorwaarde dat de ondernemer op een bepaald tijdstip ten minste een bepaald percentage van de woningen van het project heeft verkocht. Ook kan als voorwaarde gelden dat een bouwvergunning wordt afgegeven of dat de grond door de ondernemer in eigendom wordt verworven. Dergelijke voorwaarden hoeven in beginsel geen belemmering te zijn voor toepassing van het overgangsrecht, mits het gebruikelijke voorwaarden zijn waarvan de vervulling van de voorwaarden zich onttrekt aan de invloedssfeer van de koper. De standaard-ontbindingsclausules die momenteel zijn opgenomen in de koop/aannemingsovereenkomst voor woningen met toepassing van de garantie- en waarborgregeling van de Stichting Garantie-instituut Woningbouw (GIW) zijn daarbij naar mijn oordeel gebruikelijk.

Deze opschortende voorwaarden vormen geen beletsel voor de toepassing van het overgangsrecht als de voorwaarde binnen een periode van zes maanden na de ondertekening van de overeenkomst is vervuld. Het overgangsrecht geldt niet als partijen (na verloop van die periode) overeenkomen de periode te verlengen. Er ontstaat dan een nieuwe overeenkomst waarop het overgangsrecht niet van toepassing is. Dit geldt voor zowel ontbindende als opschortende voorwaarden.