Vennootschapsbelasting, fiscale eenheid

Eén van de eisen voor een fiscale eenheid is dat deze wordt gevormd door twee of meer belastingplichtigen. Als een tot de fiscale eenheid behorende maatschappij op zelfstandige basis beoordeeld niet langer belastingplichtig is, leidt dit tot verbreking van de fiscale eenheid (artikel 15, zesde lid, van de Wet Vpb). Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen vanaf het moment dat een maatschappij op grond van artikel 5 van de Wet Vpb subjectief is vrijgesteld. De maatschappij is in dat geval geen belastingplichtige meer in de zin van artikel 15, eerste lid, van de Wet Vpb. Tevens wordt in dat geval niet meer voldaan aan het in artikel 15, derde lid, onderdeel b, van de Wet Vpb opgenomen vereiste dat voor het bepalen van de winst bij beide belastingplichtigen dezelfde bepalingen van toepassing zijn.

Voor de toepassing van artikel 15 van de Wet Vpb geldt een bezitseis. Het toekennen van een optierecht kan tot gevolg hebben dat een derde, de optiehouder, belanghebbende wordt bij het vermogen van de dochtermaatschappij. Ik ben dan ook van mening dat het verlenen van de optie tot gevolg kan hebben dat tijdens de optieperiode niet (langer) is voldaan aan de bezitseis.

Goedkeuring

Voor zover nodig keur ik goed dat een optieverlening geen beletsel voor het tot stand komen of voortbestaan van de fiscale eenheid zal vormen, mits wordt voldaan aan de volgende voorwaarden:

• – de optieverlening heeft betrekking op door de dochtermaatschappij nieuw uit te geven aandelen; van deze voorwaarde mag worden afgeweken indien de optierechten worden verleend aan een in dienstbetrekking zijnde werknemer in het kader van die dienstbetrekking;

• – de optieverlening vloeit voort uit de bedrijfsuitoefening van de fiscale eenheid en wordt dus niet ingegeven door andere dan zakelijke overwegingen;

• – bij het verlenen van de optie moet niet al bij voorbaat worden aangenomen dat deze zonder meer zal worden uitgeoefend;

• – de moedermaatschappij blijft ook na de optieverlening haar aandeelhoudersrechten in de dochtermaatschappij uitoefenen, en overigens is voldaan aan de voorwaarden voor de totstandkoming van een fiscale eenheid.

Na het uitoefenen van het optierecht kan een situatie ontstaan dat het aandelenbezit van de moedermaatschappij in de dochtermaatschappij daalt tot beneden de 95% van het nominaal gestorte kapitaal. De fiscale eenheid wordt dan beëindigd op het tijdstip waarop het optierecht wordt uitgeoefend. De beëindiging van de fiscale eenheid kan niet worden voorkomen indien bij het verlenen van de optie wordt bepaald dat de optiehouder de bij de uitoefening van de optie te verkrijgen aandelen (onmiddellijk) aanbiedt aan de moedermaatschappij. Zodra het bezit van de moedermaatschappij op enig moment daalt beneden de 95%-grens, leidt dit tot een beëindiging van de fiscale eenheid.

De bezitseis sluit niet uit dat aandelen in de dochtermaatschappij in pand worden gegeven. Aan de bezitseis wordt niet voldaan als een moedermaatschappij formeel het stemrecht behoudt, maar bij bepaalde onderwerpen of beslissingen het stemrecht slechts mag uitoefenen na overleg met of na toestemming van de pandhouder. In een dergelijke situatie kan sprake zijn van een materiële uitholling van de stemrechten.

Goedkeuring

Ik keur goed dat aan de bezitseis wordt voldaan als de moedermaatschappij/pandgever bij het uitoefenen van het stemrecht alleen moet overleggen met of toestemming nodig heeft van de pandhouder als het onderwerpen of beslissingen betreft, die er louter op zijn gericht (de waarde van) de aandelen als zekerheidsobject voor de pandhouder te handhaven. Ik denk hierbij aan beslissingen over:

• − het verkopen van aandelen;

• − het vestigen van (nieuwe) zekerheden ten behoeve van anderen dan de pandhouder;

• − statutenwijziging of ontbinding;

• − het toekennen van optierechten op de aandelen;

• − het uitgeven van nieuwe aandelen;

• − het verminderen van de nominale waarde van de aandelen;

• − het inkopen van aandelen;

• − fusie en splitsing van de vennootschap.

Een dochtermaatschappij kan niet in een fiscale eenheid worden opgenomen indien de moedermaatschappij de aandelen in de dochtermaatschappij, middellijk of onmiddellijk, als voorraad houdt (artikel 15, derde lid, onderdeel f, van de Wet Vpb). Om discussie te voorkomen over de vraag of aandelen in zogenoemde kasgeldvennootschappen als voorraad worden gehouden, heb ik de volgende goedkeurende regeling getroffen.

Goedkeuring

Ingeval een kasgeldvennootschap als dochtermaatschappij wordt opgenomen in een fiscale eenheid, keur ik voor zoveel nodig goed dat voor de toepassing van 15, derde lid, onderdeel f, van de Wet Vpb de moedermaatschappij wordt geacht de aandelen in de dochtermaatschappij niet, onmiddellijk of middellijk, als voorraad te houden. Ik verbind hieraan de voorwaarde dat de discount bij aankoop en de upcount bij verkoop van de kasgeldvennootschap tot de winst wordt gerekend van het jaar waarin de aankoop respectievelijk verkoop plaatsvindt.

Uiteraard moet verder aan alle vereisten voor de toepassing van artikel 15 van de Wet Vpb zijn voldaan.

Ik keur goed dat op verzoek van de betrokken belastingplichtigen de inspecteur toestaat dat bij de toepassing van artikel 15ab, tweede lid, van de Wet Vpb, in afwijking van het bepaalde in artikel 15aa, eerste lid, onderdeel a, van de Wet Vpb het bepaalde in artikel 15ae, eerste lid, onderdeel c, van de Wet Vpb overeenkomstige toepassing kan vinden.

In situaties die vergelijkbaar zijn met de hiervoor onder 2 omschreven situatie, kan aan mij een verzoek worden gericht om goed te keuren dat de ontvoeging en voeging niet leiden tot een beperktere mogelijkheid tot verrekening van het latente liquidatieverlies dan (zonder ontvoeging en voeging) bij de oude fiscale eenheid mogelijk was geweest. Aan de hand van de feiten en omstandigheden van de voorgelegde situatie zal ik beoordelen of en op welke wijze een versoepeling van het bepaalde in artikel 15ab, tweede lid, van de Wet Vpb door mij kan worden toegestaan. Deze versoepeling zal alleen worden toegestaan indien direct aansluitend aan het ontvoegingstijdstip van de oude fiscale eenheid een nieuwe fiscale eenheid tot stand komt waartoe de verkrijgende rechtspersoon en alle dochtermaatschappijen uit de oude fiscale eenheid behoren. Daarnaast zal uitgangspunt zijn dat de juridische fusie fiscaal op de voet van artikel 14b van de Wet Vpb wordt begeleid.

Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet van 11 december 2002, Stb. 618, houdende wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 c.a. (herziening regime fiscale eenheid) heb ik aangegeven het destijds geldende beleid voort te zetten voor de verrekening van aanloopverliezen over het voegingstijdstip heen (Eerste Kamer, vergaderjaar 2001-2002, 26 854, nr. 45d, blz. 20-21).

Goedkeuring

Ik keur goed dat binnen een fiscale eenheid die tot stand is gekomen op de voet van artikel 15 van de Wet Vpb – zoals deze bepaling luidde vóór 1 januari 2003 – de verrekening van aanloopverliezen, die zijn geleden over boekjaren vóór 1995 (1995/1996), als volgt plaatsvindt.

Aanloopverliezen van een maatschappij worden eerst verrekend overeenkomstig het bepaalde in artikel 15ae, eerste lid, van de Wet Vpb juncto artikel 15ah van de Wet Vpb. Vervolgens is het nog niet tot verrekening gekomen deel daarvan in afwijking van het bepaalde in artikel 15ae van de Wet Vpb verrekenbaar met de som van de winsten van de maatschappijen die ten minste gedurende 8 jaar onafgebroken deel hebben uitgemaakt van de fiscale eenheid waartoe de maatschappij met de aanspraak op aanloopverliezen ook behoort. Heeft meer dan één maatschappij aanspraak op verrekening van een in hetzelfde jaar geleden aanloopverlies, dan vindt de verrekening plaats naar verhouding van het door iedere maatschappij in dat jaar geleden aanloopverlies.

Het bovenstaande geldt slechts voor een aanloopverlies van een dochtermaatschappij, zolang de dochtermaatschappij deel uitmaakt van de fiscale eenheid.

Artikel 15ae van de Wet Vpb bevat een regeling voor de verrekening van verliezen over het voegingstijdstip heen. De verrekening van een voorvoegingsverlies van een (moeder- of dochter)maatschappij met belastbare winst van de fiscale eenheid kan slechts plaatsvinden voor zover deze winst aan die maatschappij is toe te rekenen (carry forward; artikel 15ae, eerste lid, onderdeel a, van de Wet Vpb). De verrekening van een verlies van de fiscale eenheid met voorvoegingswinst van een maatschappij kan slechts plaatsvinden voor zover het verlies van de fiscale eenheid aan die maatschappij is toe te rekenen (carry back; artikel 15ae, eerste lid, onderdeel b, van de Wet Vpb).

Ingeval bij de moeder- of dochtermaatschappij sprake is van een bestaande fiscale eenheid (hierna: cluster), geldt bij carry forward en carry back een clusterbenadering (artikel 15ae, eerste lid, onderdelen c en d, van de Wet Vpb). De verrekening van een voorvoegingsverlies van een cluster kan slechts plaatsvinden met winst van de fiscale eenheid die aan dat cluster is toe te rekenen (carry forward), en een verlies van de fiscale eenheid kan slechts worden teruggewenteld naar voorvoegingswinst van een cluster voor zover dat verlies van de fiscale eenheid aan dat cluster is toe te rekenen (carry back). In artikel 12 van het Bfe is een regeling getroffen inzake de volgorde van horizontale verliesverrekening. In artikel 12, tweede lid, van het Bfe is bepaald hoe de horizontale verliesverrekening moet worden toegepast bij een clusterbenadering. In deze bepaling staat de volgende zinsnede opgenomen: ‘wordt onder maatschappij ook verstaan een bestaande fiscale eenheid die is uitgebreid onderscheidenlijk een bestaande fiscale eenheid die is opgenomen in een nieuwe fiscale eenheid’.

Voor de interpretatie van die zinsnede is primair bepalend het cluster zoals dat bestond in een voorvoegingsjaar en waarbij nog de mogelijkheid bestaat om een in dat jaar geleden verlies te verrekenen met winst van de fiscale eenheid die aan dat cluster toerekenbaar is, dan wel waarbij nog de mogelijkheid bestaat het verlies van de fiscale eenheid dat aan dat cluster toerekenbaar is, te verrekenen met winst van dat cluster in een voorvoegingsjaar.

Aan artikel 15ae van de Wet Vpb ligt ten grondslag dat over het voegingstijdstip heen alleen verrekening mogelijk is tussen het voorvoegingsresultaat van een maatschappij/cluster en het resultaat van de fiscale eenheid dat aan die maatschappij/dat cluster is toe te rekenen. Aan artikel 12 van het Bfe ligt ten grondslag een zodanige volgorde van de horizontale verliesverrekening dat de mogelijkheid van verrekening van resultaten over het voegingstijdstip heen zo ruim mogelijk blijft, uiteraard binnen het uitgangspunt van artikel 15ae van de Wet Vpb.

Voorbeeld

De vraag is of (een deel van) het verlies van de fiscale eenheid (A-B) over 2006 kan worden verrekend met de winst van de fiscale eenheid (A-B-C-D) over 2008.

Carry forward is mogelijk. Bij de toepassing van artikel 12 van het Bfe vormen slechts die (afzonderlijke) maatschappijen een cluster, die al in 2006 een cluster vormden. Voor de toepassing van artikel 12 van het Bfe is dan sprake van drie maatschappijen/clusters, te weten cluster A-B, maatschappij C en maatschappij D. Bij de volgorde horizontale verliesverrekening van artikel 12 van het Bfe wordt het verlies (-800) van C zoveel mogelijk in mindering gebracht op de winst van de andere maatschappijen/clusters die niet over voorvoegingswinst beschikken. Gevolg hiervan is dat het verlies (-800) van C wordt gesaldeerd met de winst (+1000) van D, en dat de winst (+700) van cluster A-B beschikbaar is voor de carry forward van het voorvoegingsverlies van cluster A-B over 2006.

De verrekening van voorvoegingsverliezen van een maatschappij met belastbare winst van de fiscale eenheid kan slechts plaatsvinden voor zover de winst van de fiscale eenheid aan die maatschappij is toe te rekenen (artikel 15ae, eerste lid, van de Wet Vpb). Een uitzondering is de situatie waarin één of meer maatschappijen een nieuwe dochtermaatschappij oprichten die vanaf haar oprichtingsdatum wordt gevoegd in dezelfde fiscale eenheid (artikel 5, vierde lid, Bfe). In dat geval wordt de aan de nieuw opgerichte dochtermaatschappij toe te rekenen winst van de fiscale eenheid aangemerkt als winst van de maatschappijen die deze dochtermaatschappij hebben opgericht, naar rato van hun kapitaalinbreng. De winst van de dochtermaatschappij kan onder omstandigheden ook de winst van een nieuw opgerichte klein-dochtermaatschappij omvatten, waardoor er als ’t ware sprake is van een gestapelde toerekening.

Voorbeeld

Een moedermaatschappij richt een dochtermaatschappij op, die met ingang van haar oprichtingsdatum wordt gevoegd. De dochtermaatschappij richt vervolgens een maatschappij (kleindochtermaatschappij) op, welke eveneens met ingang van de oprichtingsdatum wordt opgenomen in de fiscale eenheid. In de dochter- en kleindochtermaatschappij zijn activiteiten gestart, welke tot winst leiden. De moedermaatschappij heeft voorvoegingsverliezen.

In dit voorbeeld wordt de aan de kleindochtermaatschappij toe te rekenen winst voor de toepassing van artikel 15ae, eerste lid, onderdeel a, van de Wet Vpb toegerekend aan haar enig oprichter, de dochtermaatschappij. De winst van de dochtermaatschappij (waaronder is te begrijpen de toegerekende winst van de kleindochtermaatschappij) wordt vervolgens toegerekend aan haar enig oprichter, de moedermaatschappij.

Verliezen die door een gevoegde dochtermaatschappij binnen fiscale eenheid zijn geleden en aan deze dochtermaatschappij toerekenbaar zijn, kunnen bij ontvoeging aan deze dochtermaatschappij worden meegegeven (artikel 15af van de Wet Vpb). Als eis is hierbij gesteld dat de moedermaatschappij en de te ontvoegen dochtermaatschappij daartoe een gezamenlijk verzoek indienen, waarin aannemelijk wordt gemaakt in hoeverre de verliezen van de fiscale eenheid aan de te ontvoegen dochtermaatschappij zijn toe te rekenen.

Uit de systematiek van de regeling vloeit voort dat de moeder- en de te ontvoegen dochtermaatschappij ervoor kunnen kiezen om óf geen verliezen dan wel het totaal van de verliezen dat aan de te ontvoegen dochtermaatschappij is toe te rekenen, mee te geven. Het is dus niet mogelijk slechts een deel van het aan de te ontvoegen dochtermaatschappij toe te rekenen verlies mee te geven.

In het wettelijk systeem zijn verliezen gebonden aan het lichaam waarbinnen zij zijn opgekomen. Verliezen die door een gevoegde dochtermaatschappij binnen fiscale eenheid zijn geleden en aan deze dochtermaatschappij toerekenbaar zijn, kunnen bij ontvoeging aan deze dochtermaatschappij worden meegegeven (artikel 15af van de Wet Vpb). Dit betekent dat slechts de ‘eigen’ verliezen kunnen worden meegegeven en niet bijvoorbeeld de verliezen die zijn geleden door een ander lichaam, maar die betrekking hebben op de overgedragen activiteiten.

Voorbeeld

X BV maakt als dochtermaatschappij deel uit van een fiscale eenheid. De fiscale eenheid heeft grote verliezen geleden, die aan X BV zijn toe te rekenen. X BV wil een zelfstandig onderdeel van haar onderneming verkopen aan een derde. Zij richt daartoe een nieuwe dochtermaatschappij Y BV op, die met ingang van haar oprichtingsdatum wordt opgenomen in de fiscale eenheid. X BV draagt vervolgens binnen fiscale eenheid het zelfstandige onderdeel van haar onderneming over aan Y BV. Y BV wordt het daarop volgende boekjaar verkocht aan een derde. Aan Y BV kunnen uitsluitend de verliezen worden meegegeven die gedurende de korte periode bij haar zijn opgekomen. De verliezen die door X BV zijn geleden, maar betrekking hebben op de aan Y BV overgedragen activiteiten kunnen derhalve niet worden meegegeven.

Onder bepaalde voorwaarden is het mogelijk bij ontvoeging aan de afzonderlijke dochtermaatschappijen verliezen van de fiscale eenheid mee te geven (artikel 15af van de Wet Vpb). Vormen deze dochtermaatschappijen vervolgens aansluitend een nieuwe fiscale eenheid, dan biedt artikel 15af van de Wet Vpb niet de mogelijkheid de verliezen aan deze nieuwe fiscale eenheid mee te geven. De verliezen zijn in dat geval aan te merken als voorvoegingsverliezen van de afzonderlijke dochtermaatschappijen in de zin van artikel 15ae, eerste lid, onderdeel a, van de Wet Vpb.

Artikel 15ai van de Wet Vpb beoogt te voorkomen dat een fiscale eenheid voor een korte periode wordt aangegaan ten einde een vermogensbestanddeel met een meerwaarde zonder heffing over te dragen van de ene maatschappij aan een andere maatschappij. De bepaling voorkomt tevens dat een belaste transactie wordt omgezet in een onbelaste transactie door toepassing van de deelnemingsvrijstelling. De vormgeving van de regeling is dat, indien een vermogensbestanddeel met meerwaarde door een maatschappij (overdrager) is overgedragen aan een andere maatschappij (overnemer), iedere ontvoeging uit de fiscale eenheid van de overdrager of de overnemer binnen zes (of onder omstandigheden drie) jaar na de overdracht, leidt tot inwerkingtreding van de sanctie. De sanctie houdt in een herwaardering van het overgedragen vermogensbestanddeel onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip.

In een aantal situaties past het naar mijn mening binnen de ratio van artikel 15ai van de Wet Vpb om de sanctie van artikel 15ai van de Wet Vpb niet in werking te laten treden maar door te schuiven naar een nieuw te vormen fiscale eenheid. Deze situaties zijn:

• I. de overdracht had, als de fiscale eenheid kleiner van omvang was geweest dan de bestaande fiscale eenheid, niet geleid tot inwerkingtreding van de sanctie;

• II. de moedermaatschappij van een fiscale eenheid is als verdwijnende rechtspersoon betrokken bij een juridische fusie; de verkrijgende rechtspersoon behoort niet tot de fiscale eenheid;

• III. de moedermaatschappij van een fiscale eenheid is als verdwijnende rechtspersoon betrokken bij een juridische fusie; de verkrijgende rechtspersoon is een tot diezelfde fiscale eenheid behorende dochtermaatschappij.

Goedkeuring

Vooruitlopend op een wijziging van de Wet Vpb dan wel het Bfe heb ik de navolgende goedkeurende regelingen getroffen. Indien aan de respectievelijke voorwaarden van de drie onderstaande regelingen wordt voldaan, verleen ik de inspecteur toestemming op een daartoe strekkend verzoek van belanghebbenden de sanctie van artikel 15ai van de Wet Vpb niet in werking te laten treden maar in plaats daarvan een doorschuiving te verlenen naar een nieuw te vormen fiscale eenheid conform de modellen die zijn opgenomen als bijlagen bij dit besluit. Het verzoek moet zijn ingediend voordat de aangifte over het desbetreffende jaar wordt gedaan.

De goedkeuringen laten onverlet dat de oude fiscale eenheid wordt verbroken, en dat de betrokken maatschappijen met toepassing van artikel 15af van de Wet Vpb kunnen verzoeken verliezen van de oude fiscale eenheid die toerekenbaar zijn aan een dochtermaatschappij, aan die dochtermaatschappij mee te geven. Voor de nieuw te vormen fiscale eenheid is dus sprake van voorvoegingsverliezen (zie ook onderdeel 7.3. van dit besluit).

De regeling van artikel 15ai van de Wet Vpb heeft als uitgangspunt dat, indien een vermogensbestanddeel met meerwaarde door een maatschappij (overdrager) is overgedragen aan een andere maatschappij (overnemer), iedere ontvoeging uit de fiscale eenheid van de overdrager of overnemer binnen een termijn van zes (of drie) jaar na de overdracht leidt tot inwerkingtreding van de sanctie. De sanctie houdt een herwaardering van het overgedragen vermogensbestanddeel in.

Om voor de verkorte sanctietermijn van drie jaar in aanmerking te komen, is onder meer vereist dat sprake is van een overdracht van een (zelfstandig onderdeel van een) onderneming en dat deze overdracht uitsluitend plaatsvindt tegen uitreiking van aandelen door de overnemer (artikel 15ai, derde lid, onderdeel b, van de Wet Vpb).

Bij een juridische fusie (binnen fiscale eenheid) kan zich de situatie voordoen dat er op grond van het civiele recht ter zake van die fusie geen aandelen hoeven te worden uitgereikt. De vraag rijst dan of in zo’n situatie een beroep kan worden gedaan op de verkorte driejaarstermijn.

Goedkeuring

Ik keur goed dat in een hiervóór bedoelde situatie de verkorte driejaarstermijn kan worden toegepast, mits uiteraard overigens aan alle voorwaarden, zoals opgenomen in artikel 15ai, derde lid, onderdeel b, van de Wet Vpb wordt voldaan.

Als binnen een fiscale eenheid een vermogensbestanddeel is overgedragen van de ene maatschappij (overdrager) aan een andere maatschappij (overnemer), kan de ontvoeging van de overdrager of de overnemer leiden tot toepassing van de sanctie van artikel 15ai, eerste lid, van de Wet Vpb. De sanctie houdt in dat op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan de ontvoeging van de overdrager of de overnemer het overgedragen vermogensbe-standdeel te boek wordt gesteld op de waarde in het economische verkeer op dat tijdstip. De daarna plaatsvindende jaarlijkse afschrijving wordt bepaald aan de hand van de resterende gebruiksduur van het vermogensbestanddeel op het ontvoe-gingstijdstip en de restwaarde.

In artikel 15ai, tweede lid, van de Wet Vpb is een tegenbewijsregeling opgenomen. Hierin is bepaald dat in afwijking van artikel 15ai, eerste lid, van de Wet Vpb het overgedragen vermogensbestanddeel op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip te boek wordt gesteld op een bedrag gelijk aan de waarde in het economische verkeer van het vermogensbestanddeel ten tijde van de overdracht, verminderd met de afschrijving tussen het tijdstip van de overdracht en het ontvoegingstijdstip berekend overeenkomstig artikel 15ah, tweede lid, onderdeel a, van de Wet Vpb. De belastingplichtige moet de hoogte van dit bedrag aannemelijk maken. De jaarlijkse afschrijving tussen het tijdstip van de overdracht en het ontvoegingstijdstip wordt bepaald aan de hand van de resterende gebruiksduur en de restwaarde van het vermogensbestanddeel op het overdrachtstijdstip.

Omdat de berekening van de boekwaarde van het vermogensbestanddeel op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip bij artikel 15ai, tweede lid, van de Wet Vpb plaatsvindt alsof al ten tijde van de overdracht geen fiscale eenheid bestond tussen de overdrager en de overnemer, kan de jaarlijkse afschrijving, die is gehanteerd bij de berekening van de boekwaarde op het ontvoegingstijdstip, ook na de ontvoeging worden voortgezet.